高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第四九一號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 10 月 31 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四九一號

原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年四月七日台財訴字第０九五０００五三三二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣被繼承人莊素娥於民國（下同）九十一年五月十七日死亡，原告於九十二年二月十七日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新台幣（下同）六三、六八三、七六二元，應納遺產稅額一五、一九一、三四二元；原告不服，申請復查，獲准追減玉山木工藝股份有限公司（下稱玉山木工藝公司）股權一、四六九、八二六元，變更核定應納遺產稅額一四、五八０、三０三元。嗣原告於九十四年八月十二日向被告所屬嘉義市分局申請以遺產標的物即坐落嘉義市○○段三二０地號土地(下稱系爭土地)，作為遺產稅復查決定應納稅額半數稅款之擔保。惟經被告所屬嘉義市分局派員現場會勘，以其地上有搭架鐵皮屋堆積物品、廢棄不堪使用之屋舍未拆除及違建磚造屋舍供親友居住，且該地呈狹長多邊形利用不便，尚難稱係易於變價及保管，核與稅捐稽徵法第十一條之一第四款之規定不符，經該分局分別以九十四年十月二十四日南區國稅嘉市一字第０九四０００一四一八號及九十四年十一月二十九日南區國稅嘉市一字第０九四０００一五二七號函復否准。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場陳述如下：
（一）按稅捐稽徵法第十一條之一規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品。．．．四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」。次按提供土地擔保按公告現值加四成估價，無庸減除預估之增值稅，為財政部八十三年十一月十九日台財稅第八三一六二二０五九號函所明定。再按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「‧‧‧並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」。
（二）本件之稅額乃因繼承遺產而發生，因原告繳納稅款確有困難，即依法就遺產標的物，提供相當擔保，其價值以系爭土地核定金額二七、八一二、０００元及嘉義市○○段三三一地號，核定金額一六、二九六、０００元，兩者之合計價值金額四四、一０八、０００元，若再按公告現值加四成估價為六一、七五一、二００元（四四、一０八、０００×一‧四＝六一、七五一、二００元）與應納遺產稅
額一五、一九一、三四二元比較結果，係應納稅額的四‧０七倍，足以證明原告所提供之擔保品有四‧０七倍來保證，將來該筆遺產稅額一定會繳納。
（三）被告以原告所提供系爭土地，地上有搭架鐵皮屋堆積物品，廢棄不堪使用，屋舍未拆除及違建磚造屋舍供親友居住，且該土地呈狹長多邊形利用不便，尚難稱係易於變價及保管，且無產權糾紛之財產，不予受理。以此主張作為不受理之理由，顯係違反憲法比例原則。蓋何謂易於變價及保管，且無產權糾紛之財產，針對本件而言，原告提供遺產標的物之系爭土地，當然易於保管。若以在工業區旁公告現值四四、一０八、０００元土地拍賣後，其變現價值一定大於所應納一五、一九一、三四二元稅額。至於違建磚造屋供親友居住，原告願意以切結書保證，若將來被告拍賣時，同意無條件遷出，至於該地呈狹長多邊形利用不便，乃被告以法律所無之限制來規範納稅人，甚不合理。因此原告以遺產標的物土地價值四四、一０八、０００元來抵押擔保應納遺產稅額一五、一九一、三四二元，稅捐稽徵機關依法應予受理，不得以法律所無之限制，再來增加納稅義務人之負擔。否則即違反憲法比例原則及稅捐稽徵法第十一條之一立法意旨。
（四）原處分違反法律「舉重明輕」原則：依據遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「‧‧‧並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」本件原告只要提供遺產課徵標的物價值一五、一九一、三四二元，即可作為實物抵繳其遺產稅額。但原告則提供遺產課徵標的物土地價值四四、一０八、０００元，作為擔保，不被被告受理，該行為顯然違反法律「舉重明輕」原理。
（五）原處分違反稅捐稽徵法第十一條之一立法意旨及財政部九十四年六月二十二日台財稅字第０九四０四五三八三六０號函規定，說明如下：本件之稅額乃因繼承遺產而發生，原告依法就遺產標的物，提供應納稅額的四‧０七倍來擔保，足以證明原告將來該筆遺產稅額確會繳納，被告應即受理擔保，才符合法律規定。原告已就遺產標的，能夠提供擔保的標的物，均願提供予被告來設定擔保，以確保該筆遺產稅額將來一定繳納，稅捐稽徵機關應即受理擔保，才符合法律之規定，不應再以該地上有搭架鐵皮屋等理由，作為不受理之依據。所稱相當擔保，係指稅捐稽徵機關為確保稅款債權，要求欠稅人應提供相當於稅款之擔保品作為擔保。其目的在於擔保品的價值是否相當於稅款，如果擔保品相當於稅款，且確保將來該欠稅款能夠繳納，該擔保品應即受理。不須再有稅捐稽徵法第十一條之一第一項第四款之審查，因為稅捐稽徵機關要求欠稅人提供相當擔保，其立法意旨主要目的在於確保該欠稅款將來是否能夠繳納，而不是在於該擔保品是否易於變價及保管。本件原告所提供之擔保品依法大於應納遺產稅額的四‧０七倍，足以證明該稅款確有十足以上之保證，將來一定會繳納，因此原告所提供之土地擔保，應准予受理，若被告再以其他理由作為不受理之依據，即違反所謂相當擔保之目的，在於確保欠稅之繳納，而不是在於是否易於變價及保管之立法意旨。
（六）遺產淨值超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承人財產為禁止處分。依據財政部九十四年六月二十二日台財稅字第０九四０四五三八三六０號函釋：「一、欠繳遺產稅案件，如被繼承人遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公共設施保留地，依核定之遺產價值扣除上開財產經設定之他項權利價值或擔保之債權額，及經依遺產及贈與稅法第十五條規定併入課稅之遺產後之餘額，超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承人財產為禁止處分或限制繼承人出境。」由於原告課稅遺產淨額五０、四八三、七六二元，超過欠繳之遺產稅額一五、一九一、三四二元甚鉅，依法其所提供遺產稅課徵標的物之土地，應准受理擔保設定登記。
（七）由於被繼承人莊素娥，九十一年度遺產稅繳款書應納遺產稅額一四、五八０、三０三元，因針對其遺產標的之核定價值有所爭議，已依法申請復查、訴願及行政訴訟在案，原告因繳納半數稅額確有困難，曾提供被繼承人莊素娥遺產所有土地，系爭土地核定金額二七、八一二、０００元與嘉義市○○段三三０地號核定金額一０四、０００元及嘉義市○○段三三一地號核定金額一六、二九六、０００元等三筆土地核定總金額為四四、二一二、０００元，作為遺產稅擔保，遭被告否准。被告以九十四年十一月二十九日南區國稅嘉市一字第０九四０００一五二七號函復，主旨：「‧‧‧經於九十四年十月十八日實地勘查，核與稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定未合，尚難受理。」及說明二「‧‧‧台端提供首揭土地經實地勘查，地上有搭架鐵皮屋堆積物品、廢棄不堪使用屋舍未拆除及違建磚造屋舍供親友居住，且該土地呈狹長多邊形利用不便，尚難稱係易於變價及保管、且無產權糾紛之財產，依此，本案尚難受理。」依據上項被告否准原告所提供遺產土地作為遺產稅擔保其不准之理由有四：地上有搭架鐵皮屋堆積物品、廢棄不堪使用屋舍未拆除、違建磚造屋舍供親友居住、該土地呈狹長多邊形利用不便。足以證明該遺產土地，稅捐稽徵機關應依照財政部相關函釋規定，予以估價減除課稅才符合法律規定。
（八）遺產土地如被違章建築占用准照實際價格核估課稅為財政部七十四年十月十八日台財稅第二三六八八號函釋示。遺產土地設有地上權及被違章建築占用者估價課稅原則為財政部七十五年一月三十日台財稅第七五二０三九五號函釋示。被違章建築占用之遺產土地可斟酌情形按地上權方式估價減除為財政部七十七年四月十二日台財稅第七七００八二四六三號函釋示。關於遺產土地被違章占用致其價值低落者之核價課稅原則為財政部八十四年二月十四日台財稅第八四一六０七０三一號函釋示。
（九）結論：原告所提供遺產稅課徵標的物之系爭土地，確已大於應納遺產稅額四‧０七倍，足以證明該筆稅款確有十足保證，將來一定會繳納，稅捐稽徵機關依法不應再以其他理由作為不受理之依據，因此原告所提供之土地擔保，應准予受理，才符合憲法比例原則及法律「舉重明輕」原理。原告因繳納半數遺產稅額確有困難，即按照被告核定之遺產土地價值，提供作為遺產稅擔保，被告以因該遺產土地地上有搭架鐵皮屋堆積物品、廢棄不堪使用屋舍未拆除及違建磚造屋舍供親友居住，且該土地呈狹長多邊形利用不便，否准其作為遺產稅額擔保，因此足以證明該遺產土地並無被告所核定之價值，依法被告應就遺產土地被違章占用致其價值低落之部分，應予估價減除，才符合法律規定，否則應受理擔保，顯然被告已違反行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應予當事人有利及不利之情形，一律注意。」。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」及「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品︰一、黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」分別為稅捐稽徵法第三十九條第二項及第十一條之一所明定。又「說明：．．．二、依稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定，其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產可作為欠稅之擔保，該條款所以限定『易於變價及保管，且無產權糾紛之財產』為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用。」及「主旨：有關遺產稅案，納稅義務人以遺產中之標的作為擔保申請暫緩強制執行、核發同意移轉證明書及解除限制出境者，該擔保品應符合稅捐稽徵法第十一條之一之規定，其估價並應按上開法條及其相關規定辦理，請查照。說明：．．．二、遺產稅以實物抵繳者，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，應納稅額需在三十萬元以上，且需係繳納現金確有困難；而提供擔保暫緩強制執行、解除限制出境或核發同意移轉證明書者，依稅捐稽徵法第三十九條第二項第二款、第二十四條第二項但書及遺產及贈與稅法第四十一條第一項規定，或無應納稅額之限制，或無繳納現金確有困難之限制，或二者均無限制，即實物抵繳與提供擔保之要件並不相同，又擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行請求將擔保品移轉為國有，因此，就遺產稅提供擔保後，如不符合抵繳之規定，或雖符合抵繳之規定，惟納稅人未據以抵繳時，稽徵機關仍須就擔保品強制執行，故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價及保管之規定，且有關該擔保品之估價，稅捐稽徵法第十一條之一並未排除遺產稅之適用，其估價自應按上開法條及其相關規定辦理。」分別為財政部九十二年五月十九日台財稅字第０九二０四五二三五八號及八十八年五月十九日台財稅字第八八一九一三七０四號函釋在案。
（二）原告於九十四年八月十二日向嘉義市分局申請以遺產標的物系爭土地，作為被繼承人莊素娥遺產稅提起訴願之擔保，經該分局實地勘查結果，該土地上有搭架鐵皮屋堆積物品、廢棄不堪使用之屋舍未拆除及違建磚造屋舍供親友居住，且該土地呈狹長多邊形利用較不便，與一般交易常情強調方正格局不同，乃分別以九十四年十月二十四日南區國稅嘉市一字第０九四０００一四一八號及九十四年十一月二十九日南區國稅嘉市一字第０九四０００一五二七號函否准其所請，揆諸首揭規定並無不合。
（三）按擔保之目的，在納稅義務人未能繳納稅捐時，得就擔保品強制執行取償，故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價之規定，其用意係在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用，俾維租稅之公平正義。至申請實物抵繳，需應納稅額在三十萬元以上且現金繳納有困難，參諸司法院釋字第三四三號解釋「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」意旨自明；二者要件有別，自不容相互混淆。
（四）財政部九十四年六月二十二日台財稅字第０九四０四五三八三六０號令係闡明欠繳遺產稅案件，如被繼承人遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公共設施保留地，依核定之遺產價值扣除上開財產經設定之他項權利價值或擔保之債權額，及經依遺產及贈與稅法第十五條規定併入課稅之遺產後之餘額，超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承人財產為禁止處分或限制繼承人出境，與本件係因不服復查決定之應納稅額提起訴願，為免遭強制執行，乃依稅捐稽徵法第三十九條規定提供擔保，自有所不同，尚不得比附援用。
（五）本件係因原告提供擔保之土地不符首揭稅捐稽徵法第十一條之一所訂易於變價及保管且無產權糾紛之規定，與被告核定該遺產價值之高低，係屬二事，亦非本件所爭，併予敘明。
（六）綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回之。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第十一條之一及第三十九條第二項所明定。又「主旨：有關遺產稅案，納稅義務人以遺產中之標的作為擔保申請暫緩強制執行、核發同意移轉證明書及解除限制出境者，該擔保品應符合稅捐稽徵法第十一條之一之規定，其估價並應按上開法條及其相關規定辦理，‧‧‧。說明：‧‧‧。二、遺產稅以實物抵繳者，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，應納稅額需在三十萬元以上，且需係繳納現金確有困難；而提供擔保暫緩強制執行、解除限制出境或核發同意移轉證明書者，依稅捐稽徵法第三十九條第二項第二款、第二十四條第二項但書及遺產及贈與稅法第四十一條第一項規定，或無應納稅額之限制，或無繳納現金確有困難之限制，或二者均無限制，即實物抵繳與提供擔保之要件並不相同，又擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行請求將擔保品移轉為國有，因此，就遺產稅提供擔保後，如不符合抵繳之規定，或雖符合抵繳之規定，惟納稅人未據以抵繳時，稽徵機關仍須就擔保品強制執行，故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價及保管之規定，且有關該擔保品之估價，稅捐稽徵法第十一條之一並未排除遺產稅之適用，其估價自應按上開法條及其相關規定辦理。‧‧‧。」、「．．．說明：．．．二、依稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定，其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產可作為欠稅之擔保，該條款所以限定『易於變價及保管，且無產權糾紛之財產』為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用，‧‧‧。」經財政部分別以八十八年五月十九日台財稅字第八八一九一三七０四號函及九十二年五月十九日台財稅字第０九二０四五二三五八號函釋明確在案。
三、經查，本件被繼承人莊素娥於九十一年五月十七日死亡，原告於九十二年二月十七日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為六三、六八三、七六二元，應納遺產稅額一五、一九一、三四二元；原告不服，申請復查，獲准追減玉山木工藝公司股權一、四六九、八二六元，變更核定應納遺產稅額一四、五八０、三０三元。嗣原告於九十四年八月十二日向被告所屬嘉義市分局申請以遺產標的物系爭土地，作為遺產稅復查決定應納稅額半數稅款之擔保。惟經被告所屬嘉義市分局派員現場會勘，以其地上有搭架鐵皮屋堆積物品、廢棄不堪使用之屋舍未拆除及違建磚造屋舍供親友居住，且該地呈狹長多邊形利用不便，尚難稱係易於變價及保管，核與稅捐稽徵法第十一條之一第四款之規定不符，經該分局分別函復原告，否准其請等事實，為兩造所不爭執，並有被告所屬嘉義市分局九十四年十月二十四日南區國稅嘉市一字第０九四０００一四一八號函及九十四年十一月二十九日南區國稅嘉市一字第０九四０００一五二七號函附於原處分卷可稽，堪以信實。
四、原告雖訴稱：本件之稅額乃因繼承遺產而發生，因原告繳納稅款確有困難，即依法就遺產標的物，提供相當擔保，其價值以系爭土地核定金額二七、八一二、０００元，若再按公告現值加四成估價，與應納遺產稅額一五、一九一、三四二元比較結果，確已大於應納稅額，足以證明該筆稅款確有十足保證，將來該筆遺產稅額一定會繳納，又針對本件而言，原告提供遺產標的物之土地，當然易於保管，至於違建磚造屋供親友居住，原告願意以切結書保證；況被告違反憲法比例原則、遺產及贈與稅法第三十條第二項規定而違反舉重明輕原則及財政部九十四年六月二十二日台財稅字第０九四０四五三八三六０號函釋意旨，且系爭土地被告既否准其作為遺產稅額擔保，因此足以證明該遺產土地並無被告所核定之價值，依法被告應就遺產土地被違章占用致其價值低落之部分，應予估價減除，才符合法律規定，否則應受理擔保，顯然被告已違反行政程序法第九條規定云云，資為論據。
五、查原告於九十四年八月十二日向被告所屬嘉義市分局申請作為遺產稅復查決定應納稅額半數稅款擔保之標的，僅為系爭土地，此有原告上述申請函及被告九十四年十月二十四日南區國稅嘉市一字第０九四０００一四一八號及九十四年十一月二十九日南區國稅嘉市一字第０九四０００一五二七號函等影本附於原處分卷可稽，嗣原告雖於訴願書增列同段三三一地號土地，起訴狀增列同段三三０地號土地為擔保標的，惟該二筆土地未經原告正式向被告申請，並經被告審酌後為准否之處分，非屬本件應行審理之標的，是本件原告申請之標的僅為系爭土地，合先敘明。
六、原告雖前揭情詞為爭執，惟查，原告申請以遺產標的物系爭土地，作為被繼承人莊素娥遺產稅提起訴願之擔保，經被告於九十四年十月十八日派員實地勘查結果，以該土地上有搭架鐵皮屋堆積廢棄物品、違建磚造屋舍供親友居住，尚有廢棄不堪使用之屋舍未拆除，且該土地呈狹長多邊形利用不便，尚難稱易於變價及保管，核與稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定未合等情，此有被告九十四年十月十八日實地勘查報告表一份、地籍圖謄本一份、勘查相片二十七幀附於原處分卷可憑。則系爭土地既非屬易於變價及保管之土地，被告否准原告之申請，揆諸前揭稅捐稽徵法第十一條之一第四款之規定及財政部八十八年五月十九日台財稅字第八八一九一三七０四號、九十二年五月十九日台財稅字第０九二０四五二三五八號函釋意旨，並無不合。次查，擔保之目的，係在納稅義務人未能繳納稅捐時，得就擔保品強制執行取償，故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價之規定，其用意係在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用，俾維租稅之公平正義。至遺產稅申請實物抵繳，需應納稅額在三十萬元以上且現金繳納有困難，參諸司法院釋字第三四三號解釋：「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。‧‧‧。」等語，足見二者要件有別，自不容相互適用。是原告主張：被告原處分違反遺產及贈與稅法第三十條第二項規定而違反法律規定之舉重明輕原則云云，顯無足採。再按，財政部九十四年六月二十二日台財稅字第０九四０四五三八三六０號函略謂：「一、欠繳遺產稅案件，如被繼承人遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公共設施保留地，依核定之遺產價值扣除上開財產經設定之他項權利價值或擔保之債權額，及經依遺產及贈與稅法第十五條規定併入課稅之遺產後之餘額，超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承人財產為禁止處分或限制繼承人出境。二、前述遺產餘額，如低於欠繳之遺產稅者，稅捐稽徵機關得就相當於其差額部分之繼承人財產為禁止處分，其經禁止處分之財產加計前述遺產餘額之合計數，如高於欠繳之遺產稅者，得免限制繼承人出境；惟如低於欠繳之遺產稅，且該欠繳之遺產稅達到『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條規定之標準者，則仍得依該辦法及相關規定，限制繼承人出境。三、首揭公共設施保留地，於遺產稅繳清前，為避免因政府徵收，影響稅捐保全，得對該公共設施保留地為禁止處分。‧‧‧。」等語，其係闡明欠繳遺產稅案件，如被繼承人遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公共設施保留地，依核定之遺產價值扣除上開財產設定之他項權利價值或擔保之債權額，及經依遺產及贈與稅法第十五條規定併入課稅之遺產後之餘額，超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承人財產為禁止處分或限制繼承人出境，與本件係因不服復查決定之應納稅額提起訴願，為免遭強制執行，乃依稅捐稽徵法第三十九條規定提供擔保，有所不同，尚不得比附援用。從而原告另稱：被告違反財政部九十四年六月二十二日台財稅字第０九四０四五三八三六０號函釋意旨云云，亦屬無據。另原告申請以系爭土地供擔保，如上所述，既與法律規定要件不合，而經被告否准，自與憲法比例原則無涉。又按，遺產係土地時，其價值之計算以公告土地現值或評定標準價格為準，亦為遺產及贈與稅法第十條第一項前段、第三項前段所明定，其與為稅捐稽徵法第十一條之一規定提供財產擔保應備之要件並不相同。是原告所稱：系爭土地被告既否准其作為遺產稅額擔保，因此足以證明該遺產土地並無被告所核定之價值，依法被告應就遺產土地被違章占用致其價值低落之部分，應予估價減除，才符合法律規定，否則應受理擔保，顯然被告已違反行政程序法第九條規定云云，仍不足採。
七、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告否准原告申請以遺產標的物系爭土地，作為被繼承人莊素娥遺產稅提起訴願之擔保，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百條九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十五　年　 十　 月 三十一 日第一庭審判長法 官　呂佳徵
法 官　許麗華
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十五　年　 十　 月 三十一 日書記官　黃玉幸