高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第五０號

原告

甲○○

訴訟代理人

鄭瑞崙 律師

訴訟代理人

邱揚勝 律師

複代理人

林岡輝 律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十四年十二月八日高市府法一字第０九四００六一五二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣高雄市楠梓區○○○○段一二三九、一二三九之一、一二四０地號土地全部，原為訴外人陳炳輝所有，其於民國（下同）九十二年七月二十五日申報移轉應有部分１／１００００予原告；另楠梓區○○○○段一二四一之一、一二四一之二、一二四一之四地號土地全部，原亦為陳炳輝所有，亦於同日申報移轉應有部分１／１００予原告，創設該六筆應稅土地為共有關係。嗣原告及陳炳輝將上開六筆土地與渠等原共有之高雄縣仁武鄉○○○段二之六六地號（原告應有部分９３１０／１００００、陳炳輝應有部分６９０／１００００）及鳥松鄉○○○段八０八地號（原告應有部分５１１１／１００００、陳炳輝應有部分４８８９／１００００）及十九灣段二三０地號（原告應有部分９３１１／１００００、陳炳輝應有部分６８９／１００００）等三筆土地，合併辦理共有物分割，並於同年十月十三日逕向地政機關辦理產權登記，由原告取得楠都二小段一二三九、一二三九之一、一二四０、一二四一之一、一二四一之二、一二四一之四地號等六筆土地（下稱系爭土地）全部，經地政機關分割改算地價結果，原告取得之系爭土地登記簿所載之前次移轉現值由分割前五十九年八月之每平方公尺新台幣（下同）一一一‧九元，提高至分割後每平方公尺二六、二九二元，原告隨即於同年月十六日將系爭土地全部出售。經被告所屬楠梓分處核定按分割後之前次移轉現值每平方公尺二六、二九二元為前次移轉地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅合計二四三、六九四元，經原告繳納完竣。嗣經被告查獲原告明顯有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，復經辦理共有物分割改算地價，以墊高應稅土地之原地價，再將應稅土地買賣移轉予第三人，以減輕土地增值稅負擔之情形，乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅，扣除該六筆土地未辦理共有物分割前陳炳輝移轉部分應有部分土地予原告時已繳納之土地增值稅，及辦理共有物分割後原告出售時已繳納之土地增值稅額後，原告應補繳土地增值稅合計一二、六一九、０二一元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定。又「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」復為財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函所揭示在案。又參諸司法院二十五年院字第一二二五號解釋意旨，確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。

（二）經查，原告於九十二年十月十六日申報移轉所有系爭土地，原告已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，是該交易行為既經被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。是以，被告嗣以九十三年四月十五日高市稽楠地字第０九四０００七四五五號函補徵土地增值稅共一二、六一九、０二一元，即屬對原確定行政處分之廢棄，溯及影響原告已完成之土地交易行為，而對原告既得權益造成重大侵害。參諸前揭司法院二十五年院字第一二二五號解釋意旨，於法自有未合。

（三）原處分違反租稅法定主義：查，原處分所依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第十九條之租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第一百七十四條之一之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果。何況，稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，極為困難，實務上亦屢有不同見解，並無具體判斷標準。是以，有關此類爭議，自以修改法律規定防杜漏洞，方為正途。爰將實務上對於「節稅」與「租稅規避」莫衷一是、無法自圓其說之處，試說明如下：

⑴公共設施保留地捐贈：若人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地，其目的僅係供降低所得稅、遺產稅稅額之意圖明顯，當屬取巧操作，然實務上均未曾質疑其合法性。申言之，人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地時，不僅可以公告土地現值捐贈予政府機關，從而其於申報捐贈當年度之綜合所得稅時，可依所得稅法第十七條列舉扣除額方式，將捐贈之金額全額扣除，而達到節省所得稅之目的。另於遺產稅情形，購入人死亡而由其繼承人繼承時，不僅可減少生前因取得公共設施保留地之現金資產，且該公共設施保留地免徵遺產稅，繼承人復得以該公共設施保留地申請抵繳遺產稅款。從而，類此情形，稅捐機關均放任當事人「節稅」，然此種違反一般常理之安排，難道非屬「租稅規避」？

⑵親屬間贈與：有關財產移轉下一代之規劃，若人民遵循遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及同法第二十二條等規定，善用配偶相互贈與不計入贈與總額與贈與人每年有一百萬元的免稅額者，究屬「節稅」或「租稅規避」？例如，欲將二百萬元財產贈與予受贈人時，應納贈與稅為四

八、０００元，先規劃將一百萬元財產贈與配偶後，再夫妻二人各以一百萬元贈與受贈人，將可免繳贈與稅。同理，如有九千萬元財產移轉予直系血親卑親屬時，如由一人贈與九千萬元財產予受贈人時，應納贈與稅為三七、一一

五、０００元；如規劃先將一半四千五百萬元財產贈與配偶後，再夫妻二人各以四千五百萬元贈與受贈人，夫妻二人合計應繳納贈與稅為二九、二三０、０００元，可節稅達七、八八五、０００元。此種安排，實務上係以「節稅」觀之，然其運作痕跡明顯，恐非單純節稅型態。

⑶九十三年一月十四日修正公布土地稅法第二十八條之二第二項，相關法令存有漏洞造成運作空間。即人民出售自用住宅用地之土地增值稅其稅率為百分之十，較一般稅率有高達一倍以上之差額；惟依據土地稅法第三十四條第二項規定，出售前一年內不得出租及營業。然人民取巧方法即為先行「終止出租及營業」，再依據土地稅法第二十八條之二第一項「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。」規定，將土地移轉予配偶，復依財政部六十九年二月十二日台財稅字第三一三一六號函及八十七年一月八日台財稅字第八七一九二三七六０號函，於移轉第三人時，適用出售自用住宅用地之土地增值稅百分之十之稅率。對於此漏洞，迄至財政部修正土地稅法第二十八條之二第二項為：「‧‧‧，該項再移轉土地，於申請適用第三十四條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前一年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」，方告解決。則修法之前，究屬「節稅」或「租稅規避」，恐無絕對答案，須賴修法以杜爭議。

⑷揆諸前述案例，已可說明稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，本極困難，若有疑義，本應透過修法解決，不能放任稅捐機關以行政函釋便宜行事，否則人民將無所適從，亦屬違反稅捐法定主義（課稅要件法定、課稅要件明確、課稅程序保障）。本件被告對於系爭土地增值稅之核課爭議，僅憑財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，即認定原告「取巧操作」而屬違法，進而補徵稅款。然相較於前述三案例，本件土地合併、分割及移轉安排之目的及情節，顯然近似；然財政部未透過修法解決本件爭議，反而以行政函釋便宜行事，已然干涉私法交易空間，違反租稅法定主義，實有可議，應難維持！

（四）原處分違反信賴保護原則：按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照）」為司法院釋字第五二五號解釋所揭示在案，其解釋理由並謂：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。」另行政程序法第八條並規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」。又對於已確定之負擔處分，被告非單純撤銷，而係變更該負擔處分增加更多之負擔內容時，形同剝奪處分相對人原受有之利益，處分相對人對先前負擔處分如有值得保護之信賴，此項信賴亦應受保護本件被告於核定減免徵土地增值稅時，即已知悉系爭土地有合併、分割及移轉等情形，惟其仍然作成減免徵土地增值稅之行政處分，自不能任意翻悔。申言之：

⑴按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為二十日。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第四十九條第一項及第三十一條第一項第一款所明定。足見所有權移轉之權利及義務人有向主管稽徵機關申報其土地移轉現值之義務，至土地原規定地價或前次移轉現值，係由主管稽徵機關於核定應納土地增值稅額時，自行調閱相關資料如土地卡或前次土地移轉之土地現值 (土地增值稅)申報書（參見台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決）。

⑵土地增值稅之課徵，並非「申報納稅」方式，而係「核課納稅」方式，稅捐機關享有絕對調查核定之權力及義務：查土地增值稅之課徵，其土地價值、課稅標準及稅額計算，係依客觀法律規定，由稅捐機關核課處分所決定課稅額，主動權在稅捐機關（核課納稅方式）；此與人民自行申報之所得稅、遺產稅及贈與稅，其課稅標準及稅額計算係以人民自行申報為基礎者，主動權在人民（申報納稅方式），並不相同。從而，稅捐機關就土地增值稅既享有絕對調查權及核定權，人民並無自由規劃空間，對於稅捐機關慎重程序下所為之核課處分，基於行政處分之公信力及拘束性，人民之信賴保護自應提高。

⑶查系爭土地之分割、合併及移轉過程，依法應區○○○○段，原告取得系爭土地、合併及分割成數筆土地之階段，固無須提出共有物分割現值申報，然將土地移轉予第三人之第二階段，原告即應申報土地現值相關資料。被告質疑本件適法性者，即屬第二階段即移轉第三人之階段。從而，至遲於第二階段時，被告基於法定調查核定權，即應知悉系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，是被告稱作成免徵土地增值稅處分當時係毫不知悉云云，顯悖離事實。是以，被告對於原告所申報移轉系爭土地，於明知有前開分割合併情形下，仍然核定減免徵土地增值稅，若非其確信為「正常案件」，即屬違反調查核定義務。然無論究屬何者，茲此稅捐機關內部稅法爭議，所導致原告信賴本件屬合法節稅手段，並據而完成土地交易等情，應屬不可歸責事由。換言之，「節稅」及「租稅規避」於我國難以區別，已如前述，依一般人民確信，唯一有權解釋機關厥為稅捐機關；原告本於個人理財及私法契約自由原則，規劃系爭土地合併、分割及移轉，並無可疵議之處，原告亦認為若實際將系爭土地移轉予第三人，被告本將依法核課土地增值稅，人民並無取巧運作空間，若有涉及規避稅捐情事，被告亦將告知糾正。現財政部及被告無視當初認定合法或行政怠惰等情，放任原告完成土地交易，嗣後反而指責原告取巧操作應補徵土地增值稅，將所有責任全部推卸給人民，實難令人心服。

⑷退步言之，縱認原減免徵處分之合法性有疑義，基於被告行為違反誠信原則及信賴保護原則之法理，本件補徵之土地增值稅亦應減輕原告之損害：揆諸前開說明，被告於知悉系爭土地分割、合併及移轉細節之情形下，依然核定土地增值稅為零，致原告相信此為合法節稅手段，並據以為交易條件，將該土地以低於市價之價格條件移轉予第三人，迄至土地所有權移轉後，被告方依財政部函釋，稱原核課處分違法，廢棄原處分而積極「補徵土地增值稅」。被告此種行為，實與「釣魚式」、「陷阱式」手法無異，違反行政程序法第八條「誠實信用原則」，至為明顯。另原告既係依國家機關具公信力之共有物分割登記及核定土地增值稅為零之行政處分（信賴基礎），將土地以低於市價之條件移轉予第三人（信賴表現）；是被告系爭補徵土地增值稅之處分，除不能回復原告土地所有權外，已然另外造成原告鉅額損害，而其獲利者則為國家及土地買受人。又本件原告既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用。從而，縱認被告可變更前課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵土地增值稅內，應扣除原告在前課稅處分免課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉之處置部分，以減輕原告之損害（另參見前揭台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決）。

（五）合法授益處分除有行政程序法第一百二十三條所定情形外，不能任意廢止：

⑴按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：‧‧‧」為行政程序法第一百二十三條所明定。次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第一百二十三條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第一百二十六條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。

⑵又行政處分之廢棄（撤銷或廢止），既係以排除原行政處分效力之行為。則無論係單純撤銷或廢止，抑或作成新行政處分代替原行政處分，行政機關於作成排除原行政處分效力之決定時，對於新、舊兩個行政處分效力對相對人權益影響，均應一併考量，方符合行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。是以，行政程序法第一百二十三條固規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：‧‧‧。」然該條「授予利益之合法行政處分」之要件之解釋，其實際運用，本應遵循相當於行政程序法總則規範之前開第九條有利不利一律注意之規定。換言之，於行政處分廢棄之情形，原行政處分是否屬於授予相對人利益之考量，既涉及行政程序法第一百十九條、第一百二十條、第一百二十二條及第一百二十三條等規定之適用，本應以排除原行政處分效力後，相對人權益因此所生之影響大小為基準，不能以原行政處分之授益或負擔為標準，否則所有稅務行政將永無授益處分撤銷、廢止情事，而將生不公平之結果。學說上對此亦持相同看法，認行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，與原行政處分之性質究屬授益或負擔，係屬二事，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，三版，頁四四九）。此與前揭說明，不謀而合，應屬正確。本件被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被告嗣後所作成補課徵土地增值稅，核其性質係屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處分之廢止。況且，土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。

⑶惟查，被告以補課徵土地增值稅之方式，實質上即廢止原授予利益之行政處分，然本件並無行政程序法第一百二十三條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第二十一條第二項「核課間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅之情形，顯係違法之行政處分，應予撤銷。況最高行政法院九十一年度判字第二二八一號判決亦認：稅捐機關作成零稅額之合法課稅處分，屬於授益處分，有合法行政處分廢止規定之適用，相對人信賴稅捐機關第一次核課稅額之處分而為之移轉行為亦應受信賴利益之保護。參諸司法院釋字第五二五號解釋意旨，稅捐機關在未就此項信賴利益採取合理補救措施前，即以八十六年十月三十一日新修正公布之土地稅法溯及適用所為損害被上訴人信賴利益之處分，自屬違法等情，洵屬正確。足見原處分及訴願決定確有違法之處，應予撤銷。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」土地稅法施行細則第四十七條規定：「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」又稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」另財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令釋：「利用應稅與免稅土地辦理共有物分割逃漏土地增值稅案件，應依實質課稅原則課徵。主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」以供參酌。

（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

（三）查高雄市楠梓區○○○○段一二三九、一二三九之一、一二四０地號土地原全部為陳炳輝所有，於九十二年七月二十五日申報買賣移轉應有部分一０、０００分之一予原告，又楠梓區○○○○段一二四一之一、一二四一之二、一二四一之四地號土地原全部亦為陳炳輝所有，同年七月二十五日申報買賣移轉應有部分一００分之一予原告，創設該六筆應稅土地為共有關係；旋於同年十月十三日原告及陳炳輝共有之高雄縣仁武鄉○○○段二之六六地號（原告應有部分９３１０／１００００、陳炳輝應有部分６９０／１００００）、鳥松鄉○○○段八０八地號（原告應有部分５１１１／１００００、陳炳輝應有部分４８８９／１００００）及十九灣段二三０地號（原告應有部分９３１１／１００００、陳炳輝應有部分６８９／１００００）等三筆土地辦理共有物分割，並逕向地政機關辦理產權登記，由原告取得系爭土地全部；並經地政機關分割改算地價結果，上開原告取得之系爭土地登記簿所載之前次移轉現值由分割前五十九年八月一一一‧九元╱平方公尺，遽提高至分割後九十二年九月二六、二九二元╱平方公尺；嗣原告於同年十月十六日將該系爭土地全部出售，其中楠都段二小段一二四０、一二四一之一地號等二筆土地移轉予訴外人張秋櫻及楠都段二小段一二三九、一二三九之

一、一二四一之二、一二四一之四地號等四筆土地移轉予訴外人林麗華。經被告所屬楠梓分處核定系爭土地均按九十二年九月分割後之前次移轉現值二六、二九二元╱平方公尺為前次移轉地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅分別為一一八、八０三元、三、一一五元、九０、六二四元、二八、三二０元、二、四０七元及四二五元，合計二四

三、六九四元，經原告繳納完畢；嗣因被告查得原告有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，復經辦理共有物分割改算地價，以墊高應稅土地之原地價，再將應稅土地買賣移轉予第三者，以減輕土地增值稅負擔之情形，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第九三０四五三九七三０號令意旨，以分割前之前次移轉現值為原地價，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅，扣除該系爭土地未辦理共有物分割前陳炳輝移轉部分應有部分土地予原告時已繳納之土地增值稅額、及辦理共有物分割後原告出售時已繳納之土地增值稅額後為應補徵土地增值稅額，計楠都段二小段一二三九地號為四、六九三、八七六元、楠都段二小段一二三九之一地號為一、四六六、八三七元、楠都段二小段一二四０地號為六、一五三、三七七元、楠都段二小段一二四一之二地號為一二三、四二四元、楠都段二小段一二四一之一地號為一五九、七二五元、楠都段二小段一二四一之四地號為二一、七八二元，合計補徵稅額為一二、六一九、０二一元。揆諸首揭稅法規定及財政部函釋意旨，並無不合。

（四）原告訴稱略以「原處分違反信賴保護原則」及「合法授益處分除有行政程序法第一百二十三條所定情形外，不能任意廢止」云云。惟查信賴保護原則之適用，於人民所信賴之基礎係行政處分之情形時，僅限於授益處分，而對於稅捐，則屬課以負擔之行政處分，系爭土地原處分依據地政機關分割改算之地價核定土地增值稅，對於原告而言，並非授益之行政處分，自無信賴保護原則之適用。又稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補徵，亦為維護公益所必要，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第二十一條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。

（五）另原告訴稱略以「原處分違反租稅法定主義：查原處分所依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第十九條之租稅法律主義，該函令末句責令『各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏』，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第一百七十四條之一之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果。何況，稅法上『節稅』與『租稅規避』之判斷，極為困難，實務上亦屢有不同見解，並無具體判斷標準。」云云。按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第十九條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院釋字第二一七號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院釋字第五０六號解釋理由書「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第四二０號及第四三八號等解釋闡示在案。」爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，為財政部九十二年七月二日台財稅字第０九二０四五三五一九號函釋意旨。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第四二０號解釋可資參照。又「稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決可資參照。本件查原告於九十二年七月自陳炳輝購入本件楠都二小段一二三九、一二三九之一、一二四０地號土地等三筆土地應有部分均為１／１００００，而上開土地面積分別為六四０平方公尺、二００平方公尺及八三九平方公尺，核計申請人購入之面積僅分別為０‧０六四平方公尺、０‧０二平方公尺及０‧０八四平方公尺，於同年七月二十五日自陳炳輝購入楠都二小段一二四一０一、一二四一之二、一二四一之四地號土地等三筆土地應有部分均為１／１００，而上開土地面積分別為二十二平方公尺、十七平方公尺及三平方公尺，核計原告購入之面積僅分別為０‧二二平方公尺、０‧一七平方公尺及０‧０三平方公尺，其在上開土地所持有之比例及面積均極為微小；渠二者間土地之買賣、共有、分割等不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；又原告於九十二年七月二十五日購入後，於保持共有狀態數日後，即於九十二年十月十三日辦理共有物分割，並將分割後取得之系爭土地售與他人，則由上開土地共有分割及出售情形觀之，原告利用高總價額且免徵土地增值稅之農業用地以辦理共有物分割改算地價之方式墊高其應稅土地之前次移轉現值，以規避或減輕該等土地出售時應課之土地增值稅至明。按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅歸人民共享之。」「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」分別為憲法第一百四十三條第三項及平均地權條例第三十五條所明定；原告為出售系爭土地，乃刻意利用土地分割改算地價之方式，使稅捐機關按九十二年九月分割後改算之現值為出售土地之前次移轉現值計算土地漲價總數額，則自五十九年八月至九十二年九月間之土地自然漲價部分並未計入漲價總數額課徵土地增值稅，有違上開憲法第一百四十三條及平均地權條例第三十五條土地漲價歸公之立法精神與意旨；換言之，申請人以高總價額之免稅地墊高低價應稅地之前次移轉現值，藉以減輕其土地增值稅負擔，其利用私法關係轉換以規避公法上義務之行為已違反實質課稅及租稅公平原則，自應依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令釋意旨，於系爭土地移轉予第三人時，以其分割前之前次移轉現值為原地價（即五十九年八月一一一‧九元╱平方公尺）計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵土地增值稅。是其所主張各節，核無足採。本件被告所屬楠梓分處依財政部函釋規定，基於實質課稅原則另為正確之行政行為，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵土地增值稅一二、六一九、０二一元，洵屬合法有據。

（六）憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」而本件原告刻意利用土地分割改算地價之方式墊高應稅土地之前次移轉現值，已使該部分土地自然漲價部分發生不必繳納土地增值稅之效果，核其刻意安排取巧以規避或減輕租稅負擔，已違反租稅公平及實質課稅原則，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就經濟內容課徵土地增值稅。故被告核定應補徵土地增值稅一二、六一九、０二一元，核無違誤，其提起行政訴訟顯無理由，請判決駁回之。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、經查，高雄市楠梓區○○○○段一二三九、一二三九之一、一二四０地號土地全部，原為訴外人陳炳輝所有，其於九十二年七月二十五日申報移轉應有部分１／１００００予原告；另楠梓區○○○○段一二四一之一、一二四一之二、一二四一之四地號土地全部，原亦為陳炳輝所有，其於同日申報移轉應有部分１／１００予原告，創設該六筆應稅土地為共有關係。嗣原告及陳炳輝將上開六筆土地與渠等原共有之高雄縣仁武鄉○○○段二之六六地號（原告應有部分９３１０／１００００、陳炳輝應有部分６９０／１００００）及鳥松鄉○○○段八０八地號（原告應有部分５１１１／１００００、陳炳輝應有部分４８８９／１００００）及十九灣段二三０地號（原告應有部分９３１１／１００００、陳炳輝應有部分６８９／１００００）等三筆土地，合併辦理共有物分割，並於同年十月十三日逕向地政機關辦理產權登記，由原告取得系爭土地全部，經地政機關分割改算地價結果，原告取得之系爭土地登記簿所載之前次移轉現值由分割前五十九年八月之每平方公尺一一一‧九元，提高至分割後每平方公尺二六、二九二元。原告隨即於同年月十六日將系爭土地全部出售，經被告所屬楠梓分處核定按分割後之前次移轉現值每平方公尺二六、二九二元為前次移轉地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅合計二四三、六九四元，經原告繳納完竣。嗣被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第九三０四五三九七三０號函釋，以原告有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，復經辦理共有物分割改算地價，以墊高應稅土地之原地價，再將應稅土地買賣移轉予第三人，以減輕土地增值稅負擔之情形，乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅，扣除該系爭土地未辦理共有物分割前陳炳輝移轉部分應有部分土地予原告時已繳納之土地增值稅，及辦理共有物分割後原告出售時已繳納之土地增值稅額後，原告應補繳土地增值稅合計一二、六一九、０二一元等情，為兩造所不爭執，並有原告前述土地增值稅（土地現值）申報書、被告九十二年十一月土地增值稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。

三、原告提起本件訴訟係以：原告係依行為時之稅法、土地法規暨財政部相關解釋函令申報土地移轉現值，並經被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，而前揭財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令性質屬未經法律授權之行政命令，參酌行政程序法第一百七十四條之一之立法意旨，該命令自屬無效之職權命令；稅法上之節稅與租稅規避之判斷，本無具體判斷標準，此類爭議，應以修法防杜漏洞，被告僅憑前揭財政部令向原告補徵土地增值稅，違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則；又被告基於法定調查核定權，即應知悉系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，被告卻依然原核定土地增值稅，致原告相信此為合法節稅手段，嗣後又依財政部函令，稱原核課處分違法而廢棄原處分，違反行政程序法第八條「誠實信用原則」；且原告既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用；再者，被告所為原核定減免徵土地增值稅之處分係授予利益之行政處分，然被告於不符行政程序法第一百二十三條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，顯然違法云云，資為論據。

四、經查：

（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（二）經查，系爭六筆應稅土地，原為訴外人陳炳輝所有，原告於九十二年七月二十五日先由訴外人陳炳輝分別移轉應有部分一００００分之一及一００分之一以形共有關係；嗣原告及陳炳輝將上開六筆土地與渠等原共有之高雄縣仁武鄉○○○段二之六六地號（原告應有部分９３１０／１００００、陳炳輝應有部分６９０／１００００）及鳥松鄉○○○段八０八地號（原告應有部分５１１１／１００００、陳炳輝應有部分４８８９／１００００）及十九灣段二三０地號（原告應有部分９３１１／１００００、陳炳輝應有部分６８９／１００００）等三筆土地，合併辦理共有物分割，並於同年十月十三日逕向地政機關辦理產權登記，由原告取得系爭土地全部，經地政機關分割改算地價結果，原告取得之系爭土地登記簿所載之前次移轉現值由分割前五十九年八月之每平方公尺一一一‧九元，提高至分割後每平方公尺二六、二九二元。原告隨即於同年月十六日將系爭土地分別出售與訴外人張秋櫻及林麗華，經被告所屬楠梓分處核定按分割後之前次移轉現值每平方公尺二六、二九二元為前次移轉地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅合計二四三、六九四元，經原告繳納完竣。案經被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成為共有後，再辦理共有物分割，藉由平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有割改算地價，提高系爭六筆應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭六筆土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，導致土地增值稅大幅減少等情觀之，原告係藉由訴外人陳炳輝移轉系爭應稅土地極小部分之土地應有部分（各一００００分之一及一００分之一），造成前開九筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於三個月內將系爭應稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地全部，原告隨即又將其取得之系爭應稅土地售予訴外人張秋櫻、林麗華等人；衡諸原告與訴外人陳炳輝間就上開九筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅土地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地漲價大幅減低之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。

（三）次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第三十五條前段及第三十六條第一項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭行為時土地稅法第二十八條前項及第三十一條第一項第一款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告藉由向訴外人陳炳輝移轉系爭六筆應稅土地小部分之土地應有部分，進而與原本就共有之不課徵土地增值稅之土地進行合併分割，終至原告單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使不課徵稅之土地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時大幅減低就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與訴外人陳炳輝間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭六筆應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能大幅隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而大幅減輕其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。

（四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。是被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。故原告主張上開財政部解釋令屬無效之職權命令，被告僅憑該解釋令向原告補徵土地增值稅，違反租稅法定主義云云，自不足採。

（五）又稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議參照。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值一平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，原告一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生不課徵土地增值稅之農業用地墊高系爭六筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地漲價大幅減低之假象，再出售予訴外人張秋櫻等人，同時向被告申報其土地移轉現值，至此，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地予訴外人張秋櫻等人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。再者，行政程序法第一百十七條但書第二款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院九十二年度判字第四七四號判決參照）。且被告先前就原告移轉系爭六筆應稅土地予訴外人張秋櫻等人所作成之大幅減徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭稅土地行為，該處分即難謂合法，則被告於本件經查明原告之規避行為後，而為補徵土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第一百二十三條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。從而，原告訴稱被告於不符行政程序法第一百二十三條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，違反信賴保護原則云云，亦無可採。另按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告等上開規避稅捐之行為，所為核定大幅減低土地增值稅之處分，對原告而言，自無誠實信用原則之適用。則原告主張其相信系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，為合法節稅手段行為，被告廢棄原核定土地增值稅之處分，違反行政程序法第八條「誠實信用原則」云云，仍不足採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，對原告補徵系爭六筆土地之土地增值稅計一二、六一九、０二一元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官　呂佳徵