高雄高等行政法院判決

原告

甲○○○○○○○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月6日台財訴字第09500151340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）83年3月20日至5月15日間，未依規定申請營業登記，擅自經營KTV業務，銷售額合計新臺幣（下同）2,554,429元，逃漏營業稅127,721元。復於83年5月16日起辦理營業登記後，至同年9月30日止銷售貨物及勞務，金額計4,572,026元，未依法開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅228,601元，違反行為時營業稅法（已於90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第28條、第32條及第35條規定，經法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）查獲，移由屏東縣稅捐稽徵處審理違章成立，除追繳稅款356,322元（即127, 721元＋228,601元，原告已於87年7月16日補繳稅款386,101元），就未依規定申請營業登記而營業部分，依營業稅法第45條及51條之規定，擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰255,400元（計至百元止）；另就漏開統一發票部分，依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第2款之規定，擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰685,800元（計至百元止），罰鍰合計941,200元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院89年度訴字第127號判決將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，責由原處分機關另為適法之處分。嗣經屏東縣稅捐稽徵處重核復查，仍維持原處分，原告猶未甘服，提起訴願，經財政部92年3月7日台財訴字第0900059273號訴願決定：「撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分。」嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，被告乃據以重核復查決定，變更原核定補徵稅額為319,871元及原處分罰鍰金額為521,400元，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：原告未於言詞辯論期日到場，據其以前所提書狀及於準備程序所為之聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之主張：

壹、原告主張：原告未於言詞辯論期日到場，據其以前所提書狀及於準備程序之陳述：

（一）按憲法保障人民基本權利之精神與租稅法律之實質課稅原則及財政部77年12月29日台財訴字771129927號函送財稅救濟案例通報提要規定：「違章案件之審查，除取其談話筆錄外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，．．．以保護人民權益。」上開規定至為明確，從而被告於訴願答辯書理由，以「本件經時久遠，事證查證不易，經依原處分機關屏東縣稅捐稽徵處90年4月9日簽具處理原則（即消費一小時占25%；消費2小時占75%）重行核算未依規定申請營業登記而營業部份之漏報銷售額2,366,375 元，漏開統一發票部份之漏報銷售額5,950，606元」；又財政部訴願決定書理由，以「原處分機關依據屏東縣調查站查扣原告『包廂收入日及月收入表』所載營業時段統計分析，消費時數總計584小時，其中消費一小時計150次，消費二小時計413次，消費三小時計20次及消費四小時計一次，按消費一小時占總消費數25%及消費二小時以上佔消費時數75%比例，重行核算訴願人未依規定申請營業登記而營業部份之漏報銷售額」，實有未當。被告就其估算之營業額，有無實際核算原告每日每個包廂之銷售額若干？查得每日銷售額已開立發票若干？每日漏開發票銷售額若干？凡此，被告均應列表將原告每一筆漏報之銷售額逐筆列出，作出計算表供原告檢閱，並提出每間廂房之消費單以資證明，否則難昭信服。被告引用原告營業部主任於談話筆錄之內容，亦謂桌次無法明確算出，且3月20日及21日根本未有營業，怎會有那些數字？足見被告引用的資料不正確。

（二）被告95年1月3日南區國稅法一字第0950068403號函及95年1月16日電話摘要紀錄表，已明揭以「本件經時久遠，事證查證不易，經依原處分機關屏東縣稅捐稽徵處90年4月9日簽具處理原則（即消費一小時占25%；消費2小時占75%）重行核算，此為推計課稅，並未實質核算。本件推計之合理性為一般所認可，而法院其推計結果與真實收入，具有相符之蓋然性心證時，其目的即達。惟推計課稅之舉證，以擁有表面可信之證明為已足，旨在顯著減輕與緩和證明之程序。至合理之衡量，應考慮到推計課稅之必要性，推斷所據基礎事實之正確性及推計收入金額方法之合理性，推計方法、基礎之數字係正確，其標準率等均由被告負舉證責任。而被告所引用之證據資料：１、屏東縣調查站查扣原告「包廂收入日、月報表」，僅有日期77年12月5日至同年月9日計5日，推計基礎及合理性何在？２、被告營業報表，未見被告闡明該項營業報表之正確性與推計收入金額方法與包廂收入日、月報表關連合理性，其正確性值得懷疑。而屏東縣稅捐稽徵處對丙○○所作之談話筆錄，丙○○所答亦係推估並未評實核算，原查逃漏亦係推算。且原告於95年11月23日第一次準備庭陳述，請被告依原告所附之格式將原告每日、每個廂房之每筆銷費金額逐一填列，據為核算逃漏證據，請被告參照「包廂收入日、月報表」逐日核算，否則不足以認定有逃漏，顯係臆測推估，且未具合理。

（三）按「．．．又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年度判字第2號判例可稽。被告未經詳細核算每日逃漏營業額列示、彙總即憑「屏東縣稅捐稽徵處90年4月9日簽具處理原則」作為處罰之依據，原告實不甘服。又本件原告並非不協同辦理，實乃本件所有能舉證證明之帳簿、憑證、報表等已為屏東縣調查站查扣，原告已鮮有其他能提供之證明文據，依被告以往處理實務經驗可知，本件之違章事實、其科罰依據之證據基礎，已屬草率不當，不無斟酌餘地。再者，被告就原告之說明，並未詳實列出每日、月逃漏若干，所憑證據均屬臆測，不足以確認原告之違章事實。

（四）縱認原告有漏報銷售額之情形，亦應依原告提出之營業收支表逐月計算，方始合理。

貳、被告主張：

一、本稅部分：

（一）按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．３、未辦妥營業登記，即行開始營業。．．．５、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第3款、第5款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。

（二）查屏東縣調查站查扣「包廂收入日、月收入表」，既經原告及其總經理劉鳳珠談話筆錄確認為原告所有，並加蓋其「統一發票專用章」，而該收入表雖因電腦發生錯誤，致所載營業時段或日期有誤載之瑕疵，惟實質上仍屬原告83年間營業收入，前經鈞院89年度訴字第127號判決，認無不妥，是屏東縣稅捐稽徵處初查依原告之營業場所、設備、實際營業狀況及原告之營業主任丙○○85年1月18日談話筆錄，以每桌每次2小時計算原告漏報之銷售額，自屬有據。

（三）次查原告94年12月1日於被告處談話筆錄稱，其無相關證物可供提示，對被告以相關單位所查獲課稅資料核課其營業稅，其無意見；而被告依據屏東縣調查站查扣之帳冊、談話筆錄、鈞院89年度訴字第127號判決及財政部訴願決定撤銷意旨，作成重核復查決定，自非僅憑屏東縣稅捐稽徵處90年4月9日簽具處理原則，即認定原告逃漏稅而為唯一之證據。又按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，在學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。又課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，其未盡協力義務，提示相關積極證據以實其說，即應承擔核定之後果，為司法院釋字第218、356等號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨所揭示，原告所訴洵不足採。

（四）再查屏東縣稅捐稽徵處90年4月9日簽具之處理原則（就系爭「包廂收入日、月收入表」中消費1小時及消費2小時之比例所計算可減少補徵稅額），亦經鈞院承審法官認為合理。被告依據屏東縣調查站查扣原告「包廂收入日、月收入表」所載營業時段統計分析，消費時數總計584小時，其中消費1小時計150次、消費2小時計413次、消費3小時計20次及消費4小時計1次，並依據財政部訴願決定撤銷意旨，按消費1小時占總消費時數25%及消費2小時以上占總消費時數75%比例，重行核算原告未依規定申請營業登記而營業部分之漏報銷售額2,366,375元及漏開統一發票部分之漏報銷售額5,950,606元，並據予補徵營業稅319,871元，亦未作成更不利原告之決定，原告主張被告僅憑臆測而補徵其稅款，容有誤解。

二、罰鍰部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：１、未依規定申請營業登記而營業者。．．．３、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第45條及第51條第1款、第3款所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、（一）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51 條各款規定者，參照行政法院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所釋示。又「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第1款：未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：１、經第1次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。．．．稅法條文：第51條第3款：短報或漏報銷售額者。違章情形：２、銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」亦為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。

（二）如前所述，本件經被告重行核算原告未依規定申請營業登記而營業部分之漏報銷售額2,366,375元及漏開統一發票部分之漏報銷售額5,950,606元，減除同期間已自行申報銷售額1,919,545元後，逃漏營業稅319,871元，因原告已於87年7月16日補繳稅款386,101元，被告乃酌情減輕按所漏稅額處罰鍰521,400元，即未依規定申請營業登記而營業部分（118,318元×1倍）加上漏開統一發票部分（201,553元×2倍），計至百元止，並無違誤。

（三）次查有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告得自行調查證據之事實，依確信之見解而適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政義務人之違規事實，而行政證據程序僅須至「確鑿」即已足，本件原告83年3月26日起至5月15日間未辦營業登記擅自營業，因違反營業稅法第28條規定，並造成逃漏稅捐，自已構成違章情事，被告據予裁處罰鍰，自屬有據。

理由

壹、程序部分：原告具狀稱其因業務須要於96年3月16日至3月21日及3月25日至3月31日須帶旅遊團出國，故不能於言辯論期日到場云云。惟審判長依職權所定之言詞辯論期日，非有重大理由，法院不得變更或延展之，故當事人已受合法之傳喚後，雖聲請變更期日，然在法院未予裁定准許以前，仍應於原定期日到場，否則仍應認為遲誤，法院自得許由到庭之當事人一造辯論而為判決（最高法院41年台上字第49號判例參照）。查原告縱令要帶團出國旅遊，惟並無不能委任訴訟代理人到庭行言詞辯論，難認構成其不能到場之正當理由；故原告經本院合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列事由，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

貳、有關補徵營業稅部分：

一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．３、未辦妥營業登記，即行開始營業。．．．５、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第3款、第5款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。

二、本件原告於83年3月20日至5月15日間，未依規定申請營業登記，擅自經營KTV業務，銷售額合計2,554,429元，逃漏營業稅127,721元。復於83年5月16日起辦理營業登記後，至同年9月30日止銷售貨物及勞務，金額計4,572,026元，未依法開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅228,601元，違反營業稅法第28條、第32條及第35條規定，經屏東縣調查站查獲，移由屏東縣稅捐稽徵處審理違章成立，除追繳稅款356,322元（即127,721元＋228,601元，原告已於87年7月16日補繳稅款386,101元），就未依規定申請營業登記而營業部分，依營業稅法第45條及51條之規定，擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰255,400元（計至百元止）；另就漏開統一發票部分，依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第2款之規定，擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰685,800元（計至百元止），罰鍰合計941,200元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院89年度訴字第127號判決將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，責由原處分機關另為適法之處分。嗣經屏東縣稅捐稽徵處重核復查，仍維持原處分，原告猶未甘服，提起訴願，經財政部92年3月7日台財訴字第0900059273號訴願決定：「撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分。」嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，被告乃據以重核復查決定，變更原核定補徵稅額為319,871元及原處分罰鍰金額為521,400元等情，分別為兩造所自陳，並有屏東縣稅捐稽徵處復查決定書90年8月6日90屏稅法字第41427號復查決定書、財政部89年7月27日台財訴字第0890016500號訴願決定書、本院89年度訴字第127號判決、財政部92年3月7日台財訴字第0900059273號訴願決定書及被告95年2月7日南區國稅法一字第0950068415號重核復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：被告僅憑屏查縣調查站查扣原告「包廂收入日、月收入表」所載營業時段統計分析消費時數，估算原告漏報之銷售額，實有未當。蓋上開「包廂收入日、月收入表」乃營業日期77年12月5日至同年月9日之收入，不得作為推計系爭銷售額之基礎，此外，被告亦不得僅憑原告營業部主任之談話筆錄作為推計課稅之依據。實則本件應由被告逐一列出原告每日每個包廂之收入，並逐筆提出證據證明原告究竟漏報哪一筆交易收入，提供原告檢閱，否則不得臆測原告有逃漏稅之事實。況且，原告已提出營業收支表記載每月營收，縱要核計原告漏報之營業收入，亦應以該份收支表計算，方符實情等語，資為爭執。

四、經查：

（一）依原告負責人江悠廣83年12月9日於屏東縣調查站時答稱：「．．．餐廳實際經營全交由劉鳳珠負責，我及洪旭芳負責監督營運部，每個月月初，劉鳳珠負責向股東代表提出營運報告，我及洪旭芳則不定時抽查瞭解營運情形。觀天下庭園餐廳．．．83年5月16日才正式設籍課稅並申領使用統一發票，．．．視聽中心共約58間房間，每日營收約2─30萬元，每月營收約1千萬元。觀天下庭園餐廳實際係經營KTV視聽餐飲生意，因投資成本過高，故有未依規定開立發票及申報營業稅情形，即觀天下餐廳自83年3月開始營業，並未設籍登記，3月份營收約70萬元，4月份營收約810萬元，5月份開始設籍及使用統一發票，5月份營收約1120萬元，6月份營收約1150萬元，7月份營收約1160萬元，8月份營收約1100萬元，9月份營收約1000萬元，10月份營收約1040萬元。實際上申報營業稅額為5至6月521,892元，7至8月為724,882元，9至10月為1,095,641元，共漏（未）報營業稅額約為71,657,575元（資料依劉鳳珠財務報告估列）。（問：提示：扣押物品清單及扣押物編號1-5）清單內所有扣押物是否確為觀天餐廳之營收日、月報表﹖）清單內扣押物編號1-5確為觀天下餐廳之營收日、月報表。」等語（見原處分卷第1卷第19-21頁）；及原告之總經理劉鳳珠同日於屏東縣調查站答稱：「觀天下KTV在83年間設立時我即投資300餘萬元，並自營業試賣時起即任總經理迄今，我的業務職掌是營運及人事管理，故實際的營運狀況我最瞭解。．．我負責聘用管理部經理、業務部經理、總會計、營業部主任。每個月初我向董事會提出營運報告。本商號營運狀況尚佳，83年3月份營業額約70 萬元，4月份營業額約810萬元，5月份營業額約1120萬元，6月份為1150萬元，7月份約為1160萬元，8月份約為1110萬元，9月份約為1000萬元，10月份約為1040萬元。．．．觀天下KTV向稅捐單位申報之營業稅若干，我不清楚，因為報繳稅款是由總會計鍾定芳製作日記帳再將相關帳證資料交給代理記帳人員處理，並代為向稅捐單位報繳營業稅。．．．經我仔細檢視，貴站提示之上述財務報告確為觀天下庭園KTV8 3年8月份的財務報告，該報告是由總會計鍾定芳依據實際的營收等資料製作，內容分為各該月份之財務報告表、營運狀況表，營運情況表、零用金支出明細表、已付帳款明細表、每日銀行存款明細、工程支付狀況表、下月份應付帳款明細、各月份盈餘攤提比率等項目。在每個月初我就依據上述財務報告向董事會提出報告。（問：提示扣押物品清冊1至5項）該扣押物品清冊所列項目物品是否為貴商號所有﹖）經我仔細檢視貴站扣押之1至5項物品確為觀天下KTV所有。」等語（見原處分卷第1卷地15-18頁）。又調查局屏東縣調查站函送予屏東縣稅捐稽徵處之資料計有：⑴江悠廣、劉鳳珠、蘇朝林筆錄各乙份。⑵許國泰說明書乙份。⑶觀天下庭園餐廳漏報營業稅統計表。⑷觀天下庭園餐廳營業報表（扣押物編號1-5項，即桌次表、包廂收入日月報表、財務報告、營業報告表、各月份營業總額統計表）等，業據被告提出屏東縣調查站84年1月12日（84）屏法字第0121號函附各該資料附本院卷可憑；審視各該資料，或蓋有原告統一發票專用章、或經提出人捺印、簽名確認，且經原告江悠廣及該商號總經理劉鳳珠於上開屏東縣調查站確認無誤，原告復於本院審理時辯稱上開扣案資料均非原告所有云云，洵非可採。

（二）上開扣案資料既均係屏東縣調查站自原告處查扣，衡諸屏東縣調查站又係專為原告涉嫌逃漏稅捐情事詢問原告江悠廣及該商號總經理劉鳳珠，則依其2人身為觀天下庭園餐廳經營者及重要營運之人，並其於83年12月9日接受屏東縣調查站詢問時，距其初營運之83年3月尚未滿1年，對於原告營業狀況，衡情應屬記憶猶新，倘若原告並無扣案財務報告、營業報告所示各月份之營業額，其2人焉有輕率予以承認之理﹖足見原告江悠廣及劉鳳珠上開83年12月9日在屏東縣調查站所供稱原告每月營業額及漏報營業稅情形，應屬真實可信。是原告既有未辦營業登記即開始營業及辦妥營業登記後漏報營業稅之事實，被告本得依其2人之供述及上開財務報告、營業報告等資料作為核課原告營業稅之依據，惟如依此核計原告之營業額並計算原告逃漏之營業稅，其漏報之營業收入數額即高達7千餘萬元，顯然遠高於被告依上開扣案桌次表及包廂日月報表所計算之營業收入及應納之營業稅額，基於行政救濟不得更為不利之法理，爰就被告依查得之資料即扣案之桌次表及包廂日月報表計算系爭之營業收入是否客觀合理予以探究。按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，蓋有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報及提示帳證之協力義務；然本件經被告一再請原告提示帳證均未獲提出，原告江悠廣於94年12月1日被告調查時復稱其無相關帳證可供提示，對被告以相關單位所查獲之課稅資料核課其營業稅並無意見等語綦詳，有被告94年11月16日南區國稅法一字第0940094974號函及各該談話筆錄附原處分卷可稽（見原處分卷第3卷第563、567頁）；是原告既有未辦營業登記及漏報營業稅之事實，復又不盡其協力義務提出帳證資料供查核，則被告依營業稅法第43條第1項第3款及第5款規定，依查得之資料即桌次表、包廂收入日月報表及證人即原告營業部主任之證詞等據以核算原告漏報之營業收入，即非無據，原告主張本件應由被告逐一列出原告每日每個包廂之收入，並逐筆提出證據證明原告究竟漏報哪一筆交易收入，提供原告檢閱云云，顯非可取。

（三）經查，卷附之包廂收入日月報表（見原處分卷第3卷第487至501頁）為屏東縣調查站自原告處所扣得，其上蓋有原告之統一發票專用章，而原告既是於83年3月間才開始營業，並於同年5月16日才設籍課稅，有原告營利事業統一發證設立登記申請書附原處分卷可憑（見原處分卷第1卷第215頁），則上開包廂收入日月報表有關營業時段及日期例如0000000000～0000000000及771205、771206等字樣，或係誤載，或係原告內帳之特殊代碼，或係為呼應該報表後方之單號例如771205AO68之記載等，其意義如何，唯有原告所能解讀，然原告既不提供帳證供核，則觀諸該包廂收入日月報表詳載房號、單價、時數、折扣，客戶名稱，尤其客戶尚包括原告江悠廣及總經理劉鳳珠之個人消費在內，復蓋上原告之統一發票專用章，凡此均足認該包廂收入日月報表應係有關原告系爭營業時間之包廂收入資料而不可能是77年間之收入甚明，原告訴稱上開包廂收入日月報表之營業日期乃關於77年12月5日至同年月9日之收入，不得作為計算系爭時段原告漏報營業收入之依據云云，洵非可採。

（四）再者，依證人即原告之營業部主任丙○○85年1月18日在屏東縣稅捐稽徵處調查時稱：「我了解觀天下庭園餐廳之營業狀況，本餐廳營業廂房共計50房，營業時間為下午1時起至次日凌晨2時，計費因廂房大小不同致收費亦為不同，本餐廳收費標準如下：大廂房每小時收費1500元計有1房，1000元計有4房、600元計有5房、500元計有10房、200元、300元及400元各有10房．．．本餐廳營業狀況以晚上9時至12時為佳，大部份均以消費2小時為多．．．。」（見原處分卷第2卷第249頁）另於85年2月28日經原告江悠廣陪同在屏東縣稅捐稽徵處調查時稱：「本餐廳係自83年3月26日（註：應為桌次表記載之83年3月20日）起開始營業，相關資料僅作營業上參考，事後均未予保留，惟據本人記載簿所載並略為統計83年3月桌次411桌、4月份1468桌、5月份1142桌、6月份984桌、7月份1357桌．．．餐廳除廂房收入外尚有銷售煙酒、水果、飲料、乾果等收入．．．因本餐廳係採自助方式營業，消費者亦能自行攜帶上列物品消費，致向本餐廳購用者亦有限，惟根據了解其統計，銷售上列物品每桌平均應有450元。．．．。」等語，經查，此次筆錄及提出之桌次表既為原告負責人江悠廣陪同證人丙○○製作提出，有經原告負責人江悠廣簽名之該份談話筆錄附原處分卷可稽（見原處分卷第2卷第252頁），堪信證人丙○○上開證詞及其提出之桌次表為可採信。是該桌次表（見原處分卷第2卷第239至第247頁）既記載83年3月20日即有52桌次之營業（見原處分卷第2卷第246頁），足見原告自83年3月20日即開始營業，洵堪認定，此復經被告更正原告開始營業期間為83年3月20日等語（見本院96年2月1日準備程序筆錄、96年3月19日言詞辯論筆錄）。至原告提出所謂之委託廣告宣傳車照片等附原處分卷謂其是自83年3月26日始開始營業試賣云云。惟查，原告若非自83年3月20日起即有營業之桌次，證人丙○○焉有不予更正，仍提出予被告，甚且進一步統計3月20日至3月31日之總桌數給被告據以核算系爭包廂收入及餐飲收入之理﹖足信該份桌次表與事實相符而可採信。至於原告僱請之宣傳車看板固有所謂即日起自3月26起至5月31日試唱期間之字樣（見原處分卷第2卷第415頁），惟原告係於83年3月20日起即僱用宣傳車，此有廣告社證明書附原處分卷可稽（見原處分卷第2卷第416頁），原告若非自83年3月20日即有營業，何須提早僱用宣傳車﹖至所謂試賣期間無非行銷手法之用語，尚難認係原告之實際營業期間。故原告上開有關營業時間始期之爭執，即難採取。從而，被告依本院89年訴字第127號判決撤銷前訴願決定及原處分（復查決定）意旨，依上開查得之包廂收入日月報表所載營業時段統分析，消費時數總計584小時，其中消費1小時計150次、消費2小時413次、消費3小時20次及消費4小時1次，從寬核認原告之包廂收入1小時占總時數比例25%，2小時占總時數比例75%（至消費3小時以上之收入均捨去不計），並參酌證人丙○○有關包廂數及各類包廂占總包廂比例及其收費情形，並審酌該行業營業初期包廂折扣之習慣，計算原告系爭營業期間之包廂收入（詳見原處分卷2卷第269頁、239至第251頁、原處分卷第3卷第571頁、第578頁、568頁至570頁），另按桌次表計算之桌數及每桌平均餐飲消費450元計算原告系爭期間之餐飲收入（見原處分卷第2卷第269頁），重行核算原告未依規定申請營業登記而營業部分之漏報銷售額為2,366,375元，漏開統一發票部分之漏報銷售額5,950,606元，合計漏報銷售額8,316,981元，減除原告同期自行申報銷售額1,919,545元後，核定原告應補徵稅額為319,871元（詳見原處分卷第3卷第578頁），揆諸上開說明，已極盡調查之能事，允屬合理客觀，並無不合。原告雖稱本件應依其提出之營業收支表計算其銷售額各為83年3月81,614元，83年4月298,530元，83年5至9月之收入各為204,145元、23 8,392元、363,109元、389,263元、543,641元云云，惟查上開營業收支表乃原告事後於84年7月間提出於被告（見原處分卷第1卷第38頁至第47頁），其真實性殊值懷疑，原告不僅拒不提出帳證供核，且如依該營業收支表計算，原告幾無漏報營業收入可言，顯與原告江悠廣及總經理劉鳳珠前述於83年12月9日在屏東縣稅捐稽徵處所言差距過大，顯係事後製作以圖卸責之用，其欠缺客觀合理性，要難採取。

參、罰鍰部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：１、未依規定申請營業登記而營業者。．．．３、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第45條及第51條第1款、第3款所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、（二）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照最高行政法院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所釋示。又「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第1款：未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：１、經第1次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。．．．稅法條文：第51條第3款：短報或漏報銷售額者。違章情形：２、銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」亦為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。

（二）如前所述，本件經被告重行核算原告未依規定申請營業登記而營業部分之漏報銷售額2,366,375元及漏開統一發票部分之漏報銷售額5,950,606元，減除同期間已自行申報銷售額1,919,545元後，逃漏營業稅319,871元，因原告已於87年7月16日補繳稅款386,101元，被告乃酌情減輕按所漏稅額處罰鍰521,400元，即未依規定申請營業登記而營業部分（118,318元×1倍）加上漏開統一發票部分（201,553元×2倍），計至百元止，並無違誤。

肆、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告重核復查決定，變更原核定補徵稅額為319,871元及原處分罰鍰金額為521,400元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官江幸垠