高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第667號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 22 日
• 法官: 邱政強、詹日賢、李協明
• 法定代理人: 朱正雄
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部台灣省南區國稅局法人

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第667號
民
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　陳麗珍 律師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　朱正雄　局長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月15日台財訴字第0950024380號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息、租賃及財產交易等所得合計新台幣（下同）5,210,440元，違反
行為時所得稅法第71條第1項規定，經財政部高雄市國稅局
（以下簡稱高雄市國稅局）及被告查獲，核定漏稅額1,704,707元，被告除向原告補徵漏稅額外，並依同法第110條第1
項規定，按所漏稅額分別就4,517元處0.2倍及1,700,190元
處0.5倍之罰鍰合計850,900元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、關於聯新投資股份有限公司（以下簡稱聯新公司）及新泰投資股份有限公司（以下簡稱新泰公司）之股權移轉事宜，原告並不知情，亦無親自簽署同意移轉書乙節：
（一）原告從未出資投資聯新公司、新泰公司等，原告僅係該等公司名義上之股東，蓋聯新公司及新泰公司皆屬昱成聯合科技股份有限公司（以下簡稱昱成公司）團體所屬16家子公司中之2家，訴外人吳瓊興乃係昱成公司董事長，吳瓊
興以昱成公司為母公司，陸續成立16家子公司，成立為吳氏家族所有之關係企業集團。
（二）原告與吳瓊興之家族間並無親屬關係，原告僅受僱於昱成公司之子公司榮久營造股份有限公司（以下簡稱榮久公司）擔任榮久公司之財務副理。另原告為保全工作以養家餬口，無奈擔任昱成公司監察人，及其相關子公司之聯新公司及新泰公司股東，但原告名下所擁有昱成公司、聯新公司及新泰公司股權，僅徒具帳上名義，並非原告實質所有，亦無法支配處分，故原告就上開3家公司實質上並未享
有股東權益。是昱成公司之關係企業間交叉持股及股東出售移轉股票給所投資之公司之相關事宜，皆由昱成公司董事長吳瓊興之配偶吳溫華妹獨力安排處理。渠等並未告知原告，故原告並不知情，亦無親自簽署移轉同意書。準此，原告僅為上開3家公司之名義股東，實際上並未享有任
何股東權益，故關於聯新公司及新泰公司之股權移轉乙事，原告並未獲得任何金錢與非金錢的利益。
二、被告未依法行政，其處分已違法不當：
（一）按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第9條定有明文。準此，
被告基於調查權所賦予權力及義務，調查原告本件情狀時，應依據前揭規定行之，始符法制。本件原告從未出資投資聯新公司及新泰公司，僅為名義股東，另該公司股權移轉乙事，原告亦不知情。
（二）原告除固定領取薪資外，亦從未獲有昱成公司監察人酬勞及從上述股權獲得任何實質上股利。至於移轉交易所得原告不論從名目上及實質上皆無獲得，此一情事被告自昱成公司、聯新公司及新泰公司與原告間資金流向之調查明確可察。又昱成公司目前因惡性倒閉，故該公司董事長吳瓊興及其配偶吳溫華妹皆逃到海外，昱成公司經由原告之其他同仁訴請歇業已獲准在案，惟渠等受害員工之退休金請領乙事，刻正洽請勞工局協助以尋求解決之道，原告亦請領失業給付在案。至於昱成公司其他相關子公司目前皆處於全面停擺狀態。因之，原告因昱成公司惡性倒閉波及榮久公司及其他相關子公司而致發生原告經濟之窘境，被告不察，逕認原告為上開2家公司之股東而受有經濟利益，
誠無理由。
（三）被告基於調查權責，本應依法行政以探求事實真相，另依其調查結果即得知悉原告於股權移轉上並無獲得任何實質經濟利益。為此，原告不服其無辜補稅受罰，惟為還原事實真相，方於困窘經濟能力之情況下，暫由原告配偶提供第三人之擔保，以續行訴願及行政訴訟程序。
三、被告主張原告等人意圖將原先應稅之股利所得藉股權移轉而轉變成為免稅之證券交易所得，以規避稅負之主張，洵無理由：
（一）緣被告指稱原告為聯新公司、新泰公司之股東，於民國（下同）88年11月及12月期間，原告陸續出售其個人持有聯新公司及新泰公司之股份予新泰公司及信助投資股份有限公司（以下簡稱信助公司），涉嫌藉形式上股權移轉以為自己規避或減少應納稅額，而有實質不當規避稅負之事由，惟被告主要論據係聯新公司及新泰公司之資本額與其投資額顯不成比例，應無確實之財力向原告等購買其他投資公司之股權，致未以實際自有資金支付交易價款，僅帳列股東往來（吳瓊興帳戶項目下）及其他應付款，又被告經查核相關資金往來、公司設立、投資、分配股利及償付股款等各節，發現諸多顯不合理之現象，因而主張原告等人確有藉形式上股權之移轉，透過顯不合理之安排，將股利所得轉換為證券交易所得，以利用繳交證券交易稅之方式，而享受證券交易所得免稅之利益，規避股利所得（即營利所得）稅負情事之事實，爰基於「實質課稅原則」及租稅公平原則，歸課原告88年度營利所得，併課原告綜合所得稅。
（二）惟被告既已查獲上述投資公司88年11月及12月向原告等購買其他投資公司之股權，實際上並未支付價款，而以股東往來（吳瓊興帳戶項目下）及其他應付款方式列帳，且截至89年12月31日股東往來（吳瓊興帳戶項目下）金額大體上並未消除之事實。但被告並未查究吳瓊興代為支付之股權之購買款項是否有流向原告之證據，且又無原告同意股權移轉證明之情況下，即率斷主張原告將股利所得轉換為證券交易所得，繳交證券交易稅，而有享受證券交易所得免稅之利益，規避股利所得（即營利所得）稅負情事之事實，除採用實質課稅原則調整歸課之外，並就調整後所增加之補稅額認定為漏稅，再按所漏稅額處0.5倍罰鍰裁罰
，顯有未洽。
（三）蓋被告既謂課稅當基於「實質課稅原則」及租稅公平原則為之，則被告就應善盡行政程序法所賦予之調查權責，並審究有利不利原告之事證，如此即知昱成公司關係企業集團交叉持股所涉及之股權移轉，實際上純係帳目之移轉並無實質經濟獲利之情狀，且一切皆由昱成公司董事長吳瓊興配偶吳溫華妹全力安排處理，故被告倘基於「實質課稅原則」及租稅公平原則落實課稅，則不當歸課原告88年度之營利所得。蓋原告並無從事股權移轉之安排，亦無獲得經濟之實益，顯見原處分已違法不當。
四、無論自形式或實質觀之，原告上開所得均屬免稅之「證券交易所得」，被告將之解釋為應稅之股利所得，顯然違背租稅法律主義，自屬於法有違。
（一）聯新公司、新泰公司股權移轉業已繳交證券交易稅在案，揆諸所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅之意旨，原告依法並無申報證券交易所得之義務。我國稅制對於股利所得及證券交易所得有應稅與免稅之差異，政府為減少課稅不公之程度，亦曾提高證券交易稅，以平衡證券交易所得免稅與股利所得應稅之差距。據此，稅捐稽徵機關即無任何理由再採取與法律明文規定相反之認定。（二）被告指摘原告將原應歸屬原告之營利所得（即股利所得）轉換為證券交易所得，有涉嫌借股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事云云。惟按在現代民主法治國家，如何課稅是執政者之一門政治藝術，故為符合租稅公平原則，並考量稽徵成本，稅法上對相同之自然生活事實與行為勢必會有不同之法律評價，以期能以最少之成本收取最多之稅賦卻又不為人民所排斥，如此方為民主政治之運作常軌。
（三）政府在稅法上一方面必須採取累進稅制，如所得稅法、遺產及贈與稅法及土地增值稅制等，以彰顯要求富人應回饋國家社會較多之稅收，而達到均富政策之理想，此亦為量能課稅原則之具體表現。然同時政府卻又必須設定諸多免稅規定，例如訂定獎勵投資條例、促進產業升級條例等，以期富人願將資產留在國內從事投資及消費，而活絡國家經濟活動，進而增加國家稅收，增益政府之行政資源。是以，稅法上對相同之自然生活事實與行為既然會有不同之法律評價，則人民當然有權基於憲法第十九條所明文訂定之租稅法律主義，選擇對其最有利之法律評價方式，而從事其日常交易，此乃民主法治國家之常態。
（四）又我國稅法係以「所得之種類」分別課稅，故納稅義務人雖獲有同額之所得，然因所得種類有異，而負擔不同之稅賦。因此，為完成某項經濟行為時，如有多項途徑可循，而將產生不同稅賦結果時，納稅義務人應有權選擇稅賦最輕之途徑，以獲免稅或減少納稅。例如個人每年有27萬元之利息免稅額，一般人可能選擇將多餘資金存在銀行享受上述之免稅優惠。然所得較高、利息將超過每年27萬元者，則可能選擇將部分資金投資債券型基金或股票，以享受證券交易所得免稅之優惠。而所得更高者，則因目前海外所得免稅，即可能選擇投資海外市場，以期稅賦優惠及資金安全與獲取更高利益之均衡。換言之，在民主法治社會，納稅義務人在不違反法令規定之前提下，如有多項途徑可循時，均應有選擇稅賦最輕之途徑，以獲免稅或少納稅利益之權利。因此，在目前稅法之規定下，證券交易所得及海外所得免稅，納稅義務人自然會傾向選擇上述免稅之方式以實現其投資利益。我國稅法上針對納稅義務人之投資所得，區分為應稅之「利息所得」及「盈餘所得」，與免稅之「證券交易所得」之規定。故倘稅捐稽徵機關認相關免徵所得稅之規定將造成課稅不公之現象而亟欲匡正之時，則自應藉由訂定或修改法律之方式為之，方為正辦，並符依法行政原則，而非逕謂人民依法所為之稅賦規劃悖乎法令規定云云。
（五）另按證券交易所得自79年1月1日起停止課徵所得稅（但證券交易損失亦不得自所得額中減除），為所得稅法第4條
之1條所明定（其前獎勵投資條例亦有類似規定）。揆其
立法目的在活絡證券市場，加速資本形成。然而，自課稅公平之角度而言，股利所得及證券交易所得均為股東投資所得，並無區別證券交易所得免稅而股利所得應稅之法律上正當理由。政府對本條免稅規定將造成課稅不公之情形亦知之甚明，但基於行政便利之政策考量，仍制定本條規定，此有財政部台財稅字第821500990號函所示：「證券
交易所得停徵所得稅之規定，原係為簡化稽徵程序，惟又慮及合理課稅原則，乃同時配合修正證券交易稅條例，提高證券交易稅稅率為千分之6」（證券交易稅稅率由早期
千分之1.5至現今為千分之3）可稽。政府明知停徵證券交易所得稅，將使納稅義務人多採證券交易之方式，以享受投資利益，並同時獲有所得免稅之租稅優惠，而仍為本項規定，即係明文允許納稅義務人可選擇以證券交易之行為，獲取投資利益，並享有免稅之優惠。且政府為減少課稅不公之程度，亦曾提高證券交易稅，以平衡證券交易所得免稅與股利所得應稅之差距。據此，稅捐稽徵機關即無任何理由再採取與法律明文規定相反之認定，恣意以納稅義務人本應獲配股利，卻於獲配股利前先行將所有股份售予他人之行為，視為係規避法律之行為。
（六）綜上，單就形式上股權移轉行為而言，人民若依法行使其稅負選擇權，其因稅法規定而享有免稅之優惠，萬不能任由被告恣意引用「實質課稅原則」，而自行以變更獲利之種類與形態方式而達到違法課稅之目的。據此，被告率爾為不同之認定，不僅有損原告之預測可能性及法律秩序之安定性，且係假借實質課稅原則之名，而行違法濫課之實，並致立法意旨扭曲無存，原告對此殊難甘服。按課稅之要件須以法律定之，凡不依法律課稅即屬違反憲法「租稅法律主義」之規定，按司法院釋字第210號解釋之解釋理
由書闡示：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之規定」；復謂：「憲法第19條明定人民有依法律納稅之義務，當然包括依法律規定享受免稅之權利，自屬同條法旨保障所及。既依法律規定享受免稅權利，所免之稅額乃享受免稅權利人之財產，其財產權，憲法第15條明定應予保障。」甚詳，揆諸前揭司法院解釋已明文闡釋我國憲法第19條租稅法律主義之意涵明確。據此，一切租稅之課徵須依法行事，如聽由稽徵機關恣意為之，恐有傷及人民權利之虞，故人民僅依法律所訂之稅目、稅率、納稅期間，而負有納稅之義務（參司法院釋字第217號解釋首行
）。
五、又退萬步言，稅捐稽徵機關一方面就系爭股權移轉法律行為課徵證券交易稅，但又認定同一筆證券交易所得為應申報之營利所得（即股利所得），此舉顯有割裂適用法律之情狀，繼而在股權移轉行為之私法效果依舊存在下，及稽徵機關亦可經由證券交易稅繳交確實掌握課稅資料情況下，除要求原告補稅但未考量扣除已繳納之證券交易稅，而有重複課稅之現象外，且就認定的不同再率斷處以漏稅罰，認事用法顯有不當。
（一）原核高雄市國稅局報部核准依所得稅法第66條之8規定按
原告出售聯新公司及新泰公司之股數比例調整，合計為4,61 3,062元，惟在股權轉讓之私法效果依舊存在下，被告依據原核高雄市國稅局於稅法上否認其轉讓所進行的調整，不僅補徵原告1,700,190元之所得稅，更相異於同一事
件原核機關高雄市國稅局之補稅免罰之行政處分，率斷依行為時所得稅法第71條第1項及同法第110條第1項規定，
謂稱原告雖已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報情事，故按所漏稅額處0.5倍罰鍰裁處原告計850,000元（計至百元止）。
（二）惟本件非屬行為時所得稅法第71條第1項應申報未申報之
漏稅事宜，故無法依所得稅法第110條第1項規定依漏稅罰裁罰。被告謂系爭股權移轉係濫用私法上之法律關係形成自由，惟按租稅法令及私法自治原則，被告仍必須承認其私法上股權移轉之效果，縱或在稅法上否認該股權移轉而加以調整課稅，亦無由主張證明原告有逃漏稅情事，畢竟聯新公司、新泰公司股權移轉既已經繳交證券交易稅，按所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，因此原告依法亦無申報證券交易所得之義務。故被告依行為時所得稅法第71條第1項及同法第110條第1項規定，除補
稅外又按所漏稅額裁處原告0.5倍罰鍰裁處，認事用法顯
有違誤。
（三）稅捐稽徵機關一方面就系爭股權移轉法律行為課徵證券交易稅，但又認定同一筆證券交易所得為應申報之營利所得（即股利所得），此舉顯有割裂適用法律之情狀，已與司法院釋字第385號解釋意旨相違，為此，稅捐稽徵機關既
認定同一筆證券交易所得為應申報之營利所得（即股利所得），自應將調整所得額考量扣除已繳之證券交易稅，以符實質課稅原則。
六、被告對系爭股權移轉，除對原告予以補稅外，尚又裁罰0.5
倍，與同一事由高雄市國稅局僅處以補稅無裁罰之處分相較，違反行政處分之「一致性」原則及「平等」原則。
乙、被告主張之理由：
一、78、84至85年間吳瓊興等人陸續設立新泰公司、聯新公司、信助公司、吉泰投資股份有限公司（以下簡稱吉泰公司）及慶聯投資股份有限公司（以下簡稱慶聯公司）等5家投資公
司，原告、吳瓊興、吳溫華妹、吳向鵬、吳向民、吳曉萍、邱櫻桃、廖龍朝、潘玉蘭及鍾裕卿等10人分別為上述5家投
資公司之股東。88年11、12月間原告等10人出售其個人持有上揭公司之部分股份予各投資公司，造成各投資公司法人股東交叉持股比例均在99﹪以上，移轉後自然人持股比例由75﹪以上降為1﹪以下，茲就本案涉有藉股權之移轉不當為自
己或他人規避或減少納稅義務之情形，依買受系爭股票之公司支付股款情形分述如下：
（一）吉泰公司（負責人吳瓊興）：78年7月26日設立登記，股
東分別為吳瓊興、吳溫華妹、吳向鵬、吳向民及慶聯公司等，資本額僅為50,000,000元，該公司於88年11月18、19日向新泰、慶聯及聯新等3家公司之個人股東購買股票共4,600,000股，總價款為191,880,000元，實際上並未支付
價款，全部皆以股東往來（吳瓊興帳戶）列帳，截至89年12月31日股東往來（吳瓊興君帳）仍帳列191,690,320元
，足見該公司並無確實之財力購買他公司之股權。
（二）信助公司（負責人邱櫻桃）：85年8月28日設立登記，股
東分別為吳瓊興、吳溫華妹、吳向民、邱櫻桃、鍾裕卿、慶聯公司及聯新公司等，資本額僅為40,000,000元，於88年11月4日、18日、19日及12月7日向吉泰、新泰、慶聯及聯新等4家公司之個人股東購買股票共5,688,000股，總價款為240,615,000元，實際上並未支付價款，而以股東往
來（吳瓊興帳戶）或其他應付款方式列帳，截至89年12月31日股東往來（吳瓊興帳戶）仍帳列196,360,059元，足
見該公司並無確實之財力購買他公司之股權。
（三）新泰公司（負責人吳溫華妹）：84年12月26日設立登記，股東分別為原告、吳瓊興、吳溫華妹、吳向民、邱櫻桃、潘玉蘭及廖龍朝等7人，資本額僅為60,000,000元，於88
年11月4日、18日、19日及12月7日向吉泰、信助、慶聯及聯新等4家公司之個人股東購買股票共5,066,000股，總價款為241,597,000元，實際上並未支付價款，而以股東往
來（吳瓊興帳戶）或其他應付款方式列帳，截至89年12月31日股東往來（吳瓊興帳戶）仍帳列208,978,834元，足
見該公司並無確實之財力購買他公司之股權。
（四）慶聯公司（負責人吳瓊興）：84年12月26日設立登記，股東分別為吳瓊興、吳溫華妹、吳曉萍、吳向民、吳向鵬、潘玉蘭及廖龍朝等7人，資本額僅為60,000,000元，於88
年11月18日、19日及12月7日向吉泰、信助、新泰及聯新
等4家公司之個人股東購買股票共4,576,000股，總價款為182,148,000元，實際上並未支付價款，而以股東往來（
吳瓊興帳戶）或其他應付款方式列帳，依該公司說明除以部分價款抵償先前該公司貸予吳瓊興之款項（股東往來：吳瓊興帳戶借餘8,848,543元）後，其餘金額截至89年底
尚未支付，足見該公司並無確實之財力購買他公司之股權。
（五）聯新公司（負責人吳溫華妹）：84年12月21日設立登記，股東分別為原告、吳瓊興、吳溫華妹、吳向鵬、吳向民、吳曉萍及邱櫻桃等7人，資本額僅為60,000,000元，於88
年11月4日、18日、19日及12月7日向吉泰、信助、新泰及慶聯等4家公司之個人股東購買股票共5,300,000股，總價款為230,813,000元，實際上並未支付價款，而以股東往
來（吳瓊興帳戶）或其他應付款方式列帳，截至89年12月31日股東往來（吳瓊興帳戶）仍帳列176,076,249元，足
見該公司並無確實之財力購買他公司之股權。
二、依上述各投資公司股票交易移轉過程，經查核相關資金往來、公司設立、投資、分配股利及償付股款等各節，原告等人確有藉股權之移轉，透過下列顯不合理之安排，規避稅負情事：
（一）依財務會計準則第6號公報所揭，渠等個人股東與公司間
已具有控制能力及重大影響力，堪稱互為關係人，故已涉及關係人間異常交易。
（二）上述5家投資公司之資本額與其投資額顯不成比例，應無
確實之財力向原告等購買其他投資公司之股權，致未以實際自有資金支付交易價款，僅帳列股東往來（吳瓊興帳戶項目下）及其他應付款，顯見係刻意安排。
（三）本案股票移轉交易日皆為88年11、12月間，各投資公司彼此間向個人股東購買股權，且各投資公司皆受配股利，致產生鉅額盈餘，嗣後各年度盈餘即因股權移轉形成循環投資方式而分配予法人股東，致原應分配給自然人股東之股利改分配給法人股東，其規避稅負之手法，至臻明確。
三、原告主張僅係名義上之股東，並無實質出資，實際上亦無取得新泰及聯新等2家公司之股利，對上開公司亦無實質控制
力，無法支配處分，是昱成公司之關係企業間交叉持股及股東出售移轉股票之相關事宜，皆由昱成公司董事長吳瓊興之配偶吳溫華妹獨立安排處理，其並不知情，亦無親自簽署移轉同意書，並未獲得任何實質移轉經濟利益乙節，查原告既同意登記為新泰及聯新等2家公司之股東，依法即具備渠等
公司股東應有之權利及義務。本案既經查明原告藉形式上股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐，實質不當規避稅負，原核高雄市國稅局報經財政部核准按所得稅法第66條之8規
定，依實質課稅原則，將聯新、新泰及信助等3家公司交互
分配之股利，按原告出售該等公司之股數比例調整核定88年度營利所得，並無違誤。
四、另稱被告一方面就系爭股權移轉法律行為課徵證券交易稅，又認定同一筆證券交易所得為應申報之營利所得（即股利所得），此舉顯有割裂適用法律之情形，與司法院釋字第385
號解釋意旨相違，被告既認定同一筆證券交易所得為應申報之營利所得，自應將調整之所得額扣除已繳納之證券交易稅，始符實質課稅原則乙節，按凡買賣公司發行之股票、公司債及經政府核準得公開募銷之其他有價證券，依證券交易稅條例規定，徵收證券交易稅，而買賣有價證券所產生之收益則為證券交易所得，至買受股權（票）後，因公司盈餘分配而發放之股票股利或現金股利，始為營利所得，此三者並不相同。查本案係依所得稅法第66條之8規定，將聯新、新泰
及信助等3家公司交互分配之股利調整歸課原告之應稅營利
所得，此與原告所稱因系爭股權移轉而徵收之證券交易稅，源由各異，並不相涉；又與原告所稱之證券交易所得，非為同一筆所得，已如前述，原告容有誤解。又本案調整歸課之所得類別屬所得稅法第14條第1類所規範之「營利所得」，
衡諸該法條定義，該所得類別並無必要成本費用可資減除，是原告主張應扣除已繳之證券交易稅乙節與相關所得稅法規定不符，核無足採。
五、按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃實質租稅法解釋原則之體現。惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握『量能課稅』精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨已予闡明。
易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律關係形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。本件原告利用稅法之相關規定，藉由形式上股權之移轉，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將新泰及聯新等2家公司原應分配予
股東之營利所得藉由繳交證券交易稅，以規避原告因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負甚明。原核高雄市國稅局依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告88年度之系爭營利所得，通報被告併課其綜合所得稅，核與首揭司法院解釋之租稅公平原則無違，原核定洵無不洽。六、綜上所述，原告藉由設立新泰及聯新等2家投資公司，透過
形式上股權之移轉，藉以規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，其蓄意規避稅負，昭然若揭。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，原核高雄市國稅局報經財政部93年7月7日台稅字第09304099690號函核准，按所得稅法第66條之8規定，將前列3家公司交互分配之股利，按原告出售新泰公司及聯新公
司之股數比例，轉正歸課其88年度營利所得1,131,900元及3,481,162元，合計4,613,062元，並無不合，其所訴洵不採
。
七、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰
。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所
規定。
八、原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息、租賃及財產交易等所得合計5,210,440元，違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，違章事實明確，原告雖訴稱被告除補稅外，又裁罰0.5倍，與同一事由高雄市國稅局僅補稅並無裁
罰之處分相較，違反行政處分之一致性原則及平等原則，惟本件原告故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，已如前述，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，高雄市國稅局是否有裁罰，並不影響本件違章事實之認定，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處4,517元0.2倍及1,700,190元0.5倍罰鍰合計850,900元，並無違誤，其所訴
洵不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8所明定。又「涉及租稅事
項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所
重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
二、經查，本件原告係新泰公司及聯新公司股東，上開公司分別於88年11月1日及同年月2日決議發放股利，新泰公司部分為每千股無償配發377.3股，聯新公司部分為每千股無償配發1,450股，另每股配發現金股利2.802元，而原告卻於上開公
司於88年12月15日實際發放股利前，分別於88年11月18日及同年月19日，各以每股28元及43元出售股份予聯新公司（該公司於84年12月21日所設立，88年度已收資本額為60,000,000元）及信助公司（該公司於85年8月28日所設立，88年度
已收資本額為40,000,000元），致將其應獲配新泰公司及聯新公司之股利移轉為聯新公司及信助公司獲配，因事涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務，並經高雄市國稅局依所得稅法第66條之8規定報經財政部核准予以
調整，被告乃將新泰公司及聯新公司原分配予聯新公司及信助公司之股利，按原告出售之股數比例，調整核定原告88年度營利所得分別為1,131,900元（新泰公司分配盈餘淨額22,638,000元×轉讓股數300,000股／總股數6,000,000股＝1,1
31,900元）及3,481,162元（聯新公司分配盈餘淨額103,812,000元×轉讓股數200,000股／總股數6,000,000股＋可扣抵
稅額20,762元＝3,481,162元），併課原告88年度綜合所得
稅等情，為兩造分別陳明在卷，復有上開公司股東臨時會議紀錄、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、財政部93年7月7日台財稅字第09304099690號函及被告核定通知書等
影本附原處分卷可稽，洵堪信實。
三、按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，根據憲法第七條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁222至223）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及前揭最高行政法院判決
意旨，即係此一原則之援引。
四、本件基於下述理由，足堪認定原告上開出售新泰公司及聯新公司股票交易，係以意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易：
（一）新泰、聯新及信助公司等3家公司均屬昱成集團之關係企
業，該集團至88年間共計成立有榮久公司、協和營造股份有限公司、昱成公司、聖典科技股份有限公司、聯昱實業股份有限公司及晶專科技股份有限公司等6家公司，另成
立有吉泰公司、慶聯公司、新泰公司、聯新公司、信助公司、佑泰投資股份有限公司、吉佳投資股份有限公司、伸志投資股份有限公司等8家投資公司（以上公司排序均以
設立時間先後為準，另該集團成立之宗典實業股份有限公司等3家公司，係於93年以後成立，與本案無關，不另贅
述），上開公司之股東多為訴外人吳瓊興、其妻吳溫華妹、其子吳向民、吳向鵬等家族成員及各該公司大股東共同組成，或由上開公司互相交叉持股為法人股東，原告除擔任榮久公司之財務副理外，同時亦為榮久公司、昱成公司、新泰公司及聯新公司之大股東等情，業據原告陳明在卷，復有原告提出之昱成機構一覽表附本院卷足稽。又新泰、聯新及信助公司等投資公司之投資對象幾乎均為上開昱成集團之關係企業，且有投資公司間互相交叉持股之情形，其他如慶聯公司及吉泰公司等投資公司亦有類似情形，亦有上開公司科目明細分類帳等影本附原處分卷為憑。則由上開投資公司之投資情形可知，其投資對象多限於昱成集團之關係企業，而該集團僅榮久公司等6家公司為一般
營利事業，其餘8家投資公司則僅投資上開營利事業或由
該8家投資公司相互交叉持股投資，幾無其他營利行為，
故上開投資公司所投資之對象既僅侷限在昱成集團內之一般營利事業，其獲利情形即有其限度，而可得預期。然昱成集團卻成立8家投資公司，投資其集團內之營利事業，
不僅無法對該集團創造更多之獲利，反而因設立投資公司而增加集團之營運成本及費用，而稀釋該集團之獲利，故由該集團設立投資公司之數量高達8家，且其投資均集中
在其集團內之公司乙節觀之，明顯有違一般常理。
（二）又聯新公司於84年12月21日設立登記，88年度之負責人為吳溫華妹，其餘股東分別為吳瓊興、吳溫華妹、吳曉萍、慶聯公司、新泰公司、信助公司及吉泰公司等，資本額僅為60,000,000元，卻於88年11月4日、18日、19日及12月7日向吉泰公司、信助公司、新泰公司及慶聯公司等4家公
司之個人股東購買股票共5,300,000股，總價款為230,813,000元，實際上並未支付價款，而以股東往來（吳瓊興帳戶）及其他應付款（此部分金額僅10,000元）方式列帳，截至89年12月31日股東往來（吳瓊興帳戶）仍帳列176,076,249元；另信助公司於85年8月28日設立登記，88年度之負責人為邱櫻桃，其餘股東分別為吳瓊興、吳溫華妹、吳向民、邱櫻桃、慶聯公司、聯新公司及新泰公司等，資本額僅為40,000,000元，於88年11月4日、18日、19日及12
月7日向吉泰公司、新泰公司、慶聯公司及聯新公司等4家公司之個人股東購買股票共5,688,000股，總價款為240,615,000元，實際上並未支付價款，而以股東往來（吳瓊興帳戶）210,548,000元及其他應付款30,067,000元方式列
帳，截至89年12月31日股東往來（吳瓊興帳戶）仍帳列196,360,059元，其他應付款則僅於89年1月13日及同年月21日各沖轉股款合計8,610,000元等情，業據被告陳明在卷
，復有聯新公司及吉助公司88年度股東獲配股利明細表、公司股東持有股份異動查詢表及科目明細分類帳等影本附原處分卷可參，洵堪認定。足見聯新公司及信助公司並無確實之財力購買他公司之股權。
（三）新泰、聯新公司88年度原應配發予原告之股利分別有1,131,900元（分配盈餘淨額22,638,000元×轉讓股數300,000
股／總股數6,000,000股）及3,481,162元（分配盈餘淨額103,812,000元×轉讓股數200,000股／總股數6,000,000
股＋可扣抵稅額20,762元），合計4,613,062元，如原告
未將新泰公司及聯新公司持股事先出售予聯新公司及信助公司，而係由該2家公司直接對原告分派股利，則原告原
應擔負高額之稅賦；然原告卻在新泰、聯新公司分派股利之前，即先將其個人所有之上開公司股份出售予聯新公司及信助公司，而繳納證券交易稅（稅率千分之三），即得以規避原告原應繳納之個人綜合所得稅，此顯然係原告願將高額獲利之新泰、聯新公司股票轉讓所隱藏之非法動機。又新泰、聯新、信助公司除投資昱成集團之關係公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為，已如前述。則由上開公司營運情形及其財力、系爭股票移轉之資金來源以觀，原告與聯新、信助公司間就新泰、聯新公司之股權移轉行為，苟非買賣雙方事先計畫，實無由為之，究其目的即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出原告本身對新泰、聯新公司之持股，藉以規避原告個人營利所得之綜合所得稅稅賦，洵屬明確。原告利用稅法之相關規定，將所有新泰、聯新公司股份轉讓與聯新、信助公司明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告之個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維首開司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原
則」。故本件被告以原告上開售股交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，原告等人之行為確已該當前揭所得稅法第66條之8利用股權之移轉或其他虛
偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，並經高雄市國稅局依上開規定報經財政部核准予以調整，從而被告將新泰公司及聯新公司原分配予聯新公司及信助公司之股利，按原告出售之股數比例，調整核定原告88年度營利所得分別為1,131,900元及3,481,162元，併課原告88年度綜合所得稅，即非無據。原告一再執詞訴稱其售股交易，並無避稅情事等語，洵不足採。
五、至原告主張其從未出資投資聯新公司、新泰公司，原告僅係上開公司名義上之股東，系爭股權移轉事宜，原告並不知情，亦無親自簽署同意移轉書乙節。查，原告不僅為聯新、新泰公司之股東，同時亦為昱成集團之關係企業昱成公司之股東兼監察人及榮久公司之股東乙節，此有原告提出之昱成機構一覽表影本附卷可稽；且原告另擔任榮久公司之財務副理，亦為原告所自承，足見其與昱成集團關係密切，並具有財務方面之專長。按行為時公司法第12條規定，公司設立登記後有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。則原告主張其僅為上開公司名義上之股東縱屬實在，然其並非遭昱成集團冒用其名義，而係經其同意作為上開公司股東，亦為原告所自承，則原告既已依法登記為上開公司股東，自應為公司盈餘之所得人，至於原告就各該公司出資部分，實際究為何人為其支付，及原告與實際出資者間如何約定私法上之權利義務及公法上之稅務負擔，乃屬渠等私人間之約定，不得據為變更稅法上之法定納稅義務（最高行政法院75年度判字第998
號判決參照）。綜上，本件原告公法上之稅務負擔，既不因其為上開公司之實際股東或名義上之股東，而有差別，故原告聲請傳訊問證人邱櫻桃以證明原告並非聯新、新泰公司之實際股東，核無必要，附此敘明。又原告主張被告稅捐稽徵機關一方面就系爭股權移轉法律行為課徵證券交易稅，但又認定同一筆證券交易所得為應申報之營利所得（即股利所得），顯有割裂適用法律之情狀，繼而在股權移轉行為之私法效果依舊存在下，及稽徵機關亦可經由證券交易稅繳交確實掌握課稅資料情況下，除要求原告補稅但未考量扣除已繳納之證券交易稅，而有重複課稅之現象云云。然按原告轉讓系爭股份顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告之個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，已如前述，至於因系爭股份交易已繳納之證券交易稅若符合退稅之條件，乃屬辦理退稅之問題，尚不影響本件之判斷結果，亦不得在本件中主張扣除已繳納之證券交易稅。原告上開主張，亦非可採。
六、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有
明文。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．．。」業經司法院釋字第275號解釋在案。
經查，新泰、聯新公司分別於88年11月1日及同年月2日召開股東臨時會，討論配發系爭股利案件，並經全體股東出席決議通過，此有各該公司股東臨時會議紀錄等影本附卷足稽，原告既為上開公司股東，且又具備財務方面專長，就該會議決議內容自難諉為不知。又上開公司決議分配股利後，旋於88年12月15日發放股利，而原告因系爭股份在股利發放前即已轉讓給聯新、信助公司，故實際未分得該股利，然原告既知上開公司欲發放股利，事後卻未分得該股利，亦未取得該股利之扣繳憑單，而並無異議，亦未報繳該股利之綜合所得稅，由此可見系爭股份之轉讓確有經原告同意或配合；退而言之，縱使原告主張其僅為名義上之股東，實際並未參與系爭股權轉讓事宜，然原告既同意為上開公司名義上之股東，則實際出資者以其名義就系爭股份所為之處分，顯然亦不違反原告之本意。是原告於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意過失，依行為時所得稅法第110條第1項規定及前揭司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。故原
告對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。是原告以系爭股份移轉事宜，其並不知情，故被告除對其補稅外，不應再予處罰云云，不足為採。又原告主張被告對系爭股份移轉，除對原告予以補稅外，又裁處0.5倍罰鍰，與同一事由高雄市
國稅局僅處以補稅無裁罰之處分相較，違反行政處分之「一致性」原則及「平等」原則云云。然按原告對於本件漏稅行為既有主觀可歸責之事由，自應受罰，已如前述；至於高雄市國稅局對相類似之案件僅處以補稅並無裁罰之處分，乃屬該局就各該案件查明行為人有無故意過失情節後所為之處分，縱使該局認定有誤，亦屬應否再補裁罰之問題，且該局亦非被告之上級機關，其所為之處分對被告亦無拘束力。故原告上開主張縱屬實在，亦難為其有利之認定。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。原告系爭所得性質上既屬營利所得，而原告於88年度綜合所得稅結算申報又漏未申報，且其漏未申報亦有過失，而其當年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息、租賃及財產交易等所得合計5,210,440
元，經被告核定漏稅額1,704,707元，被告除補徵漏稅額外
，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額分別就4,517元處0.2倍及1,700,190元處0.5倍之罰鍰合計850,900元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，並無
不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敍明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 22 　 日第三庭審判長法 官　邱政強
法 官　詹日賢
法 官　李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 22 　 日書記官 周良駿