高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第二一０號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 08 月 31 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第二一０號民國九
原　　　告　朝陽木業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丁○○
乙○○
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　丙○○○○
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年一月十七日高市府法一字第０九五０００三三一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告所有坐落高雄市小港區○○○段一小段五二一地號土地（面積二七、四九０平方公尺，地上建物門牌：小港區○○街六之一號，下稱系爭土地）原核准按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣被告所屬小港分處執行九十三年地價稅清查計畫，查得系爭土地自九十二年六月起工廠登記證已核准註銷在案（訴願決定書誤載為營業登記亦經核准歇業），已未按目的事業主管機關核定規劃使用，不符按工業用地特別稅率課徵地價稅，自九十三年起應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於九十三年九月十五日檢附相關資料申請系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅，惟因未向工業主管機關取具確切證明文件，經被告所屬小港分處審查結果，以九十三年十一月二十六日高市稽港地字第０九三００二０九二三號函復略以：「‧‧請依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋，向工業主管機關取得已按核定規劃開始使用之證明後，將資料送本分處憑以辦理‧‧‧。」因原告逾期未提出證明文件，被告所屬鼓山分處（系爭土地歸戶底冊所轄）乃按一般用地稅率核課九十三年地價稅新台幣（下同）九八九、八三０元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告所有系爭土地原從事木材加工製造業務，地價稅係按工業用地特別稅率課徵，於九十二年六月因停工辦理註銷工廠登記證（訴願決定書記載營業登記亦核准歇業，應屬錯誤），被告所屬小港分處通知原告恢復按一般用地稅率課徵，原告認為已將廠房陸續出租予倉儲業，應符合工業用地使用，於九十三年九月十五日檢附相關資料申請適用工業用地特別稅率課徵，但被告以未取得目的事業主管機關證明為由否准申請，爾後經提起復查並檢附主管機關證明，經被告認定符合已按目的事業主管機關核定規劃用途使用，合於土地稅法第十八條規定，已無爭議。
（二）但被告仍以承租系爭土地上廠房之三家公司之營利事業登記證所載地址均非系爭土地上建築物之門牌，與財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六０四三五二四一號函示不符，而維持原處分。（按：此函內容略為「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，．．．其申請依土地稅法第十八條規定按千分之十課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。．．．說明二：本案經函准經濟部工業局八十六年七月十二日工（八六）五字第０二四八七二號函復略以『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」）。依經濟部工業局原意係建議財政部似可以領有「營利事記登記證」者，作為按工業用地稅率課徵地價稅之依據，惟該「營利事業登記證」是否須於申請土地上登記或可否檢附其他相關足資證明業者於申請土地上使用之文件，由稅捐機關依實質認定；其重點為申請之土地是否確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用；被告自行解釋為營利事業登記證所載地址，務必在系爭土地上建物之門牌號。
（三）經查，營利事業登記規則第三條規定：「有左列情形之一者，應於開始營業前，向該管稽徵機關申請營業登記：１．新設立者。２．因合併而另設立者。３．因受讓而設立者。４．因變更組織而設立者。營利事業之管理處、分公司．．．機房、倉棧、．．．拍賣場及類似之其他固定營業場所如對外營業，應於開始營業前依本規則規定，分別向該管稽徵機關申請營業登記．．．。」依此條所述內容並無強制規定營業登記應設立於何處；而承租者租用系爭土地及其上之建築物係作倉儲發貨用，尚無對外營業行為，應無需辦理營業登記。
（四）被告自行增加法所無之限制，是否適法？實有待商榷；而高雄市政府訴願委員會未予詳查即予駁回訴願申請，更讓原告難以理解。
（五）原告所有系爭土地原供生產工廠使用，九十二年六月註銷工廠登記，但將廠房陸續出租予倉儲業使用，此有合約及發票可稽；被告答辯狀第十二－八頁所述原告之營利事業登記證所載之營業項目又無”倉儲”之登記，查原告乃將廠地出租予倉儲業使用，並非自行經營，被告自行加註莫須有之理由，足見被告對本件未予詳查即輕率判定。
（六）被告表示依據財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六０四三五二四一號函示，應領有營利事業登記證，並自行解釋為營利事業登記證之地址須於系爭土地上，對此原告難以苟同，經向經濟部工業局查詢，該局函復：「八十六年七月十二日（八六）五字第０二四八七二號函係針對工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，因其使用非屬工廠性質，無法取得工廠登記，緣由本局建議財政部似可以領有『營利事業登記證』是否須於申請土地上登記或可否檢附其他相關足資證明業者於申請土地上使用之文件，始可適用工業用地稅率課徵地價稅，事涉實質認定，宜請稅捐機關單位本於權責核處。」依經濟部工業局之文意，重點是檢附文件證明土地使用已符合工業主管機關核定規劃「營利事業登記證」似可為證明文件之一，但非必要條件，況營業登記規則雖規定應於營業前申請營業登記，但並未規定登記之地址應在何處，另設倉庫、分公司、辦事處．．．等有對外營業時才須分別辦理營業登記。被告答辯狀第十二－十一頁所述：原應於該地取得工廠登記者，放寬為領有營利事業登記證者，因其申請適用工業用地特別稅率課徵地價稅之標的為工業土地，當以工業區土地是否領有營利事業登記證者，為其認定之憑據。經查，經濟部工業局之意見、財政部之函示，其重點係土地之使用是否符合工業主管機關核定規劃用途；被告自行增加法所無之限制，有無法令上效力，仍有商榷之餘地。原告之承租戶，其營業地址在公司所在地，承租原告之廠地僅作為收貨及發貨使用，尚無對外營業行為，被告答辯狀第十二－十一頁（六）‧‧‧本件作為倉儲發貨用，既屬對外營業行為，仍應依法辦理營業登記。可見被告未予詳查即率以推斷倉儲對外營業行為，仍應依法辦理營業登記。可見被告未予詳查即率以推斷倉儲發貨即屬對外營業行為，不但與事實不符且有違營業登記規則之規定。
（七）原告認為系爭土地之使用符合土地稅法第十八條規定要件，已是不爭之事實，然稅捐機關卻又曲解財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六０四三五二四一號函之原意，自行增加法所無之限制，雖經復查及訴願均遭駁回；由於不論是訴願或復查都是委員會制，各委員面對各種繁複案例，可能無法深入了解各個案件之詳細內容，由決定書內容觀之，大都參照原處分之見解判定，足以影響原告權益甚鉅或增加一些不必要的程序；例如原告九十四年度也就同一筆土地之地價稅提起行政救濟，復查委員會提出程序問題（即有無向工業局申請作為倉庫使用），經查，促進產業升級條例第二十九條及其施行細則第五十九條已明文規定得作倉儲使用，但被告未予詳查，復查委員會決議要求原告提示申請書暨工業局回函影本，原告仍然依要求配合辦理。被告只能就復查及訴願決定書內容，反覆提出答辯或引用不合適之條文（如營業稅法第三條），即使個人有更合理、合法之見解，也無法超越決定書所述範圍，惟有請鈞院就事實、法規暨財政部函示之實質函意，予以判決撤銷訴願決定、復查決定暨原處分是祈。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按土地稅法第十六條第一項規定: 「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣 (市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收
；．．．。」土地稅法第十八條第一項第一款、第五款、第二項規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。‧‧‧。五、其他經行政院核定之土地。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，　經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」土地稅法第四十條規定: 「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法第四十一條規定: 「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法施行細則第十三條第一款規定: 「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」土地稅法施行細則第十四條規定: 「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫圖書或組織設立章程或建築改良物證明文件。核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾一年者。前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。依第二項第二款規定應改按一般用地稅率計徵地價稅之案件，至中華民國八十九年九月二十二日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項規定。」促進產業升級條例第四條規定：「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣 (市)為縣 (市)政府。本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」促進產業升級條例第二十九條第一項規定：「工業主管機關、投資開發工業區之公民營事業及土地所有權人開發之工業區，得按開發工業區之計畫目的及性質，規劃下列用地：一、生產事業用地。二、相關產業用地。三、社區用地。四、公共設施用地。五、其他經中央工業主管機關核定之用地。」促進產業升級條例施行細則第五十九條規定：「本條例第二十九條所稱生產事業用地，以供生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業使用為主，並供下列附屬使用：一、辦公室。二、倉庫。三、生產實驗及訓練房舍。四、環境保護設施。五、單身員工宿舍。六、員工餐廳。七、其他經中央工業主管機關核准之設施。」財政部五八台財稅發第０二二二０號令：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（編者註：現行法改為千分之十）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（同前註）之地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅。」財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函：「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（編者註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」財政部六十九年六月十三日台財稅第三四七００號函：「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。說明：二、××公司租用××銀
行所有坐落新竹市之土地，如符合主旨規定，可依土地稅法第四十一條或平均地權條例施行細則第三十二條（編者註：現行細則第三十三條）規定，由土地所有權人或興辦工業人提出申請。」財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六０四三五二四一號函：「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第十八條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局八十六年七月十二日工（八六）五字第０二四八七二號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」
（二）惟查，本件系爭土地因原告原設立之工廠登記證已於九十二年六月五日經核准註銷，其營利事業登記證之營業項目又無倉儲業之登記，僅屬買賣業，已未按目的事業主管機關核定規劃使用，不符土地稅法施行細則第十四條規定工業用地特別稅率申請要件，原告雖未辦理歇業，亦不適用按工業用地特別稅率課徵地價稅，應自九十三年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；嗣原告雖於九十三年九月十五日復申請系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅，惟因未檢附經工業主管機關核發「已按核定規劃使用」之證明文件，送被告所屬小港分處審核。又本件原告雖檢附經濟部工業局九十四年一月十一日工地字第０九三００四六八五００號及高雄市政府九十四年一月二十一日高市府建一字第０九四０００二八一九號、高雄市政府九十四年五月十日高市府建一字第０九四００二０四０三號等函供參。然查前開經濟部工業局復高雄市政府函略謂：「系爭土地係屬高雄臨海工業區之生產事業用地，依促進產業升級條例施行細則第五十九條規定，上開土地得供生產、設計、研究發展、環境檢測、儲配運輸物流及倉儲事業使用；至上開土地之使用行為是否確符合上述規定，請貴府本於職權協助查處逕復。」及後二開高雄市政府函略謂：「經查朝陽木業股份有限公司座落本市小港區○○○段一小段五二一地號土地之部分建築物係供倉儲使用。」、「貴公司座落本市小港區○○○段一小段五二一地號土地上之建築物係供倉儲使用。」據此，原告所有系爭土地，經經濟部工業局核定係屬高雄臨海工業區之生產事業用地，得供倉儲事業使用；且經高雄市政府建設局查復土地上之建築物係供倉儲使用。
（三）次按「工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。」及「‧‧至於工業區土地按核定規劃使用者不問自用或出租一律適用特別稅率，．．．由土地所有權人或興辦工業人提出申請。」分別為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000
000000號、六十九年六月十三日台財稅第三四七０
０號等函釋有案。職是，工業區土地出租或自行供倉儲業使用，申請按工業用地稅率課徵地價稅，雖免檢附工廠登記證，仍需該土地確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，且領有營利事業登記證者，方符合適用工業用地稅率課徵地價稅之規定。核查本件情形，原告原申請設立之工廠登記證業於九十二年六月五日經核准註銷；另查所檢附承租系爭土地上廠房三家公司之營利事業登記證，僅常興企業有限公司（下稱常興公司）之營利事業登記證有「倉儲地點：小港區○○街六之一號、即系爭土地」之記載，惟其變更登記日期為九十四年三月十八日，已逾九十三年地價稅申請適用特別稅率課徵之審核基準日（即九十三年九月二十二日）；日大倉儲有限公司（下稱日大公司）（營業地址：左營區○○路一四一巷一五號三樓之二）其營利事業登記證營業項目雖有倉儲業，但無於系爭土地上設立倉儲等登記，新茂系統家具股份有限公司（下稱新茂公司）（營業地址：台北市松山區○○○路二０一之二號），其營利事業登記證營業項目為家具製造加工及買賣並無倉儲業，且無以系爭土地為倉儲地點之登記或已於該址辦妥工廠登記。準此，系爭土地於九十三年地價稅課徵審核基準日前，並未於系爭土地上領有營利事業登記證或於該址辦妥工廠登記自明。則揆諸上開說明，系爭土地九十三年地價稅自不符合適用工業用地稅率課徵地價稅。原告訴稱，如其已按目的事業主管機關核定規劃使用，領有營利事業登記證者，是否須於申請土地上登記，惟查上開財政部八十六年七月三十一日台財稅字第０八六四三五二四一號函引用經濟部工業局八十六年七月十二日（八六）五字第０二四八七二號函示「工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，．．．。」原應於該地取得工廠登記證者，放寬為領有營利事業登記證者，因其申請適用工業用地特別稅率課徵地價稅之標的為工業區土地，當應以工業區土地是否領有營利事業登記證者，為其認定之憑據。又依促進產業升級條例第四條規定：本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局，故當應以高雄市政府建設局核發之營利事業登記證為憑，始合已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用之意旨，原告之訴稱自不足採。
（四）再者，依營利事業登記規則第三條規定，如對外營業，應於開始營業前申請營業登記，本件作為倉儲發貨用，既屬對外營業行為，仍應依法辦理營業登記。
（五）綜上所述，本件原告所有系爭土地，經查申請人自九十二年六月起，已未按目的事業主管機關核定規劃使用，已不符按工業用地特別稅率課徵地價稅，應自九十三年起應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其申請按工業用地特別稅率課徵地價稅之應備文件又不符規定，原處分按一般用地稅率課徵地價稅，認事用法，並無違誤，是其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回，以維稅制。
理 由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。‧‧‧。五、其他經行政院核定之土地。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．」分別為土地稅法第十八條第一項第一款、第五款、第二項、第四十一條、同法施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款所明定。次按「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第十八條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局八十六年七月十二日工（八六）五字第０二四八七二號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」亦經財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六０四三五二四一號函釋在案。
二、經查，原告所有系爭土地原核准按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣被告所屬小港分處執行九十三年地價稅清查計畫，查得系爭土地自九十二年六月起工廠登記證已核准註銷在案，已未按目的事業主管機關核定規劃使用，不符按工業用地特別稅率課徵地價稅，自九十三年起應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於九十三年九月十五日檢附相關資料申請系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅，惟因未向工業主管機關取具確切證明文件，經被告所屬小港分處審查結果，以九十三年十一月二十六日高市稽港地字第０九三００二０九二三號函復略以：「‧‧請依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋，向工業主管機關取得已按核定規劃開始使用之證明後，將資料送本分處憑以辦理‧‧。」因原告逾期未提出證明文件，被告所屬鼓山分處（系爭土地歸戶底冊所轄）乃按一般用地稅率核課九十三年地價稅九八九、八三０元等情，有被告所屬小港分處九十三年十一月二十六日高市稽港地字第０九三００二０九二三號函、被告九十四年七月十二日高市稽法字第０九四００二六六二八號復查決定書等附於處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖訴稱：原告於九十二年六月五日係註銷工廠登記證，營利事業登記證並未歇業，原告出租供倉儲使用，應符合工業用地用，財政部八十六年七月三十一日台財稅字第０八六四三五二四一號函引用經濟部工業局八十六年七月十二日（八六）五字第０二四八七二號函，所稱如其已按目的事業主管機關核定規劃使用，領有營利事業登記證者，是否須於申請土地上登記或可否檢附相關足資證明業者於申請土地上使用之文件，由稅捐機關依實質認定，被告自行解釋為營利事業登記證之地址須設於系爭土地上，增加法律所無之限制，顯有商榷之餘地，又承租者租用系爭土地及其上之建築物作倉儲發貨用，尚無對外營業行為，應無需辦理營業登記云云。是本件兩造爭執之重點厥為：原告系爭土地中，出租予常興公司、日大公司及新茂公司作為倉儲使用部分（九十三年度原告自行使用之部分，原告並不爭執應適用工業用地特別稅率。）是否應檢附上揭公司之營利事業登記證且該營利事業登記證之住址須設於系爭土地上，始有財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六０四三五二四一號函之適用，得依土地稅法第十八條第一項之規定，以工業用地特別稅率千分之十計徵地價稅。爰論述如下：
四、經按，土地所有權人其所有工業用地，已開工生產者，申請適用土地稅法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，檢附工廠登記證，向主管稽徵機關申請核定之，為土地稅法施行細則第十四條第一項第一款所明定。另按「工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。」亦經經濟部工業局以八十六年七月十二日工（八六）五字第０二四八七二號函復財政部，並為財政部以八十六年七月三十一日台財稅第八六０四三五二四一號函同意經濟部工業局前揭意見在案。觀諸前揭土地稅法施行細則第十四條第一項第一款之規定及財政部上述函釋意旨可知，工業用地，已開工生產者，申請適用土地稅法第十八條特別稅率計徵地價稅者，原則上申請時，應檢附工廠登記證，但於工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用之情形，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，經濟部工業局及財政部認此情形亦與土地稅法第十八條第一項前段之立法目的無違，例外亦准許其檢附營利事業登記證申請。是土地所有權人依前揭土地稅法施行細則第十四條第一項第一款之規定申請時，其所應檢附之工廠登記證，本為其所申請之土地上，有經工業主管機關核准設立之工廠登記證，若為申請土地以外之工廠登記證，主管稽徵機關自不應准許。是土地所有人持營利事業登記證申請適用土地稅法第十八條第一項前段之工業用地特別稅率時，自以在所申請之土地上領有之營利事業登記證為限，蓋依法律之適用原則，屬例外之情形，本應從嚴解釋，而本件之情形，僅係比照原則之規定加以解釋，並未從嚴解釋，否則，於例外檢附營利事業登記證申請之情形，若反而從寬解釋，認不以在所申請之土地上領有營利事業登記證為必要，顯與土地稅法第十八條第一項前段之規定不合，有失公平。經查，原告所有系爭土地，經經濟部工業局核定係屬高雄臨海工業區之生產事業用地，得供倉儲事業使用，且經高雄市政府建設局查復土地上之建築物係供倉儲使用無訛，此有經濟部工業局九十四年一月十一日工地字第０九三００四六八五００號函、高雄市政府九十四年一月二十一日高市府建一字第０九四０００二八一九號、九十四年五月十日高市府建一字第０九四００二０四０三號等函影本附於原處分卷可憑。然查，本件原告原申請設立之工廠登記證業於九十二年六月五日經核准註銷，另其所檢附承租系爭土地上廠房三家公司之營利事業登記證，僅常興公司（營業所在地：高雄市三民區○○○路一八九號五樓之一）登記有倉儲地點，然其登記地點係高雄市三民區自行一巷六之一號，嗣於九十四年三月十八日雖已變更登記其倉儲地點於高雄市○○區○○街六之一號即系爭土地上，惟其變更登記日期為九十四年三月十八日，已逾九十三年地價稅申請適用特別稅率課徵之審核基準日（即九十三年九月二十二日）之後；又日大公司（營業所在地：高雄市○○區○○里○○路一四一巷十五號三樓之二)其營利事業登記證營業項目雖有倉儲
業，但無於系爭土地上設立倉儲等登記；另新茂新茂公司（營業地址：台北市松山區○○○路二０一之二號），其營利事業登記證營業項目為家具製造加工及買賣並無倉儲業，且無以系爭土地為倉儲地點之登記等情，此有常興公司、日大公司、新茂公司等營利事業登記證附於原處分卷可按。準此，上述常興等三家公司於九十三年地價稅課徵審核基準日前，並未於系爭土地上領有營利事業登記證或於該址辦妥工廠登記自明。則揆諸上開說明，系爭土地九十三年地價稅自不符合適用工業用地稅率課徵地價稅。是原告主張：原告雖於九十二年六月五日係註銷工廠登記證，惟將系爭土地出租供倉儲使用，應符合工業用地用，應有財政部八十六年七月三十一日台財稅字第０八六四三五二四一號函之適用，被告自行解釋為營利事業登記證之地址須設於系爭土地上，增加法律所無之限制，顯有商榷之餘地，又承租者租用系爭土地及其上之建築物作倉儲發貨用，尚無對外營業行為，應無需辦理營業登記云云，應無可採。
五、綜上所述，原告所為主張，均無可採，被告所屬鼓山分處按一般用地稅率核課系爭土地九十三年地價稅九八九、八三０元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 九十五　 年　八　 月 三十一　日第一庭審判長法　官　呂佳徵
法 官　許麗華
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　 九十五　 年　八　 月 三十一　日書記官　黃玉幸