高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　民

原告

財政部國有財產局台灣南區辦事處

代表人

甲○○ ○○

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

庚○○

被告

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

丙○○ 處長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　己○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國95年6月7日府法訴字第130302號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告經管坐落高雄縣美濃鎮○○段314地號國有土地（以下稱系爭土地），使用分區為一般農業區，編定使用地類別為農牧用地，其中約784平方公尺出租予訴外人利國雲。嗣於民國（下同）94年8月間經高雄縣美濃鎮公所向高雄縣政府查報系爭土地未經申請許可，被大量採取土石，形成坑洞，違規面積約784平方公尺，案經高雄縣政府依違反區域計畫法第15條第1項規定對承租人利國雲裁罰，並通告被告處理，被告以系爭土地顯已不符土地稅法第22條課徵田賦規定，有關違反規定部分應自95年起依同法第14條規定改課地價稅，並於95年1月23日通知原告提出申覆，經原告提出申覆後，因該土地仍未回復原狀，亦未終止租約，被告乃以95年2月14日旗稅分土字第0958401449號函核定與免徵地價稅規定不符，有關違反規定部分仍應自95年起改課地價稅。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、原告經管系爭土地，面積1423.13平方公尺，使用分區為一般農業區，編定使用種類為農牧用地，其中部分面積784平方公尺，出租予訴外人利國雲訂立耕地租賃契約；惟契約內之部分土地面積約232平方公尺遭盜採砂石形成深約10米坑洞，原告以94年11月4日台財產南管字第0940046740號函，請高雄縣政府建設局等查證利國雲報案情形，經該局以94年11月21日府建土字第0940254487號函覆原告稱利國雲曾於94年1月13日及同年7月6日陳情其鄰地遭人盜採砂石，原告遂以不可歸責於承租人之事由於耕地租約於94年12月31日屆滿前乃准予換約續租，租期至104年12月31日止。

二、又依該租賃契約特約事項第1點規定：「本租約租金依現行標準計算，俟內政部修正耕地375減租條例第4條有關按耕地等則評定之耕地主要作物正產品全年收穫總量標準之規定後，再依其標準重新計算租金。」又其他約定事項第2點亦規定：「租賃耕地年租額折繳代金，於每年第2期稻穀收穫時1次繳納；前項折繳代金之標準，按繳納當期當地直轄市、縣市政府公告之平均躉售價格計算。」

三、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分別為土地稅法第14條及第22條第1項所明定。查本件系爭土地，原告係以耕地出租，依行政院46年11月9日台46內字第6115號令釋：公有耕地之出租，應適用耕地375減租條例之規定，自應課徵田賦。再依行政院76年8月20日台76財字第19365號函釋，自76年第2期起田賦停徵，被告以原告有耕地租金收益而改課地價稅，顯有不當。

四、又本件訴願決定書以「行為人利國雲君未經申請許可，擅自於系爭土地採取土石，形成大坑洞，違規面積784平方公尺。」「且訴願人為系爭土地之管理人，負有維護系爭土地符合分區編定使用之注意義務，且系爭土地出租係供土石採取使用，業已變更為非作農業使用，違章事證明確。」云云；惟查系爭土地因遭盜採砂石，原告業以94年8月31日台財產南改字第0940033347號函及95年2月8日台財產南改字第0950004988號函請高雄縣警察局旗山分局依法查明行為人及偵辦竊盜罪責；案經該分局以95年4月6日高縣旗警刑字第0950001557號函覆已積極偵辦盜採國有地案。足以說明被告認定原告出租系爭土地供土石採取使用及利國雲為盜採行為人均與事實不符。

五、被告於答辯意旨爰引財政部85年11月28日台財稅字第851925899號函釋以：原課田賦之都市土地因不可歸責原因而不做農業使用應改課地價稅云云；惟查本件系爭土地，係屬非都市土地，尚非該函釋所規定之都市土地，被告以前揭函釋規定改課原告地價稅，顯係引用法規不當及本件應無前開財政部函釋規定之適用甚明。

六、又被告另稱，土地變更原來使用狀態之原因是否具有可歸責事由，均非所問，並責成「狀態責任」乙節，原告說明如下：

（一）系爭土地出租於訴外人利國雲，由其使用管領至為明顯，依民法第423條、第432條及租約規定，該地之保管責任，自應由承租人以善良管理人之注意負責之；且於該土地出租期間，原告對該土地之管領力自已喪失，被告卻仍以原告違反該地維護義務而負有「狀態責任」為由，逕令原告負管理系爭土地並使符合分區編定使用之注意義務責任，顯對「狀態責任」定義有所誤解。

（二）「狀態責任」係指因為對發生危害之物有事實管領力而需負擔之責任，而原告於土地出租期間，對該地已無直接管領力，係於出租期間間接占有，自無排除危害之可能，尚無狀態責任可言。且本件土地係出租做耕地使用，並非被告所述係以出租土地供土石採取使用而變更非農業用途，被告未查明事實即率爾改課地價稅，認事用法顯有違誤，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。

乙、被告主張之理由：

一、按系爭土地使用分區為一般農業區，編定使用地類別為農牧用地，其中784平方公尺出租予訴外人利國雲。詎利國雲自94年8月起未經申請許可，擅自於系爭土地採取土石，形成大坑洞，違規面積約784平方公尺，案經高雄縣政府依違反區域計畫法第15條第1項規定處分。按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」業經財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函釋在案。查系爭土地出租部分，自94年8月起供土石採取使用，業已變更為非作農業使用，不符合土地稅法第22條課徵田賦規定，且被告所屬旗山分處於95年1月23日以旗稅分土字第0958400878號函通知原告提出申覆後，系爭土地仍未回復原狀，亦未終止租約，被告所屬旗山分處以95年2月14日旗稅分土字第0958401449號函，核定與免徵地價稅規定不符，並依據土地稅法第14條及前揭函釋規定，系爭土地未作農業使用面積784平方公尺，自95年起改課地價稅，揆諸上開規定及說明，依法洵無不合。

二、系爭土地究應課徵地價稅或田賦，端視系爭土地是否符合土地稅法相關核課規定。本件系爭土地變更地形地貌，非作農業使用事實及其違規面積經主管機關高雄縣政府通報有案，事證明確，已如前述。至系爭土地違反區域計畫法之歸責事由，攸關者係為違反區域計畫法之處罰問題，非關被告權責，且並不影響本件系爭土地應否改課地價稅之認定。依據高雄縣政府95年1月13日府地用字第0950018041B號函通報，本件受處分人利國雲，違法事實為「依據美濃鎮公所94年8月16日美鎮民字第0940009884號函檢附之違規使用案件處理查報表，台端未經申請許可擅自於坐落美濃鎮○○段314地號土地（違規面積約略計0.0784公頃），屬一般農業區農牧用地上採取土石，形成大坑洞，遇6月豪雨塌陷嚴重，致鄰地農民掉落及農路排水溝斷裂，此重大情節，核已違反『區域計畫法』第15條第1項之規定」。是系爭土地94年度經查獲供採取土石未作農業使用，違規面積依據前開通報為0.0784公頃（即784平方公尺），原告所稱違規面積約232平方公尺乙節，顯與事實未符。

三、又原告所稱訴外人利國雲於94年1月13日及同年7月6日陳情其鄰地（美濃鎮○○段309地號土地）遭人盜採砂石乙節，經查該鄰地承租人為邱招滿、邱郭碧埣等，而依據高雄縣政府致受處分人邱招滿之95年1月13日府地用字第0950018041號函說明三載明：「依台端說明2內略以－於擁有租約土地內，因不符耕種經濟效益，已10多年來放任其雜草叢生，未去理會，於日前財政部國有財產局通知繳交租金，仍去繳交租金．．．等等敘述；顯現台端對於該地，未以不符耕種經濟效益而放棄租約，仍以繼續使用之意思繳交租金，故對該地仍應善盡其管理之責，因此－台端以陳情書所陳述意見，不合道理。核本件已違反『區域計畫法』第15條第1項管制使用之規定，裁定如處分書．．．」顯見受處分人邱招滿卸責之詞，未為主管業務機關採信，是以該件與本件相同，仍經高雄縣政府依違反區域計畫法管制使用之規定處分。

四、至高雄縣警察局旗山分局偵辦盜採國有地案，據該局95年4月6日高縣旗警刑第0950001557號函說明二：「經查訪承租貴局國有地309、314之利國雲、邱郭碧埣，二人均供稱不知是何人盜採國有地，另承租人邱郭碧埣經由高雄縣政府以違反土石採取法及區域計畫案懲處．．．」顯見旗山分局查核結果不能證明高雄縣政府之違反區域計畫法處分為不合法，亦不能證明系爭土地供土石採取使用致變更地形地貌乙節，為與事實不符，原告之理由，委無足採。

五、再按前開行政院46年11月9日台46內字第6115號令釋乃為公有耕地之出租，應適用耕地375減租條例課徵田賦之規定，而本件系爭土地部分面積0.0784公頃（即784平方公尺）實際使用狀況係供土石採取使用，業已變更為非作農業使用，違章事證明確有案，已如前述，顯無前開行政院令釋規定之適用甚明。又按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」亦經財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函在案。再按「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」復為財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函明釋在案。前開財政部函釋皆非以都市土地為限，即並非系爭土地為非都市土地即可排除其適用，是以，本件系爭土地94年度經查獲供採取土石使用，變更地形地貌，經高雄縣政府依違反區域計畫法處分並通報被告有案，違規面積0.0784公頃（即784平方公尺）未作農業用地使用，事證明確，已如前述，被告依土地稅法第14條規定，自95年起改課地價稅，並無違誤。

六、按「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目使用。．．．」「使用各種使用地，應符合附件一及本規則附表一所定許可使用細目，未涉及建築行為及變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理許可使用手續。」「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，經上級主管機關核備後，實施管制。．．．」「違反第15條第1項之管制使用土地者，由該管直轄市、縣（市）政府處新台幣6萬元以上30萬元以下罰鍰，並得限期令其變更使用、停止使用或拆除其地上物恢復原狀。前項情形經限期變更使用、停止使用或拆除地上物恢復原狀而不遵從者，得按次處罰，並停止供水、供電、封閉、強制拆除或採取其他恢復原狀之措施，其費用由土地或地上物所有人、使用人或管理人負擔。．．．」非都市土地使用管制規則第6條第1項、非都市土地容許使用執行要點第4點、區域計畫法第15條第1項、第21條定有明文。

七、再按「按國家對於人民土地所有權，基於環境保育、經濟使用與公共安全等目的，訂定諸多管制措施以確保土地所有權之行使有助於公益達成，．．．行政機關除可動用公權力本身力量外，有時亦得要求人民負擔義務。是以人民如因其本身行為導致危害發生，其有責任當不待言，然干預行政法上責任之產生，除因積極行為外，人民有時尚須對生活周遭所發生之行政法上違法狀態負責，即所謂『狀態責任』。．．．而依區域計畫法第21條之規定，即課予非都市土地使用經管制之土地所有人、使用人及管理人一定之保管義務，當其土地有採取土石、變更地形等情形，若係可歸責於所有人、使用人或保管人違反維護義務所致者，即使非積極行為而係消極不作為，亦應受罰。」（鈞院91年訴字第509號判決參照）。揆諸前開規定及說明，系爭土地於94年8月經查獲未申請許可，擅自採取土石，變更地形地貌，致鄰地農民掉落及農路排水溝斷裂，情節重大，高雄縣政府責成承租人應負「狀態責任」依違反區域計畫法處分，並無違誤，是系爭土地94年起部分面積784平方公尺，未作農業用地使用事證明確，洵堪認定。

八、再者，土地稅法並無相關租賃豁免規定，並非租賃合約載明土地係出租供做耕地使用，即可不問其實際使用狀況，逕以書面所載用途認定，而憑以課徵田賦，是以，系爭土地94年經查獲未作農業使用面積784平方公尺，核無土地稅法第22條規定徵收田賦之適用，被告依土地稅法第14條及財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函釋規定，自實際變更使用之次年期（95）起改課地價稅，洵無違誤。

理由

一、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」土地稅法第10條第1項、第14條及第22條第1項前段分別定有明文。次按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有財產法第8條亦有明文。又「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函釋有案。又上開函釋意旨乃係財政部就變更為非農業使用之農地應如何改課地價稅，所為技術性、細節性之規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，並未逾越土地稅法等相關規定，爰予援用。

二、本件原告經管系爭土地，使用分區為一般農業區，編定使用地類別為農牧用地，其中約784平方公尺出租予訴外人利國雲，嗣於94年8月間經高雄縣美濃鎮公所向高雄縣政府查報系爭土地未經申請許可，被大量採取土石，形成坑洞，違規面積約784平方公尺，案經高雄縣政府依違反區域計畫法第15條第1項規定對承租人利國雲裁罰，並通知被告處理；被告遂以系爭土地已不符土地稅法第22條課徵田賦規定，有關違反規定部分應自95年起依同法第14條規定改課地價稅，並於95年1月23日通知原告提出申覆，經原告提出申覆後，因該土地仍未回復原狀，亦未終止租約，被告乃以95年2月14日旗稅分土字第0958401449號函核定與免徵地價稅規定不符，有關違反規定部分仍應自95年起改課地價稅等情，業據兩造分別陳述在卷，復有上開被告函、系爭土地謄本、國有耕地租賃契約書、土地勘清查表及現場照片等影本附本院卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：（一）原告以系爭土地部分面積約784平方公尺，出租予訴外人利國雲，惟契約內部分土地面積約232平方公尺遭盜採砂石形成深約10米坑洞，因不可歸責於承租人之事由，原告乃於94年12月31日耕地租約屆滿前准予換約續租，租期至104年12月31日止。又系爭土地因遭盜採砂石，原告業於94年8月31日函請高雄縣警察局旗山分局查明行為人及偵辦竊盜罪責；案經該分局於95年4月6日函覆已積極偵辦盜採國有地案，足以說明被告認定原告出租系爭土地供土石採取使用及利國雲為盜採行為人均與事實不符；（二）依系爭土地租賃契約所載內容，系爭土地係以耕地出租，依據行政院46年11月9日台46內字第6115號令釋，公有耕地之出租，應適用耕地375減租條例之規定，自應課徵田賦，再依行政院76年8月20日台76財字第19365號函釋，自76年第2期起田賦停徵，被告以原告有耕地租金收益而改課地價稅，顯有不當；（三）被告於答辯意旨爰引財政部85年11月28日台財稅字第851925899號函釋以：原課田賦之都市土地因不可歸責原因而不作農業使用應改課地價稅；惟查本件系爭土地，係屬非都市土地，尚非財政部85年11月28日台財稅字第851925899號函釋所規定之都市土地，本件應無前開財政部函釋規定之適用甚明；（四）系爭土地出租予利國雲，該地之保管責任，自應由承租人以善良管理人之注意負責之，且本件土地依租賃契約所載係出租做耕地使用，非如被告所述係以出租土地供土石採取使用而變更非農業用途，被告未查明事實即率爾改課地價稅，認事用法顯有違誤等語，資為論據。

三、經查，系爭土地於94年8月間即經高雄縣美濃鎮公所查獲遭人大量採取土石，形成坑洞，該土地未依區域計畫法規定土地使用分區作農業使用，案經高雄縣政府依違反區域計畫法第15條第1項規定對承租人利國雲裁罰在案，此有高雄縣政府95年1月13日府地用字第0950018041B號函及違反區域計畫法案件處分書附原處分卷足按。再由原告所提出系爭土地現場照片觀之，該土地確已遭採取土石，形成坑洞；又原告於94年8月26日亦曾至系爭土地現場勘查，勘查結果利國雲使用之系爭土地狀況，除種有稻子、香蕉外，其餘為雜草，並有砂石坑洞（深約10公尺）等情，此有土地勘清查及現場照片影本附本院卷為憑。足見系爭土地確有部分未作農業使用，則該土地既有部分未作農業使用，其違規未作農業使用部分即與土地稅法第10條第1項所規定之農業用地要件並不相符。

四、按已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅，其編定之農業用地而變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅（最高行政法院87年度判字第1441號判決意旨參照）。再按土地以課徵地價稅為原則，例外始課徵田賦，又課徵田賦之要件，均須該土地係作農業用地使用者，始符合法定課徵田賦之要件，此觀土地稅法第14條、第22條規定自明，其立法意旨係為減輕土地供農作者之負擔，故若土地已變更非作農業用地使用者，即不符合課徵田賦之要件。本件系爭土地於94年8月間即經高雄縣美濃鎮公所查獲遭人非法採取土石，被挖掘深10公尺之坑洞，迄未回復原狀，顯未作農業使用，且該土地現仍繼續由訴外人利國雲承租，揆諸首揭法條規定及函釋意旨，系爭土地因已不符課徵田賦之情形，自應改課地價稅。則被告認系爭土地違反規定未作農業使用部分應自95年起改課地價稅，即無不合。至於系爭土地未作農業使用之原因為何？其未作農業使用是否可歸責於原告或承租人利國雲之事由所致，則非所問。是原告主張依系爭土地租賃契約所載內容，該系爭土地係以耕地出租，並非供採取土石，且承租人利國雲亦未在該土地盜採砂石，依據行政院46年11月9日台46內字第6115號令釋，公有耕地之出租，應適用耕地375減租條例之規定，自應課徵田賦，被告以原告有耕地租金收益而改課地價稅，顯有不當云云，自非可採。

五、再按「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」為財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函釋在案。故本件系爭土地違規未作農業使用之面積大小，將影響該土地被核課地價稅稅額。而原告主張系爭土地遭盜採砂石，形成深約10米坑洞，其面積約232平方公尺，並非被告所指稱之面積約784平方公尺乙節，業據其提出土地勘清查表及現場照片等影本為證。然查，原告提出之現場照片固可證明系爭土地已經被挖成坑洞之旁邊，確有種植稻子及香蕉之情形，然該坑洞大小，原告既未會同地政機關測量，且在上開土地勘清查表上亦無記載；故其上開主張尚難遽予採信。至於被告主張系爭土地違規未作農業使用之面積約784平方公尺，則係依據高雄縣政府95年1月13日府地用字第0950018041B號函所附違反區域計畫法案件處分書上所載之違規面積，然該面積固符合原告出租給利國雲之土地面積，惟利國雲承租之系爭土地是否全部遭人採取土石，而不能作農業使用，被告亦未會同地政機關實際測量，故其主張亦難以遽採。況且，本件被告原處分（即95年2月14日旗稅分土字第0958401449號函）係以系爭土地違規使用，且仍有出租為由，認與免徵地價稅之規定不符，該處分僅在確認系爭土地違規使用部分，其課徵田賦之原因消滅，應自95年起改課地價稅，並無確認該違規使用部分之面積為何？此對照被告所屬旗山分處95年1月23日旗稅分土字第0958400878號函意旨，亦可得知；則系爭土地違規使用面積部分既非在原處分確認之範圍，故系爭土地違規使用之面積，仍應在該土地被核課地價稅前，由兩造會同地政機關實施測量，並以實測面積為準，併此敘明。

六、綜上所述，原告之主張既不足取；故被告認系爭土地違規部分未作農業使用，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，而應自95年起改課地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

八、據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強