高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第五一五號｜法律人

高雄高等行政法院判決九十五年度訴字第五一五號民國原　　　告　甲○ 訴訟代理人　黃秋火會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂局長訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年四月十四日台財訴字第０九五００一二０九二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告為被繼承人柯陳彩蓮之養女，被繼承人於民國（下同）九十一年六月三十日死亡，由原告一人繼承，原告於核准延期申報期限內九十二年三月二十六日申報遺產稅，申報遺產淨額新台幣（下同）二三、０六三、八四一元及不計入遺產總額財產一五、八０一、二九二元，經被告初查將所申報之不計入遺產總額財產－股票計入遺產核課，核定遺產淨額四七、八二七、六三六元，應納稅額一三、一一六、三三０元，並以其漏報死亡前二年內贈與等遺產共計九、三０四、七八九元，按漏稅額二、七一０、七九一元，處一倍之罰鍰二、七一０、七００元（計至百元止）。原告不服，就死亡前二年內贈與、股票及罰鍰等項目，申請復查結果，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告主張之理由：（一）被繼承人於八十七年七月一日始取得系爭股權一五、八０一、二九二元（核定價格為一五、三八五、二二六元），距被繼承人死亡日未逾五年，應准不計入遺產課稅：（１）按「左列各款不計入遺產總額．．．被繼承人死亡前五年內繼承之財產已納遺產稅者。．．．」、「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」及「股分之轉讓，非將受讓人之姓名．．記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」分別為遺產及贈與稅法第十六條第十款、民法第七百五十九條及公司法第一百六十五條第一項所明定。（２）繼承，因被繼承人死亡而開始（民法第一千一百四十七條參照），但繼承人因繼承所取得之財產，依前揭民法第七百五十九條及公司法第一百六十五條，均應經繼承登記後，始得對繼承財產之處分；而財產以其具有使用（收益）或處分效能始具價值，若財產不具處分效能，對所有權人將減損其效益。況遺產及贈與稅法第十六條第十款之立法意旨，在避免同一筆財產因短期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅人之負擔。惟若繼承之財產因故延滯始取得處分權利，於短期內又發生繼承，同樣發生一再重複課徵遺產稅而加重納稅人之負擔。故遺產及贈與稅法第十六條第十款，應解為「被繼承人於死亡前五年，因繼承登記而取得已納遺產稅之財產，免計入遺產總額。」另原告也可以接受以被告核發同意移轉證明書或繳清證明書之日為五年起算點，就是外在因素可以排除，可以去辦繼承為要件。原告之參考理由為遺產及贈與稅法第八條的規定，遺產稅未繳清前，或取得被告同意移轉證明書前不得分割遺產、交付遺產或辦理遺產移轉登記，反面解釋，取得繼承財產一定要先達到基本要件，即要有繳清證明或取得同意移轉證書，所以，原告認為也可以用這點去計算，因被告前案繼承，係於八十三年七月十二日核發同意移轉證明書，則原告亦可適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款之規定，以被繼承人死亡前六至九年內繼承之財產已納之遺產稅，按年遞減扣除遺產總額。而非如被告所援引財政部六十五年二月二十四日台財稅第三一一八九號函釋，主張「以前繼承事實發生日至被繼承人死亡之期間計算五年為限」。蓋該函釋並未考量前揭民法第七百五十九條及公司法第一百六十條第一項有關過戶登記之程序及財產以具有處分權之效益影響，顯有疏漏應予補充。（３）又查系爭股權均係於八十七年七月一日因繼承而取得，距本件被繼承人死亡日（九十一年六月三十日），尚未逾五年，自有遺產及贈與稅法第十六條第十款之適用，免予計入遺產總額。（二）被繼承人死亡前二年內贈與財產部分，依司法院釋字第四二０號解釋：「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」之意旨，應屬遺產及贈與稅法第五條第四款視同贈與，而非原處分依同法第四條規定核課贈與稅及遺產稅：（１）按系爭先慈由花旗、台銀及僑銀所提資金，轉入原告農銀供轉開台支繳納台灣屏東地方法院拍受土地之尾款，業經原告依據調閱被告審查文據暨向代書借閱相關過戶登記文據，而列明其資金流程於復查補充理由書內。該等資金之來源與去路，被告並不否認，僅否認系爭贈與應屬「遺產及贈與稅法第五條第四款以贈與論案件」之主張。（２）惟查「涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第四二０號解釋所揭櫫。本件前揭資金於九十年三月十九日由先慈提款匯入原告帳戶，並於同日即由銀行轉開「台銀支票」，於同日繳付台灣屏東地方法院。是以，其資金提供之實質目的，就原告養母而言，顯係「出資為他人購置財產」，而非以「贈與存款（現金）」為目的。被告主張「被繼承人轉存原告銀行帳戶後，即由原告介入支配繳納標購土地之外觀事實，堪認上述存款已因現實交付而為原告所有，申請人業取得現金占有及支配權，原告主張無足採據」云云，核違前揭司法院解釋「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」意旨，並顛覆一般經驗法則（苟如被告採認之方法，則設甲某於三日前匯款一千萬元予某乙，某乙於今日復匯款一千萬元予甲某，則豈非應認分屬兩次贈與行為，即甲某於三日前為一千萬元之贈與，某乙亦於今日為一千萬元之贈與行為。蓋如被告所稱，該等存款均已因現實交付而為對造所占有及支配）。（三）違章罰鍰既因未通知納稅義務人限期補報，依財政部函釋自無違章罰鍰適用之餘地；況本件漏報係源於資料不全及農銀存摺明細誤導，既非故意亦無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應不得加罰：（１）原核定違章係將先慈前揭移轉資金逕以遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與案認定，而衍生同法第四十五條之罰鍰。惟查，如前揭理由所述，該等贈與之八、三００、０００元核屬遺產及贈與稅法第五條第四款以贈與論案件，依財政部七十六年五月十六日台財稅第0000000號函規定，應先通知納稅義務人限期補報贈與稅案；並依七十七年四月八日台財稅第七七００八二四三九號函規定通知納稅義務人補報遺產稅。本件被告既未依上揭規定通知補辦遺產稅之申報，自無遺產及贈與稅法第四十五條違章罰鍰之適用（財政部七十七年十一月七日台財稅第七七０五九五七七０號函參照）餘地。（２）又按行政罰之目的雖在於維護公共安全與社會秩序，其科處雖較講求行政效率與國家公權力的有效貫徹。但行政罰如同刑罰，是對行為人過去所為違法或違反義務行為的一種制裁。既然其為國家制裁的手段，理應行為人在主觀上可非難時，方適宜發動。處罰無可歸責之人，亦不符合法治國家法律安定性與人民對其行為可預見性的要求。且國家制裁之手段，皆有一般或個別威嚇的作用存在，處罰此等既無故意又無過失之行為，並無法達到國家制裁手段威嚇之目的。況且，細觀司法院釋字第二七五號解釋，實包含了二個重點：一、行政罰之責任條件：當法律有特別規定時，依其規定；當法律無特別規定時，以故意或過失為責任條件。二、故意或過失之舉證責任；若應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，即所謂之行為犯，推定為有過失，行為人欲免受處罰時，應由行為人就其無過失之一點，負舉證之責任。相反地，若屬結果犯之情況，則應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證之責任。此一解釋不但釐清了行政罰之責任條件問題，也釐清了故意或過失之舉證責任條件問題；不但符合有責任方有處罰之法理，也兼顧了行政罰的合目的性。（３）反觀本件，系爭漏報係源於資料不全（因花旗銀行既無存摺，原告養母亦未留存相關交易文據，業已於原告九十三年十二月一日答覆被告之復函中陳明），暨農民銀行於原告存摺上列明前揭先慈資金匯入中，除一筆三百萬元係由原告養母匯入爰經列報為遺產外，其餘兩筆分別為三百萬元及八百三十萬元，則註明為「自匯」，致誤導原告認屬自有資金，並無受贈之情事，因而未列報為遺產項目。況且，原告係先慈於八十九年一月所收養，先慈作風威嚴，收養後原告之財產均為先慈控管，所有資金亦由先慈運作，原告唯有配合先慈根本無置喙餘地，致先慈過亡後原告僅得由留存文據去還原各行為時之情況。如前所述，系爭資金移動既乏交易文據，花旗銀行又無存摺可稽，致有遺漏或誤解，實無故意或過失可言，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，應准免罰，以昭折服。二、被告答辯之理由：（一）不計入遺產總額－股票部分：（１）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「左列各款不計入遺產總額：．．．十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十四條及第十六條第十款所明定。又「新法第十六條第十款所謂『被繼承人死亡前五年內繼承之財產已納遺產稅者』，係指被繼承人死亡前五年內繼承前次被繼承人之財產，已申報遺產繳納遺產稅者而言。換言之，前繼承事實發生至被繼承人死亡如已逾五年，縱其前次申報繳納遺產稅係在五年以內，仍不適用新法第十六條第十款不計入遺產總額之規定。」亦為財政部六十五年二月二十四日台財稅第三一一八九號函所明釋。（２）本件被繼承人於九十一年六月三十日死亡，其遺產中光陽工業股份有限公司股票四四一、一九五股（金額一一、三六四、二五七元）、信隆漁業份有限公司股票二、九００股（金額二七、九五一元）、昱友企業股份有限公司股票一九七、二０二股（金額二、六三九、六二八元）、光洲投資股份有限公司股票六五、五００股（金額一、六五三、四四六元）、日友水產股份有限公司股票一八、０００股（金額五四、七六五元）及成隆漁業股份有限公司股票四、七一二股（金額六一、二四五元），合計一五、八０一、二九二元，被告以被繼承人配偶柯新坤於八十年五月二十八日死亡，柯陳彩蓮等八人為該遺產繼承人，其遺產稅於八十三年六月一日繳清，並於八十三年七月十二日核發繳清證明書在案；原告僅提供被繼承人配偶柯新坤遺產分配協議書，並未提供被繼承人繼承上開股票之證明文件。縱原告主張上開股票係八十七年七月一日辦理繼承登記取得之財產，惟查被繼承人配偶柯新坤已於八十年五月二十八日死亡，柯陳彩蓮即已有繼承之事實，距其於九十一年六月三十日死亡，亦已超過五年，並不適用遺產及贈與稅法第十六條第十款不計入遺產總額之規定，被告予計入遺產總額課稅，揆諸首揭規定，洵無不合。原告主張以系爭股權異動登記日為繼承之發生日，核無足採據，原處分請予維持。（二）遺產總額－死亡前二年內贈與八、三００、０００元部分（１）按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。．．．」為遺產及贈與稅法第十五條第一項第一、二款所明定。（２）本件原告向台灣屏東地方法院拍定屏東縣麟洛鄉○○段四四七、四四八地號土地，價款一七、六九０、０００元，以自有資金分別於九十年三月十五日繳納三、五三三、０００元及九十年三月十九日繳納一四、一五七、０００元，其中九十年三月十九日繳納之一四、一五七、０００元，係被繼承人於九十年三月十九日分別自花旗銀行高雄分行提款六、三００、０００元、臺灣銀行新興分行提款二、０００、０００元、華僑商業銀行新興分行提款三、０００、０００元計一一、三００、０００元，匯入原告農民銀行屏東分行帳戶併其資金繳納拍受之土地款，被告以九十三年十一月十六日財高國稅審二字第０九三００七七一七八號函請原告說明上開資金流向，原告僅說明其中匯入原告帳戶三、０００、０００元，係供繳納被繼承人死亡年度綜合所得稅，業經申報於遺產稅申報書（現金－匯入原告帳戶供繳納死亡年度綜合所得稅），被告乃就其差額八、三００、０００元，依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，並依同法第十五條規定併入遺產總額課稅，揆諸首揭規定，洵無不合。（３）原告主張依司法院釋字第四二０號解釋：「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」之意旨，應屬遺產及贈與稅法第五條第四款視同贈與，而非原處分依同法第四條規定核課贈與稅及遺產稅乙節，查原告以其名義標得台灣屏東地方法院拍定屏東縣麟洛鄉○○段四四七、四四八地號土地，繳納資金亦來自原告帳戶，核與遺產及贈與稅法第五條第四款規定之要件「因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者」不符。次查被繼承人銀行存款轉存原告銀行帳戶後，即由原告介入支配運用繳納標得該等土地之外觀事實，足堪認定該存款已因交付而為原告所有，原告業已取得資金占有及支配權，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與情事，其主張委無足採。（三）罰鍰部分：（１）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十五條所明定。（２）本件被繼承人於九十一年六月三十日死亡，查其曾於九十年三月十九日自花旗商業銀行高雄分行提款六、三００、０００元、臺灣銀行提款二、０００、０００元，匯入原告農民銀行帳戶，屬遺產及贈與稅法第四條規定贈與情事，並應依同法第十五條規定併入遺產總額課稅，被告併其他漏報遺產計九、三０四、七八九元，據以計算漏稅額二、七一０、七九一元，依遺產及贈與稅法第四十五條規定，處一倍罰鍰二、七一０、七００元（計至百元止）。原告主張被繼承人上開款項匯入原告帳戶，屬遺產及贈與稅法第五條第四款規定之以贈與論案件，應依財政部七十六年五月十六日台財稅第0000000號函規定，通知原告限期補報贈與稅，並依財政部七十七年四月八日台財稅第七七００八二四三九號函規定，通知原告補報遺產稅，被告未依上開規定通知補報，不應處罰鍰乙節，查系爭死亡前二年內贈與金額八、三００、０００元，業經查明如前述，非為以贈與論案件；次查我國遺產稅係採申報制，繼承人應就被繼承人所遺境內外全部遺產，依限誠實申報，繼承人雖已於法定期間內申報，惟所申報之存款遺產與利息所得顯不相當，且原告自被繼承人取得系爭資金，未予列入遺產申報而致有短漏報情形，縱非故意，亦有過失，則被告併其他漏報遺產計九、三０四、七八九元，據以計算漏稅額二、七一０、七九一元，依遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以一倍之罰鍰二、七一０、七００元（計至百元止），洵無不合，請予維持。理由一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產總額應包括被總承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及第十四條所明定。二、本件原告為被繼承人柯陳彩蓮之養女，被繼承人於九十一年六月三十日死亡，由原告一人繼承，原告於核准延期申報期限內九十二年三月二十六日申報遺產稅，申報遺產淨額二三、０六三、八四一元及不計入遺產總額財產一五、八０一、二九二元，經被告初查將所申報之不計入遺產總額財產－股票計入遺產核課，核定遺產淨額四七、八二七、六三六元，應納稅額一三、一一六、三三０元，並以其漏報死亡前二年內贈與等遺產共計九、三０四、七八九元，按漏稅額二、七一０、七九一元，處一倍之罰鍰二、七一０、七００元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、被告九十四年六月二十九日九十四年度財高國稅法違字第Ｅ一Ｚ000000000 00號處分書及繳款書附原處分卷可稽，洵堪認定。三、原告雖主張：本件被繼承人於八十七年七月一日始取得系爭股權一五、八０一、二九二元，距其九十一年六月三十日死亡，尚未逾五年，依遺產及贈與稅法第十六條第十款之規定，應列為不計入遺產總額，又縱以被告前案繼承於八十三年七月十二日核發同意移轉證明書為起算點，亦可適用同法第十七條第一項第七款之規定，扣除遺產總額；又被繼承人死亡前二年內贈與財產部分，依司法院釋字第四二０號解釋：「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」之意旨，應屬遺產及贈與稅法第五條第四款視同贈與，而非被告依同法第四條規定核課贈與稅及遺產稅；再者，違章罰鍰既因未通知原告限期補報，依財政部函釋自無違章罰鍰適用之餘地，況本件漏報八、三００、０００元，係源於資料不全及農民銀行存摺明細誤導，既非故意亦無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應不得處罰云云，資為爭議。四、關於不計入遺產總額－股票部分：（一）按「左列各款不計入遺產總額：．．．十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧七、被繼承人死亡前六年至九年內，繼承之財產已納遺產者，按年遞減扣除百分之八十、百分之六十、百分之四十及百分之二十。」分別為遺產及贈與稅法第十六條第十款及第十七條第一項第七款所明定。又「新法第十六條第十款所謂『被繼承人死亡前五年內繼承之財產已納遺產稅者，係指被繼承人死亡前五年內繼承前次被繼承人之財產，已申報遺產繳納遺產稅者而言。換言之，前繼承事實發生至被繼承人死亡如已逾五年，縱其前次申報繳納遺產稅係在五年以內，仍不適用新法第十六條第十款不計入遺產總額之規定」財政部六十五年二月二十四日台財稅第三一一八九號函釋在案。查上揭函釋係主管機關對於遺產及贈與稅法第十六條第十款規定適用疑義所為之釋示，並未逾越遺產及贈與稅法規定之意旨，本院自得予以援用。（二）本件被繼承人柯陳彩蓮於九十一年六月三十日死亡，其遺產中光陽工業股份有限公司股票四四一、一九五股（金額一一、三六四、二五七元）、信隆漁業份有限公司股票二、九００股（金額二七、九五一元）、昱友企業股份有限公司股票一九七、二０二股（金額二、六三九、六二八元）、光洲投資股份有限公司股票六五、五００股（金額一、六五三、四四六元）、日友水產股份有限公司股票一八、０００股（金額五四、七六五元）及成隆漁業股份有限公司股票四、七一二股（金額六一、二四五元），合計一五、八０一、二九二元，被告以被繼承人之配偶柯新坤於八十年五月二十八日死亡，柯陳彩蓮等八人為該遺產繼承人，其遺產稅於八十三年六月一日繳清，並於八十三年七月十二日核發繳清證明書等情，此有該遺產稅繳清證明書附原處分卷可憑，而本件原告僅提供被繼承人配偶柯新坤遺產分配協議書，並未提供柯陳彩蓮繼承上開股票之證明文件。又縱原告主張上開股票係八十七年七月一日辦理繼承登記取得之財產，惟依民法第一千一百四十七條、第一千一百四十八條之規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，本件被繼承人之配偶柯新坤係於八十年五月二十八日死亡，則被繼承人柯陳彩蓮於其配偶柯新坤死亡時即當然承受其配偶柯新坤財產上權利，距本件被繼承人柯陳彩蓮死亡日即九十一年六月三十日止，其所繼承之財產上權利已超過十一年，核無遺產及贈與稅法第十六條第十款不計入遺產總額及第十七條第一項第七款可扣除遺產總額規定之適用，被告予以併計遺產總額課稅，揆諸首揭規定，並無不合。是原告主張：本件被繼承人於八十七年七月一日始取得系爭股權一五、八０一、二九二元，距其九十一年六月三十日死亡，尚未逾五年，依遺產及贈與稅法第十六條第十款之規定，應列為不計入遺產總額，又縱以被告前案繼承於八十三年七月十二日核發同意移轉證明書為起算點，亦可適用同法第十七條第一項第七款之規定，扣除遺產總額云云，不足採信。五、關於遺產總額－死亡前二年內贈與八、三００、０００元部分：（一）按遺產及贈與稅法第十五條第一項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」故就法規範之形式觀之，該規定將贈與之財產視為遺產，其各款間僅有受贈對象之差別，並無將各款分別以觀而為不同「範圍」視為遺產之內容。且遺產稅與所得稅乃稅制中用以平均社會財富之兩種重要稅目；又由於尚有生前贈與將財產分配配偶及子女之方式得規避死後之遺產稅，乃有贈與稅之課徵以為防杜，故贈與稅乃成為遺產稅之輔助稅（王建煊編著租稅法第二九一頁參照）；亦即稅制上藉由所得稅、遺產稅及贈與稅之設計及課徵，以期達到社會財富分配平均之理想。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制是遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂擬制，乃將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」；故遺產及贈與稅法第十五條第一項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；又該規定之立法目的即在防止被繼承人利用生前贈與以規避死後之遺產稅，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產。其中關於配偶相互間財產之贈與，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第二十條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計，乃為求達到社會財富公平之目的，則遺產及贈與稅法第十五條第一項之規定，更是為防止藉贈與配偶或其他繼承人財產之形式以達實質規避遺產稅之必要設計，法理甚明。（二）按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」（最高行政法院六十二年判字第一二七號判例可資參照）。次按稱贈與者，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為（遺產及贈與稅法第四條第二項參照）。故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。次按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。（三）經查，本件原告向台灣屏東地方法院拍定屏東縣麟洛鄉○○段四四七、四四八地號土地，價款一七、六九０、０００元，以自有資金分別於九十年三月十五日繳納三、五三三、０００元及九十年三月十九日繳納一四、一五七、０００元，其中九十年三月十九日繳納之一四、一五七、０００元，係被繼承人於九十年三月十九日分別自花旗銀行高雄分行提款六、三００、０００元、臺灣銀行新興分行提款二、０００、０００元、華僑商業銀行新興分行提款三、０００、０００元計一一、三００、０００元，匯入原告農民銀行屏東分行帳戶併其資金繳納拍受之土地款等情，此有台灣屏東地方法院不動產權利移轉證書、柯陳彩蓮花旗銀行高雄分行、臺灣銀行新興分行及華僑商業銀行新興分行存款提存明細表、原告農民銀行屏東分行匯入款明細及轉帳支出交易傳票影本附原處分卷可參，本件既經被告查獲上述資金移轉之事實，外觀上已足堪認定為被繼承人無償給予原告之贈與行為，應認被告已盡其舉證責任，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。惟查，本件經被告以九十三年十一月十六日財高國稅審二字第０九三００七七一七八號函請原告說明上開資金流向，原告僅說明其中匯入原告帳戶三、０００、０００元，係供繳納被繼承人死亡年度綜合所得稅，業經申報於遺產稅申報書（現金－匯入原告帳戶供繳納死亡年度綜合所得稅）等情，此有被告九十三年十一月十六日財高國稅審二字第０九三００七七一七八號函及原告九十三年十一月三十日申請書附於原處分卷可參。則本件原告既未盡協力義務，無法舉證證明其餘款項之移轉並非無償之事實，且未舉出具體事證，以供本院審酌，揆諸前揭說明，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔，則被告就其差額八、三００、０００元，依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，並依同法第十五條規定併入遺產總額課稅，揆諸首揭規定，洵無不合。（四）至原告主張：上開被繼承人死亡前二年內贈與財產部分，依司法院釋字第四二０號解釋：「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」之意旨，應屬遺產及贈與稅法第五條第四款視同贈與，而非被告依同法第四條規定核課贈與稅及遺產稅云云。惟查，系爭款項係被繼承人於九十年三月十九日分別自花旗銀行高雄分行、臺灣銀行新興分行及華僑商業銀行新興分行提款，匯入原告農民銀行屏東分行帳戶併其資金繳納拍受之土地款，已如前述，上開情形既非被繼承人逕行付款繳納土地款，則解釋其法律上之意義，應係被繼承人贈與原告資金，原告再以其所有資金繳納上開拍定土地價款。由上開證據觀之，贈與和買賣二行為係各自獨立，尚不能據以認定係被繼承人為原告購置不動產。至於原告受贈後，對於受贈之現金作何用途，或被繼承人贈與之動機或目的為何，尚非本件對原告贈與行為之內容。縱原告以該受贈之現金支付土地款，亦僅能說明原告無償取得系資金後，就該資金之使用情形，尚不能據此否認其受贈現金之事實，自非遺產及贈與稅法第五條第四款之「視同贈與」，從而原告以其名義標得台灣屏東地方法院拍定屏東縣麟洛鄉○○段四四七、四四八地號土地，繳納資金亦來自原告帳戶，核與遺產贈與稅法第五條第四款規定之要件「因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者」不符。又依被繼承人銀行存款轉存原告銀行帳戶後，即由原告介入支配運用繳納標得該等土地之外觀事實，足堪認定該存款已因交付而為原告所有，原告業已取得資金占有及支配權，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與情事。足見原告此部分之主張，亦不足採。六、關於罰鍰部分：（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十五條分別定有明文。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。又按「遺產及贈與稅法第四十五條規定，納稅義務人對依該法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依該法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，並不以故意為要件。」最高行政法院九十二年度判字第一０五四號判決可資參照。（二）本件原告漏報系爭被繼承人於九十年三月十九日自花旗商業銀行高雄分行提款六、三００、０００元、臺灣銀行提款二、０００、０００元，匯入原告農民銀行帳戶，核屬死亡前二年內贈與金額八、三００、０００元，且非為以贈與論案件，業如前述，且有遺產稅申報書、財產資料附原處分卷佐證，違章事證明確足堪認定。職是，原告就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且均為原告所能注意，而原告漏未申報系爭死亡前二年內之贈與財產，縱非故意，亦難辭過失之責，揆諸前揭說明，仍應處罰。是本件原告於辦理遺產稅申報時，卻未據實申報系爭死亡前二年內之贈與財產，則其有違反遺產及贈與稅法第四十五條之規定甚明，故被告依前揭規定，併原告其他漏報之遺產計九、三０四、七八九元，按所漏稅額處一倍罰鍰二、七一０、七００元，並無違誤。（三）按「原告等因長年旅居國外，或因事業需經常往返國外，或已出嫁，且均有良好事業及經濟基礎，致一向未過問被繼承人之財產，惟原告等既未因此而放棄繼承之權利，自應查明繼承財產之責任，此一責任並不因事實上查證之困難而得以免除。」最高行政法院八十五年度判字第一０七０號判決可資參照。原告雖主張：本件漏報八、三００、０００元，係源於資料不全及農民銀行存摺明細誤導，既非故意亦無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應不得處罰云云。惟查，被繼承人死亡時遺有財產者，納稅義務人應據實申報其遺產，此乃法律規定之義務。縱如原告所訴本件漏報係源於資料不全及農民銀行存摺明細誤導所致，然原告既未放棄繼承之權利，揆諸前揭判決意旨，自應負查明繼承財產之責任，此一責任並不因事實上查證之困難而得以免除，故原告仍應就其未查明系爭贈與財產之存在致漏報遺產之違章行為，負過失之責，揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應受處罰。（四）原告復主張：被告未依財政部七十六年五月十六日台財稅第0000000號及七十七年四月八日台財稅第七七００八二四三九號函之規定，先行通知繼承人補報遺產稅，參照財政部七十七年十一月七日台財稅第七七０五九五七七０號函，自無遺產及贈與稅法第四十五條違章罰鍰之適用云云。惟查，財政部七十七年十一月七日台財稅字第七七０五九五七七０號函釋意旨係謂：「主旨：被繼承人死亡前三年內（現行法修正為二年）之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條第二項規定之贈與則無須通知補報。說明：二、依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰；徵納雙方因而時生爭執，為此本部以七十六年五月六日台財稅第0000000號函規定：以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以息爭端，基於同一考慮，本部七十七年四月八日台財稅第七七００八二四三九號函復規定，前述以贈與論財產，如屬被繼承人死亡前三年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致。至於同法第四條第二項之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。」據此以觀，本件經被告核定結果，原告漏報被繼承人死亡前二年內贈與之財產八、三００、０００元，係被繼承人柯陳彩蓮於九十年三月十九日自花旗商業銀行高雄分行提款六、三００、０００元、臺灣銀行提款二、０００、０００元，匯入原告農民銀行帳戶內之款項均屬遺產及贈與稅法第四條之贈與，並非同法第五條「應以贈與論」之情形，自應依同法第十五條第一項各款規定併入遺產中課稅，原告如未依限申報即應處罰，被告即無須先行通知原告限期補報之義務，而得逕依同法第四十五條規定予以處罰，此觀諸前揭函釋意旨甚明。原告猶執前詞置辯，顯係對財政部前開二函釋有所誤解，亦無足採。七、綜上所述，原告之主張既無足採，則被告將原告所申報之不計入遺產總額財產－股票計入遺產核課，核定遺產淨額四七、八二七、六三六元，應納稅額一三、一一六、三三０元，並以其漏報死亡前二年贈與等遺產共計九、三０四、七八九元，按漏稅額二、七一０、七九一元，處一倍之罰鍰二、七一０、七００元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　九十五　年　　九　月　二十六　日第一庭審判長法　官　呂佳徵法官林勇奮法官許麗華以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　九十五　年　　九　月　二十六　日書記官　藍亮仁

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第五一五號

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高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第五一五號