高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第00678號｜法律人

高雄高等行政法院判決 95年度訴字第00678號原　　　告　甲○○○ 訴訟代理人　許佳新　會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂局長訴訟代理人　丙○○ 乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月8日台財訴字第09500161970號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告配偶陳朝鐘為信合美建設開發股份有限公司（以下簡稱信合美建設公司）股東，89年度綜合所得稅結算申報，未申報以移轉股權之迂迴方式取自信合美建設公司營利所得新台幣（下同）8，623,018元，經財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲，移由被告併課原告當年度綜合所得稅，核定漏稅額3,148,566元，並處罰鍰1,574,200元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：壹、原告主張之理由：一、國家行使課稅權，係典型之干預行政，故應受到嚴格法律保留原則之拘束，憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係揭示稅捐法定主義之憲法意旨，司法院釋字第217 號解釋理由書指出:「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」課稅要件明確原則為稅捐法定主義內涵之一，其至少包括下列涵義：（一）課稅要件化：即對於課稅之法律概念要件特徵予以要件化；（二）課稅要件明確性：即當課稅之法律概念要件化之後，進一步要求其應具有足夠之明確性，以資遵循。除此以外，在稅法中，亦要求法律效果臻於明確。然而，稅法所需掌握之經濟現象複雜多變，立法技術上常須運用抽象、語意不明確之不確定法律概念，故釋字第432號解釋謂「．．．法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法制定時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念概括條款而為相應之規定。」釋字第420號解釋以「經濟觀察法」及「實質課稅原則」應用在稅法解釋，事實上，此等情形在稽徵機關早已行之有年，但向來為納稅義務人所不服，因其常藉類課稅之名，而行擴張課稅範圍之實，甚至違反稅捐法定主義。故依租稅法定主義與法安定性的要求，如欠缺法律根據，即不得逕行否認稅捐規避行為，以免稽徵機關濫用課稅權，並確保人民對於稅法規定的預測可能性，維護法律秩序之安定性。且就稅法規定的解釋而言，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者為之。經濟觀察法或所課實質的課稅原則，並不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條文所賦與的經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過經濟觀察法而規避其適用。經濟的觀察法如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義的精神將名存實亡，任何的課稅均有可能依據實質的課稅原則加以正當化，其結果，人民的經濟活動將亳無預測可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持，因此，如何劃定經濟的觀察法的界限，應為被告限縮其認定。二、信合美建設公司設立之目的，係為籌建「宏觀大樓」建案而設立，於工案建造完成餘屋尚未去化完竣之際，因部分股東德圓開發股份有限公司（以下簡稱德圓公司）與高青建設股份有限公司（以下簡稱高青公司）執意結算無意繼續合作，是以決議將信合美建設公司解散，而所餘存之不動產原應依各股東持股比例分配，然為免應有部分登記之不動產於日後銷售過戶時用印不便（因有部分股東有海外事業，須經常居住國外）之困擾，是以原告等8位股東即鎧鴻投資股份有限公司（以下簡稱鎧鴻公司）現有股東，以信合美建設公司股東2,637,000股作價投資設立鎧鴻公司，並以該公司名義購置信合美建設公司餘存之不動產，是項規劃除了可免除應有部分不動產過戶用印之困擾外，鎧鴻公司並可繼續銷售未出清之餘屋，而毋須降價求售以承擔鉅額損失。是項事實可由鎧鴻公司確有購置信合美建設公司餘存不動產之相關資料可資為憑，足證鎧鴻公司確為繼續銷售不動產而設立，尚無藉由股權安排以規避稅捐之意圖。按行為時公司法第156條第5項及第272條分別明定「股東之出資，除發起人之出資及本法另有規定外，以現金為限」「公司公開發行新股時，應以現金為股款；但由原有股東認購或由特定人投資認購，而不公開發行者，得以公司事業所需之財產為出資。」而原告與鎧鴻公司其他股東以信合美建設公司股份作價投資設立鎧鴻公司，均已符合上開法令之要求；且該抵繳股份之價值亦經由會計師依「公司行號申請登記資本額查核辦法」（現行法令已明訂於「公司申請資本額登記查核辦法第6條」）以每股淨值22元（面額10元）簽證認定在案，並以上述股份2,670,000股抵繳股款58,740,000元發起設立公司，其設立亦經經濟部民國（下同）88年10月15日經（88）中字第88697549號函核准在案，是以不論以信合美建設公司股份作價設立鎧鴻公司，亦或是股份作價價格之認定，均與現行法令相符並經主管機關核准在案。次按信合美公司於88年度決議分派現金股利以及89年度分配清算股利時，鎧鴻公司業於同年度將是項股利收入核實認列於營利事業所得稅申報書中，並於次年申報未分配盈餘時，將是項股利收入列為未分配盈餘之加項，並據此分別繳納未分配盈餘稅2,652,671元及641,982元，尚無規避以減少納稅義務之情事；況且鎧鴻公司係原告及其他股東以信合美建設公司股份作價投資設立，而抵繳股份之價值亦按經濟部相關法令依每股淨額22元認定，倘鎧鴻公司於獲配信合美建設公司股利當年度或次一年度結束前辦理解散並申報清算完結，則鎧鴻公司尚無須繳納上開未分配盈餘稅，然鎧鴻公司並未藉此以規避應繳納之未分配盈餘稅，足證本件並無規避稅負之動機或意圖。三、被告僅以信合美建設公司於鎧鴻公司成立後發放現金股利，以及鎧鴻公司有辦理減資退回股款為由，即逕自依所得稅法第66條之8認定原告有藉由不當股權安排以規避稅負，是項認定顯然與事實不符，而有擴張解釋法律之嫌。以信合美建設公司股份作價設立鎧鴻公司之目的係為承接信合美建設公司未銷售完竣之餘屋，已如前述，然因鎧鴻公司係以信合美建設公司股份作價設立，其本身並無何供運用之資金以支應購置信合美建設公司餘存不動產之價款77,419,013元，是以僅可透過短期借款、股東借款以及信合美建設公司發放之現金股利以及清算股利以支應，而該不動產購入款亦於89年度即全數償還完竣，足證現金股利之取得純係做為支付購置不動產之價金，亦非如原處分所稱以迂迴方式退還個人股東以規避稅負；且鎧鴻公司因考量公司尚有閒餘資金，故於89年度辦理減資退回股款，然是項規劃純係基於營運資金之調度所為，此由股東均於公司有資金需求之前一日始代墊款項之帳簿資料足資為證；況且，鎧鴻公司除向信合美公司購置餘屋外，尚有向非關係人張澄惠購買不動產，亦有出售不動產予凌群電腦股份有限公司，愈加證明鎧鴻公司確為繼續經營而設立；是以原告取得減資退回股款之資金來源誠非信合美建設公司分配之股利，與原處分所指稱「透過減資返還股本等迂迴方式，收回應獲配之現金股利」情形顯然不符，原處分未予深究實情，僅以信合美建設公司於鎧鴻公司設立後發放現金股利，以及鎧鴻公司有辦理減資退回股款，即逕自認定原告及其他鎧鴻公司股東有不當股權安排以規避稅負之實，顯有以錯誤之事實認定而擴張解釋法律。況鎧鴻公司係基於承接信合美建設公司餘屋以繼續銷售之目的而設立，是項事實可由該公司88年及89年度之存貨明細帳，以及不動產之過戶資料足以為證，倘誠如原處分之主觀認定，則是否表示信合美建設公司清算餘存之不動產不得由原股東新設之公司承接以繼續銷售？亦或僅得由原個人股東承接？或者信合美建設公司不得發放現金股利及清算股利予新設立之公司？否則即應以所得稅法第66條之8視為不當股權安排以規避稅負，然參照前項公司法及經濟部之見解，以及所得稅法第66條之8相關解釋，除未限制上開交易行為外，尚訂有明確之規範以供營利事業遵循，惟原處分僅依片段之主觀見解，即將依法辦理設立之鎧鴻公司及其後續之交易行為予以否定，而對已遵循法令進行之鎧鴻公司股東裁以罰則，顯然無據。四、綜上所述，按原告及其他股東設立鎧鴻公司之目的係因股東意見相左無意繼續經營，而有解散清算信合美建設公司之意，是以原告等遂以股票作價投資方式設立鎧鴻公司，用以承接信合美建設公司餘屋以繼續銷售，是項規劃絕無藉由股權規劃以規避稅負之意圖，此可由下列事實得以證明：（一）信合美建設公司與鎧鴻公司之股東結構並不相同，且各股東均為實質投資人。（二）原告係依公司法及相關法令規定，以信合美建設公司股權每股淨值作價合法設立鎧鴻公司。（三）鎧鴻公司並未於取得股利後即辦理解散清算，而個人股東亦未透過鎧鴻公司之解散取得信合美建設公司所發放之股利。（四）鎧鴻公司確有承接信合美建設公司餘屋之事實，且確有不動產買賣之交易行為，其與一般公司無異。（五）鎧鴻公司向信合美建設公司購置不動產之價格係高於市場行情，倘有規避稅捐之意圖，可採降低不動產銷售價格以產生交易損失方式降低帳載盈餘，尚無須透過股權安排以達租稅規避之目的；足見原告與其他股東誠無稅捐規避之意圖。經由上開事實足以判斷，鎧鴻公司設立之目的絕非為規避稅負，其與一般藉由股權安排以規避稅負之情況相去甚遠，且該公司於設立後確有從事不動產銷售業務，且持續經營至今。五、再者，個人綜合所得稅之核課，應遵循個人所得收付實現之基本原則，收付實現原則是綜合所得稅最重要之基本原則，其主要的內涵為：「所得的課徵必須以實際取得之日為準，就任何尚未收取之所得皆不得課徵所得稅。」此參司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14 條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問所得原因是否發生於該年度。」以及最高行政法院61年判字第335號判例：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。」自明。是以綜合所得稅之核課須在納稅義務人已取得是項所得之前題下始得核課稅捐。原處分以原告並未取得之信合美建設公司所發放之現金股利及清算股利，作為核課原告系爭年度綜合所得稅之依據，有違個人所得收付實現原則，顯於法不合。又信合美建設公司於鎧鴻公司設立後，基於鎧鴻公司購置信合美建設公司餘屋之資金需求，於89年度分派現金股利71,936,480元予各股東，其中鎧鴻公司獲配26,717,816元，而於信合美建設公司89年度餘屋去化完竣辦理清算分配時，鎧鴻公司亦從清算股利22,455,950元中獲配8,340,330元，然原告並未因鎧鴻公司獲配股利而取得任何款項，故依首揭原則自無綜合所得稅核課之問題，惟原處分在原告並無取得任何股利之前題下，復對原告核認有營利所得8,623,018元，顯有違誤。又原告雖於89年度因鎧鴻公司辦理減資31,000,000元，致取得股本退回款6,101,251元，惟參照財政部69年5月5日台財稅字第33561號函關於以持有他公司之股票出資認購新股其課稅釋疑之函釋：「一、公司發行新股，認購股東以持有他公司股票為出資抵繳股款，如符合經濟部66年1月10日商00632號函釋及公司法第419條第1項第4款、第272條、第274條第1項、第2項之規定者，各該用以抵繳股款之股票，自應轉該為所投資之公司所有，該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，係屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間可免徵所得稅；惟該股票如屬符合獎勵投資條例第12條規定之股票，其面額部分，仍應由該認購股東以股利所得申報課稅。」按原告以信合美建設公司股份抵繳鎧鴻公司設立股款，其原取得信合美建設公司股份每股之成本為10元，而每股抵繳價值經會計師查核簽證後認定為22元，是以其間差額12元自應遵循上開函釋核認為證券交易所得，且基於股本部分毋須課稅及抵繳差額亦屬證券交易所得而應課徵證券交易所得稅（目前為停徵狀態），是以原告持有鎧鴻公司股份之持有成本自應變成每股22元，故鎧鴻公司於89年度辦理減資退回股款，參照上開函釋之意旨，自屬股本之退回而毋須課徵綜合所得稅；是以，原處分忽略原告未實際收取股利之事實，逕對原告核課綜合所得稅，已有違個人所得收付實現原則，且財政部亦已核釋抵繳差額核屬證券交易所得，若再對股本收回部分核課稅捐，將造成所得之類型歸屬不明之謬誤，而與上開財政部函釋意旨不符。綜原處分見解與財政部69年5月5日台財稅字第33561號函釋有所不同，仍應秉持個人所得收付實現原則，以股東實際收回減資款項時，於扣除屬於股本退回部分後，再行計算股東個人營利所得，始為適法。倘原處分仍就系爭之交易，按所得稅法第66條之8規定，課處原告因上開交易為有所得，則原告主張鎧鴻公司於89年度辦理減資退回股款31,000,000元，就其中於股本退回者有25,370,000元（股份有限公司最低資本額為1,000,000元），以及屬信合美建設公司之盈餘分配者有5,630,000元，始符合租稅公平及合法性。六、若被告認定原告上開行為為租稅規避之行為，惟租稅規避究竟仍屬於鑽法律漏洞的行為，其本身尚非違法，故不能以單純稅捐規避的行為，即遽認成立逃漏稅捐的違章行為，而論處漏稅秩序罰或漏稅刑罰（陳清秀著稅法總論頁236，93年9月第3版）。脫法避稅行為在稅法上得以調整，但不得予以處罰（葛克昌著行政程序與納稅人基本權頁331，2002年10 月初版）。故租稅規避的行為，只要納稅人並未隱匿事實，違背其陳述說明課稅事實的協力義務，則依實質課稅原則，固然可以加以調整補稅，但不應視為違章漏稅行為加以處罰（陳清秀著稅法總論頁225，93年9月第3版）。原則上，納稅義務人得自由安排其事務，俾儘可能減少稅捐支出，亦即在多數相當的法律上形成中，可以選擇在稅捐上具有最有利於自已之稅法上效果之法的形式，原告上述為應屬租稅節稅部分，與租稅逃漏無涉。綜上，文義是法律解釋之起點，也是法律解釋之終點，亦即法律解釋始於文義，不能超過可能之文義，否則即超越法律解釋之範疇，進入另一階段之造法活動，解釋法律應尊重文義，始能維持法律之尊嚴及其適用之安定性（黃俊杰著納稅者權利保護頁58，2004年2月初版）。原告以持有信合美建設公司之股票，以每股22元價格，抵繳鎧鴻公司之資本額，係委託會計師按「公司行號申請登記資本額查核辦法」之規定簽證。財政部69年5月5日台財稅字第33 561號函釋規定，以股票抵繳股款之金額超過其取得之成本部分，屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間可免徵其所得稅，故原告均信賴國家法令處理營利所得，應屬節稅之範疇，並無違反租稅法之相關事宜。貳、被告主張之理由：一、本稅部分：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1類第1款、第42條第1項及第66條之8所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88 條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第377號及第420號解釋在案。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最高行政法院81 年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。（二）查原告配偶為信合美建設公司、富祥投資股份有限公司（下稱富祥公司）及鎧鴻公司之股東，經南區國稅局查獲本年度出售所持有之信合美建設公司股票予富祥公司或作價抵繳鎧鴻公司股東出資資本額，將信合美建設公司本年度原應配發歸屬原告配偶之營利所得分別為1,619,346元及 7,003,672元，利用股票出售或作價抵繳公司資本額，藉以調節富祥公司及鎧鴻公司之盈虧，以遂其規避或減少應納稅捐之目的，南區國稅局乃將原應歸屬原告配偶之股利，予以調整轉回，通報被告併課原告綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。（三）次查： 1、信合美建設公司88年間歷次股東會會議紀錄所載，各股東均全體參與會議，對於該公司87年度盈餘分配案、減資（退還股東現金）及公司解散等案由均應知情。 2、富祥公司資本額20,000,000元，88年9月16日購買信合美建設公司股票1,000,000股，股款22,000,000元，已達資本額1.1倍，顯不相當，且該公司88年底帳上銀行存款（含現金）僅353,464元，累積虧損達15,079,053元，該公司並無足夠資金購買，是該公司透過向股東之借款，以股權形式移轉之安排，將信合美建設公司股份移轉予富祥公司，再將該公司自信合美建設公司獲配現金股利以償還股東墊款方式，實際上各股東達到獲配股利及規避稅負之目的。 3、鎧鴻公司：A、該公司88年10月5日由信合美建設公司股東謝碧雲等8人籌設，渠等將持有之信合美建設公司股票計 2,637,000股，以每股22元價格抵繳鎧鴻公司設立時資本額58,014,000元，致鎧鴻公司於甫成立即長期投資信合美建設公司。然新公司之成立，最迫切需要應是變現性高之流動資產而非長期投資，且鎧鴻公司88年10月5日長期投資即將於同年11月20日結束營業之信合美建設公司，顯然違背企業永續經營之原則。B、該公司持有信合美建設公司股權達37%，對信合美建設公司具有重大影響力，該公司竟容許信合美建設公司未虧損情形下解散公司，顯不合常理。C、該公司並無財力購買信合美建設公司餘存之不動產77,419,013元，致未以實際自有資金支付交易價款，僅帳列應付款，嗣本年1月19日向銀行借款40,000,000元，償還信合美建設公司宏觀大樓應付款34,838,556元，又本年11月10日以信合美建設公司應返還股本款（2,637,000股）、清算應獲配股利8,589,450元及同日向股東借款8,062,365元支付房地餘款42,580,457元予信合美建設公司。D、信合美建設公司以鎧鴻公司本年1月19日償還宏觀大樓應付款項34,838,556元，於本年1月20日始有資金盈餘分配予鎧鴻公司26,717,816元，次日鎧鴻公司辦理減資，惟查該公司至減資日止(本年1月21日)帳載銀行借款50,000,000元、應付帳款42,686,106元、股東往來借款1,091,999元，所稱該公司有閒餘資金辦理減資退回股款乙節，顯不足採。 4、依司法院釋字第377號解釋文意旨觀之，信合美建設公司2次發放股利之支票兌領日分別為本年1月20日及11月10日，有帳載資料及支票影本可稽，是個人所得之歸屬年度，以實際取得之日期為準。綜上所述，信合美建設公司股東謝碧雲君等人，將原應獲配自信合美建設公司之股利總額合計49,079,682元，藉由富祥公司以股東墊款購買股權及以股票作價抵繳新設立鎧鴻公司資本額方式，轉移於富祥公司及鎧鴻公司，再回流償還股東墊款及減資發還股本，收回富祥公司及鎧鴻公司獲配股利取得之現金，透過返還股東墊款或減資等迂迴方式，將原應歸屬信合美建設公司股東之營利所得轉為證券交易所得，藉形式上股權之移轉以規避稅負，當事人故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，其蓄意規避稅負至臻明顯，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依首揭規定，按實際應獲配股利及可扣抵稅額予以調整，核定原告配偶營利所得8,623,018元（富祥公司1,619,346元＋鎧鴻公司7,003,672元），並無不合。 5、至稱依財政部69年5月5日台財稅第33561號函釋規定，本件應秉持收付實現原則，以股東實際收回減資款項時，扣除屬於股本退回（每股22元計算）部分後，再行計算股東個人營利所得乙節，查本件係信合美建設公司股東謝碧雲君等8人，將原應獲配自該公司之股利，藉由新設立公司抵繳資本額方式，轉移至鎧鴻公司，再以減資方式，取得鎧鴻公司獲配股利取得現金，達成規避鉅額納稅義務目的，被告依首揭所得稅法第66條之8規定，按實質課稅原則，核定為原告配偶營利所得，並無不合，是系爭營利所得之計算與原告等人以出資抵繳股票之成本認定無涉，原告容有誤解，併予敘明。二、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7條第1項所規定。（二）原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得8,623,018元，已如前述，違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，原處分依首揭規定按所漏稅額3,148,566元裁處 0.5倍罰鍰1,574,200元(計至百元)，並無違誤。（三）至稱原告配偶並無藉股權安排以規避稅負，且系爭營利所得係由稽徵機關調整產生，原告並無漏報行為，亦無故意或過失，原處分依漏稅罰論處，顯非適法乙節，查系爭營利所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非由納稅義務人主觀自行認定，進而以錯誤之認定圖求免責；如前所述，原告配偶既為上述各公司股東，且參與信合美建設公司88年間歷次股東會議，對該公司87年度盈餘分配案、減資、解散及迴避租稅之安排等重大事件，應知之甚詳，因而滋生漏稅之結果，自難卸故意或過失之責，是所訴不足採據，併予敘明。理由一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。二、經查，原告配偶陳朝鐘為信合美建設公司及鎧鴻公司股東，信合美建設公司個人股東即原告配偶陳朝鐘等11人，88年9 月16日，以每股22元之價格合計出售100萬股股份予富祥公司（陳朝鐘出售120,000股），而富祥公司資本額僅為20,000,000元，購買上開信合美建設公司股份之股款22,000,000 元，係由該公司股東吳榮治等10人於88年9月14日及15日合計匯款22,000,000元予該公司而來；另信合美建設公司股東即原告配偶陳朝鐘等8人分別於88年9月16日及同年10月20日，將該公司股份合計2,637,000股，以每股22元之價格抵繳鎧鴻公司股款，合計58,014,000元（其中陳朝鐘以519,000 股抵繳11,418,000元）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有信合美建設公司（轉讓前、轉讓後）股東名冊、富祥公司總分類帳、鎧鴻公司設立登記資本額查核報告書、股東以財產抵繳股款明細表及信合美建設公司股東持有股份異動查詢表等影本附原處分卷可稽；又信合美建設公司於88年12月2日向經濟部辦理解散登記，並於同年12月15日至17日間，將待售之宏觀大樓餘屋轉售予股東高梅音、鎧鴻公司、信合美投資股份有限公司、德圓公司與高青公司，另於89年1月20日發放現金股利，其中富祥公司及鎧鴻公司分別獲配現金股利10,237,271元（股利淨額10,131,899元＋可扣抵稅額105,372元＝10,237,271元）及26,995,681元（股利淨額26,717,816元＋可扣抵稅額277,865元＝26,995,681元），並於同年3 月15日辦理決算申報（所得期間自88年1月1日起至解散基準日88年11月20日止），且於89年11月10日發還股本及分配現金股利予股東，其中富祥公司及鎧鴻公司分別獲配現金股利3,257,280元（股利淨額3,162,809元＋可扣抵稅額94,471元＝3,257,280元）及8,589,450元（股利淨額8,340,330元＋可扣抵稅額249,120元＝8,589,450元），復於89年11月20日辦理清算申報等情，亦有經濟部88年12月2日經（88）中字第88997528號函、信合美建設公司基本資料查詢、宏觀大樓餘屋讓售股東明細、87年度盈餘分配明細表、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、投資人清算分配報告表、股利憑單、營利事業清算申報書及富祥、鎧鴻公司總分類帳等影本附原處分卷及訴願卷足稽；因原告涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務，被告乃依所得稅法第66條之8 規定報經財政部核准予以調整，將富祥公司及鎧鴻公司獲配之股利13,494,551元（89年1月20日10,237,271元＋11月10 日3,257,280元）及35,585,131元（89年1月20日26,995,681元＋11月10日8,589,450元），按原告配偶陳朝鐘移轉信合美建設公司股權比例，核定其89年度營利所得1,619,346元（富祥公司：13,494,551元×120,000股/1,000,000股）及 7,003,672元（鎧鴻公司：35,585,131元×519,000股/2,637 ,0 00股）合計8,623,008元，合併核定原告綜合所得稅等情，復有財政部92年3月21日台財稅字第0920451853號准調整函及被告核定通知書影本附原處分卷可稽，洵堪信實。三、按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁222至223）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。四、本件基於下述理由，足堪認定原告配偶陳朝鐘上開出售信合美建設公司股份及以該公司股份抵繳鎧鴻公司股款之行為，係以意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易及抵繳股款：（一）信合美建設公司股東為陳朝鐘、許朱惠麗、謝碧雲、吳鄭翠蓮、吳永德、呂柏蒼、高梅音、汪慶山、劉黃榮玉、黃甦、歐宜崙、許雅清、黃心如等人及法人股東德圓公司、高青公司、富祥公司等；富祥公司股東為許政權、許雅清、謝宛蓁、吳榮治、吳永德、陳惠菁、高梅音、汪慶山、劉政雄、黃甦、歐宜崙等人；而鎧鴻公司股東則為陳朝鐘、謝碧雲、歐宜崙、吳鄭翠蓮、吳永德、呂柏蒼、劉黃榮玉、汪慶山等人；且呂柏蒼與謝宛蓁、吳榮治與吳鄭翠蓮、劉政雄與劉黃榮玉、許政雄與許朱惠麗等，分別為夫妻關係，謝宛蓁與謝碧雲為姊妹，許政雄與許雅清則為父女關係等情，此有上開公司股東名單及戶籍資料查詢清單附原處分卷及本院卷足稽，則由上開3家公司股東之成員，或為相同股東，或其股東間具有親屬關係觀之，足見各該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業。又富祥公司之資本額為20,000,000元，88年9月16日購買信合美建設公司股份1,000,000股，股款22,000,000元均來自於股東往來之墊款等情，已如前述；而富祥公司上述購買信合美建設公司股份之金額已達資本額1.1倍，不僅顯不相當，且該公司88年底帳上銀行存款（含現金）僅353,464元，累積虧損達15,079,053元乙節，亦有該公司89年12月31日之資產負債表附原處分卷可參，可見該公司並無財力購買上開信合美建設公司股份。又富祥公司於89年1月20日獲配信合美建設公司之現金股利淨額10,131,899元後，於同日即以償還上開股東墊款為由，將上開股利淨額償還股東乙節，亦有該公司日記帳及償還金額明細表等影本附原處分卷為證。是富祥公司透過向股東借款，以股權形式移轉之安排，將信合美建設公司股份移轉予富祥公司，再將富祥公司自信合美建設公司獲配現金股利以償還股東墊款方式，實際達到股東獲配股利之目的至為明確。（二）又鎧鴻公司於88年10月5日由信合美建設公司股東陳朝鐘等8人籌設，渠等將持有之信合美建設公司股份計2,637,000股，以每股22元價格抵繳鎧鴻公司資本額58,014,000元，致鎧鴻公司於甫成立即長期投資信合美建設公司；然新公司之成立，最迫切需要應是變現性高之流動資產而非長期投資，且鎧鴻公司於88年10月5日長期投資即將於同年 11月20日結束營業之信合美建設公司，顯然違背公司永續經營之原理；該公司持有信合美建設公司股權達37%，對信合美建設公司具有重大影響力，然該公司竟容許信合美建設公司在未虧損情形下解散公司，顯不合常理。又該公司並無財力購買信合美建設公司餘存不動產77,419,013元，致未以實際自有資金支付交易價款，僅帳列應付款，嗣89年1月19日向銀行借款40,000,000元，償還信合美建設公司宏觀大樓應付款34,838,556元；又於89年11月10日以信合美建設公司應返還股本26,370,000元、清算應獲配股利8,589,450元及同日向股東借款8,062,365元，其中42,580,457元支付上開房地餘款予信合美建設公司；信合美建設公司因鎧鴻公司於89年1月19日償還宏觀大樓應付款項 34,838,556元，故於同年月20日始有資金盈餘分配予鎧鴻公司26,717,816元等情，此有信合美建設公司宏觀大樓餘屋讓售股東明細、會計傳票、89年11月10日支付股東清算股息資金來源明細、89年1月20日支付股東股息資金來源明細及鎧鴻公司總分類帳等影本附卷可稽；而鎧鴻公司於89年1月20日獲配信合美建設公司股利26,717,816元後，旋於次（21）日以考量公司業務需要為由，以退還現金方式辦理減資31,000,000元，由所有股東依原持股比例減少之，並按比例退還上開減資股款，惟查該公司至減資日（89年1月21日）止帳上銀行借款50,000,000元、應付帳款 42,686,106元、股東往來借款1,091,999元乙節，亦有該公司股東臨時會議事錄、日記帳、世華銀行支票存款對帳單及89年1月21日資產負債表等影本附卷足稽。綜上鎧鴻公司股東以其持有信合美建設公司股份抵繳股款，及與信合美建設公司買賣不動產，並該公司辦理減資退還股金各節，均有違常理，顯係經由精心安排，其目的係為信合美建設公司股東陳朝鐘等8人，將原應獲配自信合美建設公司之股利，藉由新設立公司抵繳資本額方式轉移至鎧鴻公司，再以減資方式，取得鎧鴻公司獲配股利取得之現金，達成規避鉅額納稅義務目的甚明。（三）按所得稅法第66條之8之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2規定，除屬已加徵10%營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33 節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」查，本件富祥公司取得信合美建設公司股份共支付22,000,000元，富祥公司獲配87年度盈餘取得股利淨額10,131,899元，信合美建設公司清算後富祥公司取得現金13,089,909元（詳見原處分卷內信合美建設公司會計傳票，該金額實際包含信合美建設公司清算後應返還股本及清算應分配之股利等），合計取得現金23,221,808元大於原始投資額；另鎧鴻公司取得信合美建設公司股票價值58,014,000元，獲配87年度盈餘取得股利淨額26,717,816元，信合美建設公司清算後取得房地價值34,518,092元（房地總價77,419,013元－鎧鴻公司第1次償還金額34,838,556元－第2次向股東借款償還之金額8,062,365元＝34,518,092元，該金額實際上亦包含信合美建設公司清算後應返還股本及清算應分配之股利等），合計61,235,908元亦大於原始投資額；且富祥及鎧鴻公司所獲配股利收益依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，另可沖抵歷年虧損後再以未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅完稅，且其所繳納稅款可供股東日後扣抵稅額之用，故顯有助於信合美建設公司股東即原告等人規避應課綜合所得之股利所得稅負。是富祥公司透過向股東借款，以股權形式移轉之安排，將信合美建設公司股份移轉予富祥公司，再將富祥公司自信合美建設公司獲配現金股利以償還股東墊款方式，實際達到股東獲配股利之目的；及信合美建設公司股東陳朝鐘等8人，將原應獲配自信合美建設公司之股利，藉由新設立公司抵繳資本額方式轉移至鎧鴻公司，再以減資方式，取得鎧鴻公司獲配信合美建設公司之股利取得之現金，究其目的均在於以形式上之股份轉讓行為，轉出原告等本身對信合美建設公司之持股，藉以規避原告等個人營利所得之綜合所得稅稅賦，洵屬明確。原告配偶陳朝鐘利用稅法之相關規定，將所有信合美建設公司股份轉讓與富祥公司及以信合美建設公司股份抵繳鎧鴻公司股款明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告之個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維首開司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」。故本件被告以原告配偶陳朝鐘上開售股交易及以股份抵繳股款，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，原告配偶陳朝鐘等人之行為確已該當前揭所得稅法第66條之8利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，並經被告依上開規定報經財政部核准予以調整，且信合美建設公司2次發放股利之支票兌領日分別為89年1月20日及同年11月10日，此有帳載資料及支票影本附原處分卷可參，是個人所得之歸屬年度，自應以實際取得之日期為準（司法院釋字第377號解釋意旨參照）。從而被告將信合美建設公司原分配予富祥公司及鎧鴻公司之股利，按原告配偶陳朝鐘出售之股數比例，調整核定原告配偶陳朝鐘89年度營利所得分別為1,619,346元及7,003,672元，合計8,623,018元，併課原告當年度綜合所得稅，即非無據。原告一再執詞訴稱其售股交易及以股份抵繳股款，並無避稅情事等語，洵不足採。（四）又按財政部69年5月5日台財稅字第33561號函釋：「一、公司發行新股，認購股東以持有他公司股票為出資抵繳股款，如符合經濟部66年1月10日商00632號函釋及公司法第419條第1項第4款、第272條、第274條第1項、第2項之規定者，各該用以抵繳股款之股票，自應轉該為所投資之公司所有，該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，係屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間可免徵所得稅；惟該股票如屬符合獎勵投資條例第12條規定之股票，其面額部分，仍應由該認購股東以股利所得申報課稅。」乃係就公司發行新股，認購股東以持有他公司股票為出資抵繳股款，該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，該超過其取得成本部分乃屬認購股東之證券交易所得所為之解釋。而本件原告配偶陳朝鐘雖有以信合美建設公司之股份抵繳鎧鴻公司之資本額，惟其目的乃係為規避繳納信合美建設公司之股利所得部分之綜合所得稅，其行為已該當前揭所得稅法第66條之8利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，並經被告依上開規定報經財政部核准予以調整，已如前述。至於其以信合美建設公司股份為出資抵繳鎧鴻公司股款，因該股份所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，依上開財政部函釋認屬原告之證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間可免徵所得稅乙節，並不影響被告依上開規定調整原告系爭營利所得。是原告主張其配偶持有信合美建設公司之股份，以每股22元價格，抵繳鎧鴻公司之資本額，係委託會計師按「公司行號申請登記資本額查核辦法」之規定簽證，依財政部69年5月5日台財稅字第33561號函釋規定，以股票抵繳股款之金額超過其取得之成本部分，屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間可免徵其所得稅，故原告信賴國家法令處理營利所得，應屬節稅之範疇，並無違反租稅法之相關事宜云云，洵屬無據。五、第按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．．。」業經司法院釋字第275號解釋在案。經查，信合美建設公司88年間歷次股東會會議紀錄，均記載，各股東全體參與會議，原告配偶陳朝鐘對於該公司87年度盈餘分配案、減資（退還股東現金）及公司解散等案由均屬知情，且信合美建設公司股東（即原告配偶等人）屬高所得、高稅率者，系爭所得來源為資本所得，是該等股東共同並積極參與漏稅，蓄意規避稅負之動機，至臻明確；揆諸前揭解釋意旨，原告漏報系爭營利所得仍有主觀可歸責之事由，自應處罰。則被告依前揭法條規定按所漏稅額3,148,566 元處0.5倍罰鍰合計1,574,200元（計至百元止），並無違誤。又依我國目前司法實務上並沒有區分「稅捐規避」與「稅捐逃漏」，而認為上開行為一律具有可罰性，此由上開所得稅法第66條之8立法理由第1點後段規定「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」亦可佐證。從而原告主張若被告認定原告有租稅規避之行為，惟租稅規避究竟仍屬於鑽法律漏洞的行為，其本身尚非違法，故不能以單純稅捐規避的行為，即遽認成立逃漏稅捐的違章行為，而論處漏稅秩序罰或漏稅刑罰云云，亦不足採。六、綜上所述，原告之主張既無可採，則其配偶陳朝鐘漏報89年度系爭營利所得合計8,623,018元，應併課原告當年度綜合所得稅，另原告漏報其配偶上開營利所得，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經被告核定漏稅額3,148,566元，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定，按其所漏稅額處0.5倍罰鍰合計1,574,200元（計至百元止），並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　 15 　日第二庭審判長法官　江幸垠法官　簡慧娟法官　許麗華以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　 15 　日書記官洪美智

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第00678號

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