高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

盧俊誠律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因有關遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月13日台財訴字第09400609240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之被繼承人朱威廉於民國（下同）88年9月7日死亡，原告於89年3月6日辦理遺產稅申報，經被告核定應納遺產稅新台幣（下同）96,579,625元，原告除以現金繳納72,442元及抵欠20,235元外，其餘96,486,948元申請以實物抵繳，其中63,877,538元已依規定辦理移轉國有登記。另32,609,410元部分，原告雖以嘉義縣民雄鄉○○○段105-4地號等31筆土地申請抵繳遺產稅，但被告91年8月14日財高國稅徵字第0910038780號函，僅核准其中嘉義縣大崎腳段121-1地號、嘉義縣竹崎鄉○○段150、135地號、嘉義縣番路鄉○○段84、85、86、91-2、91-3、91-4、91-13、91-14地號、嘉義市○○段1201地號（以上土地所有權為全部）、嘉義市○○段488地號（應有部分為5分之1）等13筆農地（下稱系爭農地）抵繳，核准抵繳土地價值合計為26,684,650元，請原告於文到30日內檢送相關文件憑辦，逾期即依法加徵滯納金及利息。然原告並未備齊相關文件按時辦理，被告乃以91年12月16日財高國稅徵字第0910067876號函，通知原告應檢送相關文件，辦理移轉國有財產登記手續。然原告仍未按時辦理，被告遂再以93年9月6日財高國稅徵字第0930044066函限期原告於93年10月10日前辦妥國有登記，逾期即依法加徵滯納金及利息。原告於期滿前提出延期之申請，被告再以93年10月26日財高國稅徵字第0930072042號函核准延期至93年11月22日在案，逾期即依法加徵滯納金及利息。但原告遲至94年1月7日始檢齊相關抵繳文件送請財政部國有財產局台灣南區辦事處嘉義分處（下稱國有財產局嘉義分處）辦理抵繳用印手續，被告遂自核准展期截止屆滿次日（93年11月23日）起，將未辦妥抵繳之土地價值26,684,650元，加徵逾期辦理抵繳土地移轉國有登記之滯納金4,002,697元；並自滯納期限屆滿之次日起（即93年12月23日）至檢齊相關抵繳文件辦理抵繳用印手續（94年1月7日）止加計利息15,847元。原告對加徵滯納金及滯納利息部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）原處分及訴願決定（含復查決定）關於加徵滯納金及滯納利息部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由略以：

（一）原告就系爭農地及其上農作物向被告辦理抵繳遺產稅，惟被告僅准予農地抵繳，卻不准農作物抵繳，經訴願機關決定認被告之處分不當，認農地及其上農作物均得抵繳遺產稅，因此被告乃於93年9月6日以財高國稅徵字第0930044066號函，要求原告應將抵繳之土地及其上農作物之有關文件送至財政部國有財產局嘉義分處辦理移轉國有登記，並於93年10月10日前將上開辦妥移轉國有登記之土地登記謄本正本乙份送被告憑辦。原告乃即刻辦理系爭農地及農作物移轉所有權登記予國有財產局之手續，然因上開農地上尚有租賃及農地指界爭議，且農作物已時隔五年，國有財產局嘉義分處認須重新勘查，且國有財產局嘉義分處同意受領配合辦理移轉登記等手續均須耗費相當時間，根本無法於被告所要求之93年10月10日前將農地及農作物辦妥國有財產登記。因此原告乃向被告申請延展，而被告在未考慮系爭農地及農作物辦理移轉國有登記，於辦理過程究竟需費多少時程始能完成，即於93年10月26日以財高國稅徵字第0930072042號函知：系爭抵繳土地及其上農作物應於93年11月22日（原告誤為同年月23日）前移轉為國有財產，惟由於農地及農作物處理過程經多次會勘，而國有財產局對於處理農作物移轉或辦理農地所有權移轉登記本身亦有疑義，就合理期間之作業，亦不可能於93年11月22日前將土地登記謄本送至被告憑辦。

（二）被告對於何以無法辦理系爭農地所有權移轉登記一事亦有質疑，因此乃函請國有財產局說明，經國有財產局嘉義分處於93年12月14日函復謂：「又查地上農作物雖經多次會勘調查，惟因本案土地所有權迄未移轉國有，倘先行單獨移轉土地農作物，將形成國有農作物占用私有土地之不合理狀況，並造成管理上之困難，致迄今未辦妥地上農作物移轉國有事宜。」是被告實已瞭解原告無法於93年11月22日前將系爭農地及農作物移轉國有，其責並非在於原告。因此乃又於93年12月30日以財高國稅徵字第0930087392號函要求原告先就土地部份（農作物暫緩）即刻辦理移轉國有登記，並將辦妥之土地登記謄本正本乙份，送至國有財產局嘉義分處及副知被告，但並未要求應於何期限內辦妥登記並檢送文件，此有該函所載可按。

（三）豈料，原告於94年1月7日前往國有財產局嘉義分處辦理移轉登記之手續後，被告竟以「原告係遲至94年1月7日始檢送應辦理抵繳有關文件至財政部國有財產局嘉義分處辦理抵繳用印手續」為由，要求原告應繳納自93年11月23日起至94年1月7日止之滯納金4,002,697元。然被告93年9月6日之函文僅要求原告應於93年10月10日前將系爭農地及農作物辦理移轉國有登記，其93年10月26日函文，雖認移轉登記之文件應於93年11月22日之前完成，然於93年12月30日函已瞭解不可能完成，乃更改前開二處分，僅要求原告即刻辦理土地所有權移轉國有登記而已，並未明定期間要求原告辦理。

（四）且被告據以裁罰之依據，係遺產及贈與稅法施行細則第50條之規定，然其母法即遺產及贈與稅法第55條，僅概括規定「本法施行細則由財政部定之」而已，亦即遺產及贈與稅法並未予以具體且明確授權其施行細則得制定限制人民權利之裁罰性行政處分條款甚明，乃前開遺產及贈與稅法施行細則第50條竟超越法律授權之外，逕行訂定裁罰性之行政處分條款，則此條款顯屬違反「法律保留原則」及司法院釋字第402號解釋意旨，自屬違憲。又依遺產及贈與稅法施行細則第50條所定之裁罰構成要件係指「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或撤銷之財產」，亦即該條所認之文件係指「辦理產權移轉登記所需之有關文件」，並非指「已辦妥產權移轉登記之文件」甚明。而本件被告93年9月6日財高國稅徵字第0930044066號函及93年12月30日財高國稅徵字第0930087392號函均係要求原告提出「已辦妥」為國有登記之土地登記謄本文件，兩者差異甚大。亦即被告所要求原告提出之文件顯與遺產及贈與稅法施行細則第50條要求之文件有所不同。是被告所要求原告提出之文件既非遺產及贈與稅法施行細則第50條所定之文件，則被告所為裁罰，自屬依法無據。

二、被告答辯之理由略以：

（一）原告以被繼承人朱威廉所遺嘉義縣民雄鄉○○○段121-1地號等13筆農地及其地上農作物，申請抵繳遺產稅32,609,410 元（土地26,684,650元、地上農作物5,924,760元），有關以土地抵繳部分，被告於91年8月14日函准其抵繳，並告知於文到30日內，應依遺產及贈與稅法施行細則第49條規定檢送相關抵繳文件以憑辦理抵繳。惟原告所檢送之文件尚缺繼承登記及移轉登記申請書、土地所有權狀及聲明該抵繳之土地倘在未經辦妥移轉登記為國有財產前，經政府公告徵收時，其徵收補償地價，應由國有財產局具領之切結書等，因此被告於91年10月21日函送相關抵繳文件至國有財產局嘉義分處時，即說明有關其他辦理產權移轉登記所需文件，原告之代理人應逕予提供，惟原告仍未檢送相關抵繳文件並辦妥移轉國有登記。被告乃於93年9月6日再函原告，限其於同年10月10日前檢送辦妥移轉國有登記之文件。又原告申請延期辦理，被告於93年10月26日函准予延至同年11月22日前辦理，同時說明逾期即依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及滯納利息，惟原告仍未能於限期內檢送抵繳文件向國有財產局嘉義分處辦理移轉國有登記用印手續，迨遲至94年1月7日始檢證辦妥移轉國有登記用印手續。是被告原核定乃自核准展期截止屆滿次日（93年11月23日）起，依首揭規定將未辦妥抵繳之土地價值26,684,650元加徵滯納金4,002,697元，並自滯納期限屆滿之次日起（即93年12月23日）至辦理抵繳用印（94年1月7日）止加計利息15,847元，自無不合。

（二）至於原告稱另件不動產申請抵繳在台中市會勘地上物5次部分，與本件抵繳案尚無關聯，而本件核算滯納金及滯納利息，核算期間為核定展延截止屆滿次日起，至原告檢齊相關抵繳文件辦理抵繳用印手續止，原告所稱其他單位會勘時間係在辦理抵繳用印手續之後，該段期間原核定未歸責予原告，並無加徵滯納金及利息，其指稱恐係誤解。

（三）另被告於91年8月14日即函准系爭農地之抵繳，並已函告原告應檢送抵繳之相關文件，而地上農作物則業於91年12月16日核准辦理抵繳，並非如原告所稱：因原告地上農作物抵繳案訴願勝訴後，被告才於93年9月6日通知原告辦理移轉國有登記，故本件與被告否准以地上農作物抵繳無涉。又原告指稱上開農地尚有租賃及指界爭議且農作物需重新勘查等原因，致無法於限期內辦妥部分云云。經查其農作物勘查，已於93年9月6日前即已勘查完畢，而有關指界爭議等問題亦屬用印手續後之階段，且國有財產局嘉義分處接到被告93年9月6日函副本時，即簽明俟原告申請用印時續辦。又原告於同年10月6日向被告申請延後30日（即11月9日）辦理，被告亦已從寬准其延至同年11月22日辦理，故原告於該段期間檢證辦理移轉國有登記用印手續，並無困難，其訴稱顯非事實。另國有財產局嘉義分處93年12月14日函，係其依據被告93年10月26日函准原告延至同年11月22日前檢送抵繳文件之副本辦理，並非如原告所稱，係被告因對無法辦理土地所有權移轉登記質疑，才函請國有財產局嘉義分處說明。而被告依據國有財產局嘉義分處93年12月14日函，謂原告迄未檢證洽辦系爭農地移轉國有登記用印手續，致其上農作物雖經多次會勘調查，仍未辦妥地上農作物移轉國有事宜，被告乃於93年12月30日再函請原告儘速辦理移轉國有登記手續，並告知將依遺產及贈與稅法第51條規定自93年11月23日起加徵滯納金及滯納利息，且若原告仍未能於文到10日內辦妥上開手續，將撤銷上開土地及地上農作物之核准抵繳函，是被告上開93年12月30日函係屬最後告知之意，並無已瞭解原告不可能於93年11月22日前完成移轉國有登記，更無更改93年9月6日及同年10月26日函文之意，原告所稱顯係誤解。是原告主張被告違反不當聯屬禁止之原則及行政程序法第5條行政行為內容應明確之要求，顯無可採。

（四）遺產及贈與稅法第51條明定，逾期繳納遺產稅者，需加徵滯納金及利息。至於繳納遺產稅方式，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，除現金繳納外，亦可以實物抵繳。從而，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，而於期限內未辦妥抵繳手續，即與逾期繳納遺產稅者情形相同，故依本法授權訂定之遺產及贈與稅法施行細則第50條規定，予以規範經主管機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人未於接到核准通知書後30日內，將各項產權移轉登記所需之有關文件檢送主管稽徵機關者，應依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及利息，即無逾越本法之授權範圍，亦無違反法律保留原則。另依抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第3條規定，抵稅實物為不動產物權時，在辦理登記前，應依遺產及贈與稅法施行細則第49條規定檢附之有關文件，洽國有財產局所屬分支機構用印後送地政機關申辦繼承及權利移轉登記。茲原告一再遲延土地抵繳遺產稅手續，被告乃按其最後一次核准展期截止屆滿次日起，將未辦妥抵繳之土地價值加徵滯納金及利息，依法自無不合。

理由

一、按：

（一）「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第三十條規定期限繳納者，每逾二日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期三十日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後七日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產：一、繼承登記及移轉登記之申請書。二、被繼承人之除戶戶籍謄本及繼承人全部戶籍謄本各一份。

三、經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書一份，如有拋棄繼承權者，應附拋棄書。四、土地或房屋之所有權狀、其他財產之證明文件或抵繳之財產。五、經繼承人全體簽章出具切結書一份，聲明該抵繳之土地倘在未經辦妥移轉登記為國有財產前，經政府公告徵收時，其徵收補償地價，應由財政部國有財產局具領。六、其他依法令應提出之文件。」、「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第五十一條規定辦理，其應以現金補足應納稅款者亦同。」、「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第四十七條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局，．．．。」、「抵稅實物為不動產物權時，在辦理登記前，應由稽徵機關切實依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條規定審查納稅義務人檢附之有關文件，經審查無誤得送交納稅義務人或其土地登記專業代理人洽國有財產局所屬分支機構用印後送地政機關申辦繼承及權利移轉登記。」分別為行為時（下同）遺產及贈與稅法第51條、同法施行細則第49條第1項、第2項、第50條、第51條及抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第3點第1項所明定。

（二）查上開遺產及贈與稅法施行細則係中央主管機關財政部依遺產及贈與稅法第55條之授權制定，為下級機關執行之依據，而該施行細則僅係就遺產及贈與稅法授權之原則作細部之規範及闡述，核屬執行母法之細節性、技術性之事項，且亦無逾越母法之授權範圍，自得予以援用。另查上開抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點則係中央主管機關財政部為管理抵繳遺產稅或贈與稅之實物，並加強有關機關之聯繫，而訂定之行政規則，亦係執行母法即遺產及贈與稅法之細節性、技術性之事項，且亦無逾越母法之授權範圍，本院亦得予以援用。

二、本件原告之被繼承人朱威廉於88年9月7日死亡，原告於89年3月6日辦理遺產稅申報，經被告核定應納遺產稅96,579,625元，原告除以現金繳納72,442元及抵欠20,235元外，其餘96,486,948 元申請以實物抵繳，其中63,877,538元已依規定辦理移轉國有登記。另32,609,410元部分，原告雖以嘉義縣民雄鄉○○○段105-4地號等31筆土地申請抵繳遺產稅，但被告91年8月14日財高國稅徵字第0910038780號函，僅核准其中嘉義縣大崎腳段121-1地號、嘉義縣竹崎鄉○○段150、135地號、嘉義縣番路鄉○○段84、85、86、91-2、91-3、91-4、91-13、91-14地號、嘉義市○○段1201地號（以上土地所有權為全部）、嘉義市○○段488地號（應有部分為5分之1）等13筆土地抵繳，核准抵繳土地價值合計為26,684,650元，請原告於文到30日內檢送相關文件憑辦，逾期即依法加徵滯納金及利息。然原告並未備齊相關文件按時辦理，被告乃以91年12月16日財高國稅徵字第0910067876號函，通知原告應檢送相關文件，辦理移轉國有財產登記手續。然原告仍未按時辦理，被告遂再以93年9月6日財高國稅徵字第0930044066函限期原告於93年10月10日前將系爭十三筆土地辦妥移轉國有登記，逾期即依法加徵滯納金及利息。原告於期滿前提出延期之申請，被告再以93年10月26日財高國稅徵字第0930072042號函核准延期至93年11月22日在案，逾期即依法加徵滯納金及利息。但原告遲至94年1月7日始檢齊相關抵繳文件向國有財產局嘉義分處辦畢抵繳用印手續，被告遂自核准展期截止屆滿次日（93年11月23日）起，將未辦妥抵繳之土地價值26,684,650元，加徵逾期辦理抵繳土地移轉國有登記之滯納金4,002,697元；並自滯納期限屆滿之次日起（即93年12月23日）至檢齊相關抵繳文件辦理抵繳用印手續（94年1月7日）止加計利息15,847元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、原告94年1月7日之申請書及上開各函文附原處分卷可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：被告未考慮系爭農地及該地上之農作物辦理移轉登記為國有財產，其處理過程需多次會勘，而國有財產局對於處理農作物移轉或辦理農地所有權移轉登記本身亦有疑義，竟要求原告應於93年11月22日前將系爭抵繳土地及其上農作物移轉為國有財產；且被告於93年12月30日要求原告先就系爭農地部分辦理移轉國有登記，並將已辦妥之土地登記謄本送至國有財產局嘉義分處並副知被告，但該函並無期限之限制，原告已於94年1月7日前往國有財產局嘉義分處辦理移轉登記手續，被告竟以逾越期限為由，要求原告繳納滯納金及利息；又被告作為裁罰依據之遺產及贈與稅法施行細則第50條，係超越法律授權之外，逕行訂定裁罰性之行政處分條款，顯屬違反「法律保留原則」及司法院釋字第402號解釋意旨，自屬違憲；又依該條之規定，僅要求提出應辦理產權移轉登記所需之有關文件，並非已辦妥之文件，則被告要求原告提出已辦妥為國有登記之土地登記謄本文件，顯與該條之規定不同，於法顯有不合云云，資為爭執。

三、經查：

（一）依前揭遺產及贈與稅法施行細則第49條第1項：「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」另依同法施行細則第50條規定：「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第五十一條規定辦理，．．．。」亦即應依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金、利息及移送強制執行。可知，在現制下，主管稽徵機關就抵繳之核准，使納稅義務人取得以實物抵繳稅款之資格，有延長繳納期間之效果，故而，該核准抵繳之處分應屬授益處分，惟納稅義務人依上開規定則負有將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關之作為義務。故原告於接到被告前揭91年8月4日財高國稅徵字第0910038780號函核准以土地抵繳遺產稅之通知書後，即負有於30日內備齊相關抵繳文件，送至被告處審查，並洽國有財產局所屬分支機構用印，再送地政機關申辦遺產及權利移轉登記之作為義務。申言之，只要原告於接到被告上開核准抵繳通知書後30日內，未檢齊相關文件，送至被告處審查，並洽國有財產局所屬分支機構用印，再送地政機關申辦遺產及權利移轉登記之抵繳手續，除被告准予延期外，被告並不須再發函催辦，即得依前揭遺產及贈與稅法第51條，加徵滯納金及利息，要不待言。至於繳納遺產稅方式，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，除現金繳納外，亦可以實物抵繳。從而，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，而於期限內未辦妥抵繳手續，即與逾期繳納遺產稅者情形相同，故依遺產及贈與稅法授權訂定之遺產及贈與稅法施行細則第50條規定，予以規範經主管機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人未於接到核准通知書後30日內，將各項產權移轉登記所需之有關文件檢送主管稽徵機關者，應依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及利息，即難謂有逾越母法（遺產及贈與稅法）之授權。職是，遺產稅之納稅義務人因違反上開作為義務，經主管稽徵機關加徵滯納金及利息者，其裁處之法律依據為遺產及贈與稅法第51條，並非同法施行細則第50條之規定，從而，原告主張本件被告係以遺產及贈與稅法施行細則第50條作為本件裁處之依據，該條文係逾越法律授權之外，逕行訂定裁罰性之行政處分條款，有違法律保留原則及司法院釋字第402號解釋意旨云云，顯有誤解，先此說明。

（二）又被告係於91年8月14日以財高國稅徵字第0910038780號函，核准原告以嘉義縣大崎腳段121-1地號等13筆土地抵繳遺產稅，並請原告於文到30日內檢送相關文件憑辦，逾期即依法加徵滯納金及利息。惟原告並未依限備齊相關文件送至被告處審查，而尚缺繼承登記及移轉登記申請書、土地所有權狀及聲明該抵繳之土地倘在未經辦妥移轉登記為國有財產前，經政府公告徵收時其徵收補償地價應由國有財產局具領之切結書等文件，被告基於便民及考量維護納稅義務人權益起見，並未即予裁處加徵滯納金及利息之處分，卻從寬處理，而以91年10月21日財高國稅徵字第0910054298號函，將原告已檢送之相關抵繳文件函送至國有財產局嘉義分處，並於該函中說明原告尚未檢送之有關辦理產權移轉登記所需文件，由原告之代理人襲淑惠代書逕予提供該分處辦理。且因原告遲遲一年多仍未檢送相關抵繳文件並辦妥移轉國有登記，被告為慎重起見，乃再以93年9月6日財高國稅徵字第0930044066函知原告：「台端申請以被繼承人朱威廉君所遺台中市北區○○區○○段六之四七地號土地及其地上建物（台中市○區○○街九號）暨死亡前二年內贈與標的之高雄汽車客運股份有限公司股票抵繳遺產稅乙案，本局同意照辦；請於文到三十內按說明二所列文件暨說明四、（三）所述期限前檢送本局憑辦，逾期依遺產及贈與稅法第五十一條規定加徵滯納金及滯納利息，．．．說明：．．．四、．．．（三）又本案前經本局分別於九十一年八月十四日．．．以財高國稅徵字第０九一００二八七八０號．．．函准抵繳之嘉義縣民雄鄉○○○段一二一之一．．．等十三筆土地及其地上農作物，抵繳金額計有三二、六０九、四一０元（即抵繳土地二

六、六八四、六五０元及地上農作物五、九二四、七六０元），分別於九十一年八月十五日．．．送達台端收執有案，．．．惟台端迄今未辦妥移轉國有登記，請於九十三年十月十日前將上開辦妥移轉國有登記之土地登記謄本正本乙份送本局憑辦，逾期本局依遺產及贈與稅法第五十一條規定加徵滯納金及滯納利息。．．．。」然原告仍未依限辦理，且於93年10月6日及同年10月14日再向被告申請延期30日，經被告以93年10月26日財高國稅徵字第0930072042號函復：「．．．說明：．．．二、台端申請延期三十日依本局九十三年九月六日財高國稅徵字第０九三００四四０六六號通知函，檢送抵繳有關文件至本局辦理乙節，本局同意延期至九十三年十一月二十二日前辦理，逾期即依遺產及贈與稅法第五十一條規定，自九十三年十一月二十三日起加徵滯納金及滯納利息。．．．。」但原告亦未於93年11月22日前依限辦理，被告於接獲國有財產局嘉義分處93年12月14日台財產南嘉一字第0930014975號函告知原告逾期未檢證洽辦系爭土地移轉國有登記用印手續後，乃以93年12月30日財高國稅徵字第0930087392號函明載：「．．．說明：．．．二、．．．（三）．．．如台端仍未將旨揭土地於文到十日內辦理移轉國有登記手續，本局將一併撤銷旨揭土地．．．之核准抵繳函。．．．四、副本抄送財政部國有財產局南區辦事處嘉義分處．．．，請速協助納稅義務人甲○○君等完成旨揭土地．．．移轉國有登記，如於文到十日內納稅義務人仍未檢送抵繳有關文件至貴處辦理用印等手續，請速告知，俾辦理撤銷上述核准抵繳案。」等語，由被告該函文可知：被告已明確限期原告於文到十日內檢送抵繳有關文件至國有財產局嘉義分處辦理用印等手續，否則，將撤銷本件核准抵繳案等情，亦有被告上開各函附原處分卷可參。

（三）如前所述，原告既負有於接到被告前揭91年8月4日財高國稅徵字第0910038780號函核准以土地抵繳遺產稅之通知書，即應於30日內備齊相關抵繳文件，送至被告處審查，並洽國有財產局所屬分支機構用印，再送地政機關申辦遺產及權利移轉登記之作為義務，則原告遲至94年1月7日始檢齊相關抵繳文件向國有財產局嘉義分處辦理用印手續，顯已違反上開作為義務，故被告依遺產及贈與稅法第51條規定，裁處原告自核准展期截止屆滿次日（93年11月23日）起，核計百分之15之滯納金為4,002,697元（26,684,650元×15%＝4,002,697元）；並就滯納期限屆滿之次日（93年12月23日）起，至原告檢齊相關抵繳文件辦理抵繳用印手續之日（94年1月7日）止，按應納遺產稅及滯納金（本稅26,684,450元+滯納金4,002,697元=30,687,34元）依93年郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之1計算8日滯納利息為6,725元【（26,684,650元＋4,002,697元）×1%×8/365＝6,725元】，與94年郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之1.55計算7日滯納利息為9,122元【（26,684,650元＋4,002,697元）×1.55%×7/365＝9,122元】，核計滯納利息為15,847元（6,725元＋9,122元=15,8474元）乙節，有遺產稅繳款書、被告線上試算稅短繳金額、財政部93年1月13日台財稅字第0930400437號函、94年1月17日台財稅字第09404503530號函及被告之滯納金及利息計算式附卷可稽，依法即無不合。申言之，被告未自原告於接到其前揭91年8月4日財高國稅徵字第0910038780號函，核准以系爭農地抵繳遺產稅之通知書後30日起，即對原告裁處加徵滯納金，而以核准展期截止屆滿次日（93年11月23日）起算；另被告計算滯納利息，並未計算至原告辦妥系爭農地移轉國有登記之日止，而係計算至國有財產局嘉義分處辦理用印為止，已充分考量採取最有利於原告之方式辦理，揆諸前揭法令規定，並無違誤，且屬寬待。從而，原告主張：被告未考慮系爭農地及該地上之農作物辦理移轉登記為國有財產，其處理過程需多次會勘，而國有財產局對於處理農作物移轉或辦理農地所有權移轉登記本身亦有疑義，竟要求原告應於93年11月22日前將系爭抵繳土地及其上農作物移轉為國有財產乙節，核與本件被告之裁處無關；另原告主張：被告於93年12月30日要求原告先就系爭農地部分辦理移轉國有登記，並將已辦妥之土地登記謄本送至國有財產局嘉義分處並副知被告，但該函並無期限之限制，原告已於94年1月7日前往國有財產局嘉義分處辦理移轉登記手續，被告竟以逾越期限為由，要求原告繳納滯納金及利息云云，然而，揆諸前揭說明，被告以93年12月30日財高國稅徵字第0930087392號函，已明確限期原告於文到十日內檢送抵繳有關文件至國有財產局嘉義分處辦理用印等手續，故原告此項主張，亦有誤解，均不足採取。

四、綜上所述，原告之主張既不足取，被告就原告申請實物抵繳26,684,650元部分，分別裁處加徵前揭之滯納金4,002,697元及利息15,847元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　 邱政強