高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

李文禎 律師

訴訟代理人

黃如流 律師

訴訟代理人

黃小舫 律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年3月22日高市府法一字第0950014412號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣高雄市○○區○○段303地號土地（下稱系爭土地），地目建，面積645.35平方公尺，為移轉時應課徵土地增值稅之土地，原為訴外人鄭碧桂所有，於民國（下同）93年1月間買賣移轉應有部分萬分之1予原告；嗣於93年1月間原告與鄭碧桂又共同購買台南縣楠西鄉○○段960地號（原告取得應有部分萬分之9841、鄭碧桂取得應有部分萬分之159）、同縣官田鄉○○○段369－2地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、台南市○○區○○段769地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、同段772地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、774地號（原告取得應有部分萬分之9853、鄭碧桂取得應有部分萬分之147）及淵南段553地號（原告取得應有部分萬分之9841、鄭碧桂取得應有部分萬分之159）等6筆不課徵土地增值稅之農業用地。原告與訴外人鄭碧桂就上開7筆土地形成共有關係後，於93年2月9日辦理共有土地分割，由原告取得系爭應稅土地所有權全部，並經重新分算地價將原地價由78年6月每平方公尺新台幣（下同）1,265元，遽提高為93年1月每平方公尺為20,212.4元後，再於93年2月17日將系爭土地買賣移轉予訴外人凱益紙業有限公司，致核定應納土地增值稅額為0元。被告所屬三民分處依財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號令，採實質課稅原則以共有物分割前之前次移轉現值為原地價並補徵應納土地增值稅3,244,694元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

㈠財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號函釋意旨，溯及函釋發布前之案件亦可補徵土地增值稅，違反稅捐稽徵法之規定，應屬無效，被告依此函釋所為之處分，應屬違法：

⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文，依此規定，凡財政部依據稅捐稽徵法或其他稅法發布之解釋函令，僅得對據以申請解釋之原因案件發生效力，對解釋函令發布前之案件，原則上不發生溯及適用之效力，但例外得於有利納稅義務人之情況下，對尚未核課確定之案件溯及適用，是財政部之解釋函令，除有利於納稅義務人之情況，否則不得對納稅義務人為不利之溯及。查本件被告作成不利原告所依財政部前開函釋，係就土地稅法第28條、第31條規定推衍其規範內容之補充釋示，為財政部依稅法所發布之解釋函令無疑，依據前揭稅捐稽徵法之規定，其自不得不利溯及適用於解釋函令發布前之案件，而本件土地移轉申報核定土地增值稅之時間係在93年2月間，前開財政部函釋則於93年8月間發布，基此，本件土地移轉申報核定土地增值稅之時間即在上開財政部發布函釋之前，上開函釋自不得不利溯及適用於本件土地移轉之案件，乃上述函釋竟規定可不利溯及適用於解釋函令發布前之土地移轉案件，被告亦依據此一函釋不利溯及適用於本件土地移轉案件，顯均違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，俱屬違法，灼然明甚。

⒉至司法院釋字第287號解釋，係就有利之行政機關函釋能否溯及適用於函釋發布前之案件所為之解釋，此觀其解釋之聲請事實理由即明，該號解釋之對象，與本件所爭議不利之行政函釋能否溯及適用於函釋發布前之案件，適相倒反，兩案之基礎事實顯然不同，缺乏互為援引之根據，被告引用司法院釋字第287號解釋主張上述財政部解釋函令得不利溯及適用於本案，已無可取，更何況上述司法院釋字第287號解釋作成於80年12月13日，而稅捐稽徵法第1條之1則增訂於85年7月30日，則稅捐稽徵法既於前開司法院釋字第287號解釋作成之後，將財政部依據稅法所作之解釋函令，另增訂明文規定不得為不利溯及適用，依新法優於舊法原則，應亦不得再適用司法院釋字第287號解釋，而應適用稅捐稽徵法第1條之1規定，是被告以司法院釋字第287號解釋，主張上述財政部函釋得適用於本案，亦無理由。

㈡按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第47條分別定有明文。查系爭土地於93年2月出售時，其前次移轉現值為每平方公尺20212.4元，而此前次移轉現值數額，係經與台南縣楠西鄉○○段960地號等6筆土地共有物分割，並按內政部頒訂「土地分割改算地價原則」規定計算而得。又按共有物分割，乃共有物應有部分之互相移轉，最高法院85年度台上字第2676號著有判例可參，應有部分之產權既生移轉，則共有物分割後，其前次移轉現值數額必生變動，而其變動後之移轉現值如何計算，乃內政部之職掌，內政部並已訂有「土地分割改算地價原則」作為計算之依據。從而，系爭土地依此原則計算其分割後之前次移轉現值為每平方公尺20,212.4元，依法自屬有據，是於本次移轉時土地並無增值，故免徵土地增值稅，洵無疑義。

㈢至司法院釋字第420號解釋，固謂租稅法律解釋應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，惟此應係就法律漏未規定或規定未臻明確之事項，方有依實質課稅原則補充解釋之餘地，否則，若法律已有明確規定，並無遺漏或規定未明之情況，自不得僅因法規規定內容變有不妥，即置法規明文於不顧，逕自以所謂實質課稅原則之名，為反於法規明文規定之解釋，即有不合。查系爭土地分割後之土地公告現值，應依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算，此為被告所不爭執，而此地價改算原則既為內政部依法訂頒之法規命令，其內容縱有若何不妥，依法治國家原則，自應循修訂法規之方式調整其內容，在該法規廢棄變更修訂之前，依法仍具法規之拘束效力，被告自仍應予遵守，有如前述，是本件應無實質課稅原則之適用，被告援引實質課稅原則補徵系爭土地增值稅，應無理由。

㈣退萬步言，縱認本件有實質課稅原則之適用，被告所為之補徵系爭土地增值稅之處分，亦違反信賴保護原則，而屬違法。蓋信賴保護原則，乃就行政處分之撤廢，導致人民遭受不利益時之調整機制，此觀行政程序法第117條至121條及第123條、第126條規定自明；而實質課稅原則，則重在經濟行為課稅不受法律外觀形式所限，兩者之規範內容尚有不同，對本件而言，若依實質課稅原則，應係被告能否對共有物分割之法律外觀不予理會，仍然按實質加以核課土地增值稅之問題，然而本案被告已對原告先作一個土地增值稅之免稅處分，而且原告亦已信賴此一免稅處分，再將系爭土地移轉過戶予第三人，現在若欲將此免稅處分撤銷，另又補徵土地增值稅，即顯牴觸信賴保護原則，由是言之，被告原處分亦屬違法。

㈤被告雖辯稱稅捐非屬授益處分，故土地增值稅免稅處分非屬授益處分，無信賴保護原則之適用云云；惟按，授益處分不以設權之形成處分為限，即確認權利或法律上重大利益之處分，亦屬之（吳庚「行政法之理論與實用」第322頁參照）。本件被告先前所為系爭土地免徵土地增值稅處分，對原告而言，至少已具確認土地增值稅免稅此法律上重大利益之性質，依上所述，應屬授益處分，要無疑義。是以，被告主張本件土地增值稅免稅處分，非屬授益處分，無信賴保原則之適用，顯無足採。

二、被告答辯意旨略謂：

㈠查系爭土地原為鄭碧桂所有，嗣於93年1月間買賣移轉應有部分萬分之1予原告，同期間（即93年1月間）原告與鄭碧桂亦共同購買取得坐落台南縣楠西鄉○○段960地號（原告取得應有部分萬分之9841、鄭碧桂取得應有部分萬分之159）、官田鄉○○○段369－2地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、台南市○○區○○段769地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、772地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189 ）、774地號（原告取得應有部分萬分之9853、鄭碧桂取得應有部分萬分之147）及淵南段553地號（原告取得應有部分萬分之9841、鄭碧桂取得應有部分萬分之159）等6筆不課徵土地增值稅之農業用地，渠等利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地，取巧安排先以買賣形成共有關係，嗣再利用共有物分割，將系爭應稅土地全部由原告分得，並重新分算地價將原地價由78年6月每平方公尺1,265元，遽提高為93年1月每平方公尺20,212.4元後；即於93年2月17日將系爭土地買賣移轉予凱益紙業有限公司，致使原核定應納土地增值稅額為0元，進而達到逃漏土地增值稅之目的。

㈡經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第23條第1項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第23條第1項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值為準，二者並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人時，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項第1款之規定。本件訴外人鄭碧桂將上開系爭灣興段303地號土地，先以買賣方式移轉應有部分萬分之1予原告，同時購買上述坐落台南縣楠西鄉○○段960地號、官田鄉○○○段369－2地號、台南市○○區○○段769地號、772地號、774地號及淵南段553地號等6筆不課徵土地增值稅之農業用地，由原告及鄭碧桂保持共有關係，再將上開7筆土地辦理共有物分割，由原告取得灣興段303地號土地全部；鄭碧桂則取得上開6筆農業用地全部，原告復將其分得之系爭土地，售與第三人凱益紙業有限公司，被告所屬三民分處依財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號令，採實質課稅原則以共有物分割前之前次移轉現值78年6月每平方公尺1,265元為原地價，並補徵土地增值稅3,244,694元，於法並無不合。

㈢次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410 號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。再按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．。」為平均地權條例第35條所明定，上開灣興段303地號土地之前次移轉現值，既係由原告刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅（陳敏著租稅課徵與經濟事實之掌握，71年12月政大法律第26卷第24頁參照）。

㈣又按行為時土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前，多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。查系爭土地原為鄭碧桂所有，嗣於93年1月間買賣移轉應有部分萬分之1予原告，同期間（即93年1月間）原告與鄭碧桂亦共同購買取得坐落台南縣楠西鄉○○段960地號（原告取得應有部分萬分之9841、鄭碧桂取得應有部分萬分之159）、官田鄉○○○段369－2地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、台南市○○區○○段769地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、772地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、774地號（原告取得應有部分萬分之9853、鄭碧桂取得應有部分萬分之147）及淵南段553地號（原告取得應有部分萬分之9841、鄭碧桂取得應有部分萬分之159）等6筆不課徵土地增值稅之農業用地，渠等二人在上開土地所共有之比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，又於保持共有25日後，即辦理共有物分割（93年1月16日共有、93年2月9日分割），原告分割後隨即於93年2月17日將分割取得之灣興段303地號土地售予他人，則由上開土地共有、分割及出售之情形觀之，原告顯係利用高價之農業用地（移轉時不課徵土地增值稅），以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅土地之前次移轉現值，用以規避本案系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。再查，台南縣、市稅捐稽徵處提供上開不課徵土地增值稅農業用地之土地卡記載，上開農業用地自92年6月起一再多次被重覆買賣、移轉共有、再辦理共有物分割觀之，益證上開農業用地顯被應稅土地之所有人蓄意作為出售應稅土地規避土地增值稅之工具至為明確。

㈤次查，信賴保護原則之適用，於人民所信賴之基礎係行政處分之情形時，僅限於授益處分，而對於稅捐，則屬課以負擔之行政處分，系爭土地，原處分依據地政機關分割改算之地價核定免徵土地增值稅，對於原告而言，並非授益之行政處分，自無信賴保護原則之適用。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，則被告機關對於原告將系爭土地之免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，是本件尚無信賴保護原則之適用（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照）。又稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補徵，亦為維護公益所必要，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。

㈥綜上所述，本案原告刻意利用土地共有、分割改算地價之方式，以高總價不課徵土地增值稅農業用地之前次移轉現值，墊高低總價應稅地之前次移轉現值，藉以免徵土地增值稅，其利用私法關係之轉換，規避公法上納稅義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則，從而，原處分依財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號令意旨，並依稅捐稽徵法第21條規定，予以補徵應納土地增值稅3,244,694元，認事用法並無違誤。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件系爭土地，地目建，面積645.35平方公尺，為移轉時應課徵土地增值稅之土地，原為訴外人鄭碧桂所有，於93年1月間買賣移轉應有部分萬分之1予原告；嗣於93年1月間原告與鄭碧桂又共同購買台南縣楠西鄉○○段960地號（原告取得應有部分萬分之9841、鄭碧桂取得應有部分萬分之159）、同縣官田鄉○○○段369－2地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、台南市○○區○○段769地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、772地號（原告取得應有部分萬分之9811、鄭碧桂取得應有部分萬分之189）、774地號（原告取得應有部分萬分之9853、鄭碧桂取得應有部分萬分之147）及淵南段553地號（原告取得應有部分萬分之9841、鄭碧桂取得應有部分萬分之159）等6筆不課徵土地增值稅之農業用地。原告與訴外人鄭碧桂就上開7筆土地形成共有關係後，於93年2月9日辦理共有土地分割，由原告取得系爭應稅土地所有權全部，並經重新分算地價將原地價由78年6月每平方公尺1,265元，遽提高為93年1月每平方公尺為20,212.4元後，再於93年2月17日將系爭土地買賣移轉予訴外人凱益紙業有限公司，致核定應納土地增值稅額為0元。被告所屬三民分處依財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號令，採實質課稅原則以共有物分割前之前次移轉現值為原地價並補徵應納土地增值稅3,244,694元等情，有土地登記簿謄本、土地增值稅申報書、高雄市區土地卡、被告土地移轉現值記錄清冊、共有物分割明細表、土地增值稅免稅證明書及被告三民分處94年3月22日高市稽三地字第0940014414號函、復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，自堪認定。

三、本件原告所爭執者厥為：㈠財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號函釋內容，溯及函釋發布前之案件亦可補徵土地增值稅，違反稅捐稽徵法之規定，應屬無效，被告依此函釋所為之處分，應屬違法。㈡系爭土地於93年2月出售時，前次移轉現值每平方公尺20,212.4元，係地政機關因前揭土地共有物分割，按內政部頒訂「土地分割改算地價原則」規定計算而得，並無不合。若「土地分割改算地價原則」內容有所不妥，依法治國家原則，自應循修訂法規之方式調整其內容，在該法規廢棄變更修訂之前，依法仍具法規之拘束效力，被告自仍應予遵守，被告援引實質課稅原則補徵系爭土地增值稅，應無理由。㈢被告對於系爭土地之移轉，已作成免徵土地增值稅之處分，而且原告亦已信賴此一免稅處分，再將系爭土地移轉過戶予第三人，現在若欲將此免稅處分撤銷，另又補徵土地增值稅，即顯牴觸信賴保護原則云云。

四、惟查：

㈠按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

㈡就本件原告與訴外人鄭碧桂間以前開第二項所載方式，即原告係藉由向訴外人鄭碧桂承買系爭應稅土地極小部分之土地應有部分，再由原告與訴外人鄭碧桂共同購買不課徵土地增值稅之6筆農業用地，造成上開6筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於1個月內將上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地全部，原告旋即於短期內（距共有物分割僅8天）將其取得之上開應稅土地（灣興段303地號）售予訴外人凱益紙業有限公司；衡諸原告和訴外人鄭碧桂間就上開7筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地僅小幅度漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅（本件土地再出售時土地增值稅為0元），情實顯然。

㈢按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭行為時土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告藉由向訴外人鄭碧桂承買系爭應稅土地極小部分之應有部分，及共同購買不課徵土地增值稅之6筆農業用地，造成上開7筆土地存在懸殊比例之共有關係，從而再將上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，終至原告單獨取得灣興段303地號應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時就土地自然增值部分繳納較少之土地增值稅。其中原告與訴外人鄭碧桂間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售灣興段303地號應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。

㈣又行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第45頁至48頁參照）。復按「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」亦據司法院釋字第287號解釋在案。前揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告課稅之依據並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義，亦無違稅捐稽徵法第1條之1之規定，原告主張財政部前揭函釋違反稅捐稽徵法第1條之1規定云云，並不可採。

㈤再者，行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院92年度判字第474號判決參照）。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。從而，原告主張其有信賴保護原則之適用云云，均無可採。

五、綜上所述，原告前揭主張既均無可採，則被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告補徵灣興段303地號土地之土地增值稅，計3,244,694 元，並無違誤；訴願決定予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠