高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第921號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 21 日

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第921號

原　　　告　頂瑞機械股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　朱正雄　局長
訴訟代理人　丁○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月17日台財訴字第09500356180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報適用投資抵減之研究與發展支出新臺幣（下同） 4,745,079元，可抵減稅額1,423,524元，被告原核以原告研究發展單位專門從事研
究發展工作之全職人員薪資4,745,079元，其中陳約秀、鄭
玉娟及朱孟慧3人，係其他行政、統計及管制人員，且研發
紀錄未能充份揭露研發之事證，經原告民國（下同）94年11月4日出具書面同意調減該3人薪資1,452,075元之相關減免
稅額；另鄭瑞彬及潘佳樟2人，因多次前往大陸地區出差，
核屬產品銷售之後續技術服務，非專門從事研究發展工作之全職人員，不符合行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）規定，該2人薪
資2,242,226元，否准認列，核定研究與發展支出1,050,778元，可抵減稅額315,233元。原告就鄭瑞彬及潘佳樟2人薪資部分無法抵減稅額不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
⒈原告創立於75年，為國內軟式印刷電路板（F.P.C ）生產設備之最大專業製造商；放眼當今市場，舉凡手機、數位相機，電腦零件及其週邊產品皆有使用軟體印刷電路板之需求，故其生產設備所佔之重要性可想而知。原告擁有優秀的經營與技術團隊，重視研發技術及人才培育，除已通過ISO-2000認證外，並設有研發室（下設營業部、電機部及技術部）直隸屬於總經理之下，其職掌為統籌規劃各項研究開發計畫及新產品研究開發之進行，為一積極投入研究發展前揭生產設備之公司，此有原告所獲之專利證明在卷足證，且原告所研發之軟式印刷電路板生產設備並業已於市場上多獲好評，擁有國內外眾多客戶群，舉凡國內F.P.C大廠如旗勝科技、嘉聯益科技、毅嘉科技等皆為原告
之客戶。又研究發展工作深具延續性，每項產品自開始研發至研發完成之階段，常需耗費經年，非得一蹴可幾，因此致力於研發之廠商常必需投入大量且長期之人力、物力、財力及時間，以求得研發產品之完善。
⒉按「研究新產品事實之認定：㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究計畫發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。」「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，‧‧‧專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。‧‧‧專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景‧‧‧」分別為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱「審查要點」）附表中研究發展事實及研究發展單位專業研究人員薪資認定標準之規定。準此可知，我國政府為獎勵我國產業之研究發展活動，達成促進我國產業升級之目標，特對產業因從事研發所為之支出，包括為研發所用之物料、器材費用、研發人員之薪資等等，訂有租稅減免優惠；且同時亦考量到研究發展之投入與成果未必然成正比之關係，故若產業得提出其獲有我國或他國政府機構之專利證書，其應足以作為研究新產品事實之認定依據外，若產業因故未能取得專利證書或未能完成研究計畫者，若可提出相關研究之資料證明研究新產品之事實，其因研究發展所為之支出亦應據為認定，查其意旨不啻在強化產業進行研究發展之誘因，鼓勵產業積極進行產品之研究開發活動，故首重於是否有研究發展之實質，而非必以研發成果為唯一依歸。
⒊本件潘佳樟係任職於原告研發室下設之技術部門副主任，負責原告研發生產設備相關之機台規劃、機構設計及整合工作一職。本件原告於系爭年度由創作人蘇振義、許永興及潘佳樟參與研發之「真空取料機之取付裝置」獲有我國經濟部智慧財產局專利證書在案，是則依抵減辦法之規定，原告所研發之產品既已獲我國經濟部智慧財產局之專利許可，並經原告提具予　鈞院供參，且潘佳樟既為創作人之一，顯見潘佳樟確為專門從事研究發展人員。另鄭瑞彬係任職於原告研發室下設之電機部門經理，負責原告研發生產設備相關之電控迴路與程式設計及驗證測試工作一職，92年度鄭瑞彬參與研發之專案計有「小型真空壓著機」「HSP2700R沖孔機」「自動單面曝光機」「 11TON沖床」及「HH46真空壓著機」等專案生產設備之研發。本件原告已就各項產品之研究發展項目明細表、研究發展人員名冊、機台開發進度表、研發工作計畫管理表、設備開發會議紀錄現況報告及內容、設備開發檢驗報告研發項目明細表提具被告供參，原告確於92年度有從事研究發展之事實至明。又迄今為止原告仍有吸附裝置、間隙偵測及補正裝置、板體加工裝置、板體偵測及旋轉補正裝置及電路板加工槽之減漏裝置等多項專案仍在申請專利權中，當足為認定原告研發事實確屬存在之依據。
⒋次按「‧‧‧惟查行為時投資抵減辦法第 2條規定該辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之有關費用，並未明定以『對現有產品之重大修改』或『開發他人所無之產品』為要件。」、「‧‧‧惟查行為時投資抵減辦法第2條規定該辦法所稱研究與發展支出‧‧‧並未明定『
對現有產品之重大修改』為要件。」及「‧‧‧第查依據現行投資抵減辦法第 2條規定，『本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：⒈研究發展單位專業研究人員之薪資。‧‧‧』，該條除明定研究發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機及緣起，並無限制。」為行政院86年 7月12日台86訴字第28160號再訴願、87年6月19日台87訴字第30634號再訴願
決定及財政部87年3月5日台財訴第000000000號訴願決定
所闡示。揆諸前揭說明，可知研究發展之範疇不僅止於基礎研究、研發他人所無之產品，尚擴及對既有產品品質及功能不斷精進改良，以達提昇國民福祉、促進產業發展之目的。
⒌再按「稱新型者，謂對物品之形狀、構造或裝置之創作或改良。」「凡可供產業上利用之新型，無下列情事之一者，得依本法申請取得新型專利：⒈申請前已見於刊物或已公開使用者。但因研究、實驗而發表或使用，於發表或使用之日起 6個月內申請新型專利者，不在此限。⒉申請前已陳列於展覽會者。但陳列於政府主辦或認可之展覽會，於展覽之日起 6個月內申請專利者，不在此限。無前項所列情事，仍不得依本法申請取得新型專利。」分別為專利法第97條、第98條所明定。換言之，申請新型專利之產品或技術若屬能輕易完成且未能增進功效，亦僅係將現有產品或技術所為經常性之改良、變更、補強，自不符合申請專利證明之資格。而原告已取具多項專利證書，尚非被告所言「將現有設備之製程或功能作調整與修正」云云。又「投資抵減辦法」及「審查要點」，對於研究發展之動機及緣起，並未加以限制，已如前述。質言之，縱原告係為特定客戶需要進行研發，惟若確有研發事實，達成創新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，亦同屬促產條例所欲獎勵之事由，其研究發展支出之費用自亦屬投資抵減適用之範疇，是故被告違法增加法令所無之限制，恣意採最不利於原告之見解，遽為剔除該等從事研發工作人員之薪資支出，實有違誤，應予撤銷。
⒍依審查要點之架構及意旨，是否屬於「全職」之專業研究人員，係以原告所給付之薪資是否全部屬於研究發展單位之工作報酬為判斷依據，是以其在同一公司中並未兼任或從事研究發展單位以外之其他部門工作，所給付之薪資均係屬於專門從事研究發展工作之報酬支出，如此，才不會有非屬研究工作之薪資支出予以列入研究費之情形。對原告而言，潘佳樟及鄭瑞彬2人即係配置於原告之研究發展
單位，專門從事研究發展工作之全職人員，並專門研究開發相關之新產品。查本件原告設置「研發室」直隸屬於總經理之下，原告對研究發展之重視，自不待言。所申報92年度鄭瑞彬及潘佳樟2人，確實在原告之研究發展部門從
事研究與發展之工作，2人薪資合計2,242,226元，係符合「審查要點」之「研究發展單位專業研究人員之薪資」之規定，是以被告應准予認列原告所申報渠等專業人員之薪資，並依規定據以認列相關之投資抵減672,668元。也由
於聘用上述人員全心投入研發，是以原告自92年投入研發「小型真空壓著機」、「HSP2700R沖孔機」、「真空取料機之取付裝置」、「自動單面曝光機」、「11TON沖床」
及「HH46真空壓著機」等專案生產設備，相關專案所創造之營業收益，92年度為32,108,777元，93年度甚至達到72,592,102元，足見原告在相關專案之研究發展成果豐碩，不容諱言，允符合投資抵減辦法「專門研究人員係配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員」規定。被告卻將渠等2人薪資計2,242,226元自適用投資抵減金額中剔除，於法難謂有合。
⒎又因原告係軟式印刷電路板生產設備之專業研發及生產廠商，所研發及製造之單機設備係客戶整體生產線設備之一部份，故原告之研發人員在研發設計產品之控制程式時，經常因面對不確定之介面平台而無法完成控制程式之完整設計，須俟實際裝機確定所有介面平台時方能完成控制程式之最終完整設計，故原告研發人員至客戶裝機現場所進行之工作係為完成研發控制程式之完整設計，乃屬進行其研發設計工作並於試產前之最後階段，性質上確係屬研發工作之範疇，此部分與一般量產廠商銷售後之客服工作完全不同，故訴願結果以所謂「係依據客戶需求，由技術部進行測試修正補強外，並就現有產品應客戶要求或自行修正部份，以適合客戶之需求，派遣鄭瑞彬及潘佳樟二人至客戶端實際驗證後整理出貨，屬例行性開發市場業務，顯係配合市場需求，將現有設備之製程或功能作調整與修正，核與上開獎勵研究發展適用投資抵減之立法本旨未合」予以否准，顯係錯誤套用一般量產產業之客服及業務開發觀念至原告之結果，實屬對原告研發工作性質之誤解。蓋潘佳樟及鄭瑞彬92年度至大陸地區出差，係為完成研究發展最後階段控制程式之完整設計，以及設計檢討、功能性測試等功能之執行，在研發階段透過種種品質可靠度、穩定度、各項硬體組件驗證、軟體系統測試等方可確保產品品質，係從事「研發品質保證」，與「量產產品品管」實屬不同領域。有關品質保證之部門程序，係研發工作之一環，此與「審查要點」附表項目壹認定原則「研究新產品事實之認定：‧‧‧㈢研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計檢討等測試，或原形設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支，得核實認定適用投資抵減。」並無不合，其相關支出自當應為研發之費用支出，准予適用投資抵減。尤有甚者，此部分之工作時間通常僅佔用整體研發時間之 5%~8%，卻因此而剔除其抵減之適用，否定研發人員及原告全年度對研發工作所投注之心力，不啻打擊國內設備業者投入研發之意願，有違投資抵減辦法鼓勵業者從事生產技術之基礎研究發展促進產業升級之立法精神。
乙、被告主張之理由：
⒈研究發展投資抵減辦法之立法精神，係為鼓勵業者從事生產技術之基礎研究發展促進產業升級，以突破我國產業邁向現代化技術密集之瓶頸，則條文中所規定「研究與發展支出」，應以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，始符立法意旨。又「專門從事研究發展工作之全職人員」係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍，其應檢附年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料供核。本件據原告提示之研究與發展項目明細表及工作計畫管理表等相關資料查核結果，以原告係由技術部及電機部進行測試修正補強外，就現有設備應客戶要求或自行修正部分，以適合客戶之需求，派遣鄭瑞彬及潘佳樟2人至客戶端實際驗證後整理出貨，屬例行性開
發市場業務，顯係配合市場需求，將現有設備之製程或功能作調整與修正，核與上開獎勵研究發展適用投資抵減之立法本旨未合。
⒉又原告提示之工作計畫管理表、設備開發會議紀錄之現況報告及內容，係其機台設備生產之流程，未載有研發人員從事研發事實之具體工作內容及紀錄，非屬研究計畫及紀錄或報告，與研究發展投資抵減辦法之規定不符；經以95年3月29日以南區國稅法一字第0950066020號函請原告提
示92年度研究計畫及紀錄或報告等相關資料供核，惟迄未能提示，從而被告否准原告列報鄭瑞彬及潘佳樟之薪資2,242,226元適用投資抵減，並無不合，原告主張洵不足採
。
理 由
一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6條第2項所規定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」、「司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額‧‧‧。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。㈢當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。㈣研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。‧‧‧㈥研究計畫及紀錄或報告。㈦其他有關證明文件。」亦分別為投資抵減辦法第2條第1項第1款、第5條第1項及第8條第1項第1款所明定。二、經查，原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報適用投資抵減之研究與發展支出4,745,079元，可抵減稅額1,423,524元，被告原核以原告研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資4,745,079元，其中陳約秀、鄭玉娟及朱孟慧3人，係其他行政、統計及管制人員，且研發紀錄未能充份揭露研發之事證，經原告94年11月4日出具書面同意調減該3人薪資1,452,075元之相關減免稅額；另鄭瑞彬及潘佳樟2人，因多次前往大陸地區出差，核屬產品銷售之後續技術服務，非專門從事研究發展工作之全職人員，不符合投資抵減辦法規定，該2人薪資2,242,226元，否准認列，核定研究與發展支出1,050,778元，可抵減稅額315,233元等情，此有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及復查決定書附於原處分卷可參，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非主張其員工潘佳樟與鄭瑞彬雖有兼任行政工作，然確實負責原告研發生產相關工作，為全職研發人員；又其二人92年度至大陸地區出差，是為完成研究發展最後階段控制程式之完整設計，係從事「研發品質保證」，與售後服務不同；另原告係為特定客戶需要進行研發，達成創新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，亦同屬促產條例所欲獎勵之事由云云，資為爭執。
三、本件原告雖主張潘佳樟及鄭瑞彬 2人乃係配置於原告之研究發展單位，專門從事研究發展工作之全職人員，並專門研究開發相關之新產品。渠等2人所申報92年度薪資合計2,242,226元，係符合「審查要點」之「研究發展單位專業研究人員之薪資」之規定，是以被告應准予認列原告所申報渠等專業人員之薪資，並依規定據以認列相關之投資抵減672,668元
云云。惟查：
⒈惟按，促進產業升級條例第 1條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復按促進產業升級條例第6
條之立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展．．．」茲觀諸該條例第6條之立法理由，可知
促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準，故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，進而使憲法上租稅平等原則難以維持的困境產生。是上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性，始屬正解。然現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，若將「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。依此促進產業升級條例第6條第2項所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，否則「研發費用稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。而產業之研究發展，如為新生而技術上仍有開展空間之產業領域，於「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小進步，仍可能構成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如光電、ＬＣＤ面板或奈米技術等產業。惟在技術成熟的領域，業者只是在傳統技術下為枝節性的修正，以維持產品行銷上的優勢，業者在傳統技術下所為枝節性的修正對產業升級的助益是有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。換言之，業者在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅屬增加原告在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，上述法律見解，亦有最高行政法院94年度判字第1514號、95年度判字第1117號判決可資參照。
⒉然查，本件原告固然提出由創作人蘇振義、許永興及潘佳樟參與研發之「真空取料機之取付裝置」獲有我國經濟部智慧財產局專利證書在案，顯見潘佳樟確為專門從事研究發展人員。惟據原告提出之專利項目一覽表與專利證書所示，系爭「真空取料機之取付裝置」研發之年度並非92年度；再據原告研究與發展項目明細表可知，潘佳樟於92年度之研究流程及成果均為就既有的產品為功能的提升、增加產品附加價值與就現有設備應客戶需求或自行修正等。另鄭瑞彬係任職於原告研發室下設之電機部門經理，92年度鄭瑞彬參與研發之專案計有「小型真空壓著機」、「HSP2700R沖孔機」、「自動單面曝光機」、「11TON沖床」
及「HH46真空壓著機」等專案生產設備之研發。惟據原告提出之研究與發展項目明細表，前述專案設計亦係本於既有之產品為各項功能提升與增加設備附加價值，以上均有原告專利項目一覽表、專利證書、研究與發展項目明細表與設備開發會議紀錄附於原處分卷足稽，況前開原告所提示之資料，均未見有何關於研發人員就研發之具體事實所為描述與記載，非屬研究計畫、紀錄或報告之內容。從而，依前揭促進產業升級條例第6條第2項所謂研究發展之解釋，係指「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」之研究，而在前人既有技術水準基礎下作修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言。是以上開潘佳樟與鄭瑞彬於92年度所從事之工作均係就現有之設備為功能上調整與補強，與促進產業升級條例第6條第2項所謂研究發展之意旨，即有未合。
⒊其次，潘佳樟與鄭瑞彬於92年度前往大陸出差，原告主張係為完成研究發展最後階段控制程式之完整設計，以及設計檢討、功能性測試等功能之執行，在研發階段透過種種品質可靠度、穩定度、各項硬體組件驗證、軟體系統測試等方可確保產品品質，係從事「研發品質保證」。然依原告所提出之出差說明書可知，潘佳樟與鄭瑞彬前往大陸出差，係為原告生產之設備至現場作設計驗證之改善，並瞭解客戶需求，進而修改設備及增加安全性保護措施，並因原告之生產之機台原始設計有瑕疵，故該二人前往解決等，復有原告提出之出差說明書（94年12月28日安建94高一第8133D號、94年12月14日安建94高一第8114D號函）附於原處分卷可按。從而潘佳樟與鄭瑞彬於92年度前往大陸出差，應是屬例行性開發市場業務，配合市場與客戶需求，仍是將原有之設備為修正，既不是創新產品，亦非屬研發設計實證之延伸，不惟與配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員之屬性不符，亦與上開獎勵研究發展適用投資抵減之立法本旨未合。故綜上諸情以觀，原告本年度所從事之研發活動充其量僅能謂為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力與維護其服務品質而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，而無法認定原告92年度之研究計畫為促進產業升級條例之獎勵範圍。是原告上開所述，並不可採。
⒋再者，公司研究發展單位專業研究人員之薪資，固得依投資抵減辦法第2條第1項第1款規定列為研究與發展支出，
而適用投資抵減，惟專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，兼職人員或行政人員均不包括在內，而研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展、並有助於產業升級者，此專業研究人員係屬專屬性，始足當之（本院94年度訴字第 729號判決、台中高等行政法院92年度訴字第867 號判決參照）。然潘佳樟與鄭瑞彬於92年度所從事之專案研究，不具有「創新高度」，均非與專業研究有關，已詳如上述，故原告認其二人為全職研發人員，並列報研究人員之工作性質，自與投資抵減辦法第2條規定研究發
展支出之範疇不符。被告否准渠等二人之薪資抵減稅額，依法尚無不合。
四、綜上所述，本件原告生產製程技術之測試與改進，僅係在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言。原告92年度營利事業所得稅結算申報，被告以鄭瑞彬及潘佳樟 2人，非專門從事研究發展工作之全職人員，不符合投資抵減辦法規定，該 2人薪資2,242,226元，否准認列，核定研究與發展支出1,050,778元，可抵減稅額 315,233元，依首開規定，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求均撤銷訴願決定及原處分，為無理由，其訴應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 21 　 日第三庭審判長法 官 邱政強
法　官　李協明
法　官　詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 21 　 日書記官 蔡玫芳