高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第933號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 09 月 13 日

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第933號

原　　　告　坤琳工程股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　焦文城　律師
施秉慧　律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　戊○○
丙○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月18日台財訴字第09500379890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告89年度營利事業所得稅結算申報，工程損益採完工比例法認列，經被告核定營業成本新台幣（下同）285,469,369元在案，嗣因部分未完工程於91年度完工，完工年度工程
成本無法勾稽查核，改按同業利潤標準核定營業成本，89年度乃據以調減營業成本7,613,866元；另薪資支出中應付績
效獎金2,955,124元，核屬盈餘分配予以剔除。原告不服，
申經復查結果，其中營業成本獲准追認6,086,143元，其餘
項目則遭駁回，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於調減營業成本1,527,723元
及剔除薪資支出之績效獎金2,955,124
元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、調減營業成本部分：
（一）本件兩造之爭執應在於營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第24條：「營利事業承包工程之工期在1年
以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。‧‧‧。第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成
本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，
無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」所指「同一年度承包2個以上工程者」之
爭執。換言之，若係「同一工程」，則工程成本一併計算即屬合法，若係「不同工程」始有工程成本分別計算之需要。惟在工程界，在同一工程中常有追加減工程款，或有因工程界面關係而需修補、加強，然此均係在「同一工程地點」、「同一契約當事人」、「同一工程內容」，且為「同一業主」，故應屬同一工程。又從法律人之觀點言，今被告係以「同一契約書」為認定同一工程之基準，並無理由，蓋在法律技術上，將不同工程納入同一契約書，一併簽訂並無困難。例如：甲公司將所屬Ａ廠之冷氣修繕、Ｂ廠之空調新設、Ｃ廠之機械定期保養均納入同一契約招標，則以被告之標準，一併計算亦屬合法，可見並無混淆不清之情形。是不能純以同一契約書作為是否同一工程之判斷，而應以工程本身之因素為斷，其理至明。是本件爭議之工程均在同一工程地點，同一工程項目，且由同一契約當事人簽訂，應屬同一工程。再從「工地管理」上言，本件有爭議之工程均係同一業主，同一契約當事人，在同一工程地點、施作之工程，故不論係入料、轉包，均係在同一地點為之，在工地管理上並無分開計算之需要及理由。是被告主張以是否為同一契約書為基準判斷屬同一工程，為原告所否認。
（二）退步言之，被告主張依查核準則第24條，尚需證明有「混淆不清」之情形，並造成「無法查帳核定其所得額時」之結果，方可依所得稅法施行細則第81條辦理。惟按被告於復查決定或訴願決定理由均未指明其認定之情形，更未詳列具體事證，故亦難採取甚明。
（三）況原告嗣於訴願期間仍勉力依被告主張，依各個「合約」分別編製完工工程材料耗用明細表，即將原按「工程別」編製之完工工程材料耗用明細表細分至各個「合約」，故除復查時已補呈一部分資料，並在訴願期間補呈「名佳利」「麗正澎湖」「水美統一」「豐原二期90」「漢華桶槽」「漢華二次配」及「中機91」等7項工程依各個「合約
」分別編製之材料耗用明細表、工程承攬合約影本、工程下包合約影本、工程成本核定差異明細，惟訴願決定逕予駁回，亦有違誤。
二、剔除薪資支出部分：
（一）按91年度之股東臨時會議事錄係3項討論事項，而非訴願
決定、復查決定所列之1項而已。該3項分別為：１.案由
：執行業務股東之薪資發放。決議：照案通過。２.案由
：本公司民國91年度員工績效獎金之發放。決議：照案通過。３.案由：提領承認本公司執行業務之董事及監察人
之車馬費發放。決議：照案通過。
（二）從上開3項討論事項觀之，足見績效獎金並非「盈餘分配
」。其理由如下：１.該會議時間係該年度7月1日，而非
年度結算時間。２.三項討論事項均屬薪資之性質，蓋第1項為薪資，第3項車馬費亦屬對員工、執行業務人員上班
之對價甚明，由此性質觀之，第2項績效獎金亦屬對員工
績效所發之報酬，故在同一次會議討論。３.況由第2項績效獎金說明：「本公司民國91年度除支付員工年終獎金外，另依本年度稅後純益19％，作為員工績效獎金，並授權總經理依各員工之績效及對公司之貢獻給予，以茲獎勵員工」觀之，已排除績效獎金係年終獎金之性質，且已表明公司會發給年終獎金外，另核發績效獎金，並已明示係對員工績效之獎勵，而非盈餘分配。雖該項「說明」中使用「稅後純益」一詞致生誤會，惟有關用語係抄襲他人而來，並沿用至今，原告自始未以之作員工紅利之意思。又在年中會議使用「稅後純益」，可見當時並不知「稅後純益」若干，故只使用作為「預估金額」之標準而已，且上開議案係確定要發放績效獎金，並無若係虧損則不發放之用語。
（三）績效獎金是否為盈餘分配或其中之員工紅利，應以公司制度為準。原告於民國（下同）90年6月4日發放89年度盈餘分配，上列累積盈虧13,434,200元，扣除法定盈餘公積1,315,780元及89年度員工紅利118,420元後分配盈餘予各股東。由是觀之，原告在89年度盈餘分配中，已提列「員工紅利」，豈有再以「績效獎金」作為「員工紅利」之理乎？又原告分別於91年7月22日及92年8月7日發放90年度及91年度盈餘分配，亦已列應付員工紅利122,972元及128,091元，足見績效獎金並非員工紅利甚明。
（四）從績效獎金發放情形觀之，績效獎金之發放亦非盈餘分配，此由原告89年度績效獎金分配表所列之35人均具有公司員工身分可證，而其中編號1甲○○、編號3李宏耀、編號5謝契鍾及編號6謝金珠又分別具有股東身分。故原告核發績效獎金係以員工身分為準，應足以證明。90年度、91年度績效獎金之發放亦屬同一情形。況原告亦以績效獎金為「非固定薪資」，並辦理扣繳，亦可佐證績效獎金之發放並非盈餘分配。
乙、被告主張之理由：
一、調減營業成本部分：
（一）原告89年度申報「名佳利」「麗正澎湖」「日月宏RTO」
「水美統一」及「中宇大潭」等5件未完工程之營業收入
與營業成本合計數分別為46,614,448元、43,040,847元，被告從其申報數認定，嗣因系爭未完工程於完工（91）年度，未提示依各個合約分別編製之完工工程材料耗用分析明細表，或僅提示合約書部分影本，未提示合約書正本，或係由多個合約拼湊，未依各個合約分別編製相關表報資料，或未提供下包合約，或提示下包合約影本，顯示包工包料，但因未提示完工工程材料耗用分析明細報表、帳簿等，致成本無法勾稽，乃依所得稅法第83條規定，按財政部頒訂之89年度其他營造業（行業代號：4900-99）同業
利潤標準毛利率24％核定系爭工程成本為35,426,981元【46,614,448元（1－24％）】，調減本期營業成本計7,613,866元（43,040,847元－35,426,981元），惟原告於91年度營利事業所得稅復查時，已提示系爭「日月宏RTO」
「中宇大潭」之工程成本相關資料，經查核提示之資料，尚無不符，是此2項工程之成本，完工年度予以核實認定
。準此，89年度按完工比例法認列損益，此2項工程復查
決定分別追認5,382,409元【28,748,776元－30,745,219
元（1－24％）】、703,734元【3,916,538元－4,227,374元×（1－24％）】，共計6,086,143元。次按系爭「名
佳利」、「麗正澎湖」及「水美統一」等3項工程，實際
係由多個合約拼湊而成，經被告就原告復查及訴願階段補充提示之相關資料查得結果，原告雖有依各個「合約」分別編製之「材料耗用明細表」，然承攬合約書未記載材料或有材料費僅記載材料一式卻無材料明細，又未設置原物料明細帳，無材料進耗存之記載及無材料領料紀錄，故原物料耗用情形無法勾稽；另未設置在建工程明細帳，致無按各個工程別記載各工程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等工程成本；此外，原告提示之下包合約書即為轉包合約書，然究竟係由那個工程轉包，憑下包合約書無法勾稽據以轉包之上包工程。綜上，原告於復查及訴願階段提示之成本相關資料，系爭「名佳利」、「麗正澎湖」及「水美統一」等3項工程，其營業成
本仍無法核算，系爭工程之成本被告依所得稅法第83條規定按同業利潤標準毛利率核定，並無違誤，請予維持。
（二）按原告於96年5月29日所提示之名佳利等7項工程相關資料，其中：１.名佳利等2個工程合約－「名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程」及「中鋼名佳利自動化鋼捲輸送儲存
系統製裝工程」契約書未記載材料。２.麗正澎湖等7個工程合約－「澎湖海水淡化廠公工支援工程」未訂契約，「澎湖海水淡化工程」之買賣合約書無材料明細，「高壓配管修改工程」之買賣合約書無材料明細，「水池頂加蓋製裝工程」之買賣合約書僅註明含工料無材料明細，「前段過濾器工程」合約金額4,625,896元（佔本項工程73％）
協議書未記載材料，「高壓抽水機房防震軟管工程」之買賣合約書無材料明細，「高壓管線補焊工程」報價單僅載明「代購物品8,152元」。３.水美統一等3個工程合約－
「TCM增速改善工程桶槽製作及安裝工程」僅記載壹座卻
無材料明細，「PL-TCM廢水處理設備桶槽製作、安裝及配管統包工程」合約書僅記載材料一式卻無材料明細，「機械管線追加工程」係物料訂購單僅約定貨款總額262,500
元。４.豐原二期等2個工程合約－「豐原二廠廢水系統復建工程」訂購單（非合約書）有關材料部分僅載明「槽鐵688kg、角鐵80kg、花紋鋼板330kg、不銹鋼管200m、走橋補強H型鋼800kg」，合計金額僅37,942元，「豐原二廠二期淨水機械、儀控復建工程」訂購單（非合約書）僅記載材料一式，卻無材料明細。５.漢華桶槽等3個工程合約－「金居開發銅箔案純水回收工程」及「金居開發銅箔案鉻系回收工程」合約書未記載材料，「金居純水追加工程」材料僅「ss400短徑」4個、「ss400法蘭」4個、「ss400
」16片及「ss400 F10T」64組，合計金額僅7,132元。６.漢華二次配等4個工程合約－「K7-B區PCW及DI一次配及SPUTTER二次配工程」、「日月光K7-5FB區二次配製裝工程
」、「日月光K7-5FC區SPUTTER製裝工程」及「K7-5FP CW更換主幹管」等合約書均記載材料一式，卻無材料明細。７.中機91等5個工程合約－「LATERAL RESTRAINTS（5 PLACES）」、「CEMS ACCESS FLOOR AT 50.000M」、「STRUCTURE STEEL WORK」、「TOP RAIL、KNEE RAIL、TOERAIL」及「1 UPSTAND AND 2 RADIUSED ANGLES」等項工程未
訂定合約書，僅有工程議價紀錄，該工程議價紀錄及其施工說明書僅載明「連工帶料一式」，卻無材料明細。綜上所述，原告所提供系爭工程之承攬合約書等，大多數未記載材料，或載明工程一式，惟未指出原告施作之項目及需用材料之種類，而係概稱「工程一式」，並以定總價○○○元之方式結算（詳原告96年5月29日同時提示之工程結
算驗收證明書及工程竣工證明書等資料）；是以系爭工程實際耗用材料是否如原告編製之「材料耗用明細表」等項目，即有推求之餘地。
（三）原告雖依工程別編製材料耗用明細表及工程成本明細表，惟仍未設置原物料明細帳，未確實就每項原料之進、領、退、存等情形記錄，僅製作「耗用材料發票明細表」，關於內部實際材料耗用資料及進料、領料、退料等可以勾稽的相關憑證資料，原告並沒有提出，致被告無從審核系爭各項工程各年度材料實際耗用之情形。另原告未設置在建工程明細帳，致無按各個工程別（即系爭工程）記載各工程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等相關記錄或會計憑證。綜前分析，系爭工程僅憑原告提示之「合約明細」「工程成本分析表」「耗用材料明細表」「耗用材料發票」「在建工程－人工明細表」「工程費用明細表」等，難謂其符合行為時查核準則第58條第1項應根據帳載紀錄核實認列其材料耗用成本之規定。是
被告依同業利潤標準核定系爭工程之成本，尚無違誤，應予維持（最高行政法院95年度判字第1838號判決意旨參照）。
（四）又核對原告96年5月29日所提示之「名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程」契約書、工程結算驗收證明書、施工說明書、轉包陞達工程行之工程合約書，其中：１.依工程結
算驗收證明書之記載，開工日期89年3月29日，完工日期
90年7月31日，驗收日期卻為89年7月31日（工程尚未完工，竟然在完工日期前1年即已驗收）；另驗收證明書之填
表日期為90年1月2日，竟然在90年1月2日即已知悉該項工程會於90年7月31日完工，顯然該份驗收證明書係臨訟補
據，其真實性令人質疑。２.該工程契約第3條明定：「工程範圍及內容：詳如施工說明書，其所有文件。」，施工說明書第3條明定：「工程內容：連續退火酸洗設備安裝
（APL）及連續光輝退火設備安裝（BAL）。」原告與陞達工程行間之工程合約書第3點亦約定：「工程範圍：1.連
續退火酸洗設備安裝（APL）。2.連續光輝退火設備安裝
（BAL）。」（即前述施工說明書第3條內容），而按原告出具之工程驗收報告表之記載，該工程之完工日期、報驗日期、驗收日期卻為91年3月31日，雖然可證明陞達工程
行承作原告承包之「名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程
」，但該項工程於89年7月31日驗收已如前述，下包廠商
陞達工程行竟然持續承作至91年3月31日，是本項工程原
告列報陞達工程行之外包工程3,110,000元是否屬實，不
無疑義。
（五）再核對原告所提示之麗正澎湖等7項工程買賣合約書、麗
正公司營繕工程結算驗收證明書、轉包工程訂購單、部分工程驗收報告表，其中：１.原告承作之「高壓配管修改
工程」、「水池頂加蓋製裝工程」及「高壓抽水機房防震軟管工程」，合約金額分別為608,082元、750,000元、210,000元，雙方雖有簽訂買賣合約書，惟無麗正精密電子
工業股份有限公司（以下簡稱麗正公司）出具之工程結算驗收證明書，無從知悉該等工程於何時完工、驗收，亦無法證明原告列報之工程成本是否均為業務上所必需。２.
另原告於89年7月24日與麗正公司簽訂「高壓抽水機房防
震軟管工程」買賣合約書，該工程轉包予獻藝公司，惟原告與獻藝公司簽訂訂購單的日期竟然在89年2月13日（訂
購單上「訂購品名」為「高壓抽水機房防震軟管工程」），且原告出具之工程驗收報告表所記載之完工日期、報驗日期及驗收日期均為89年4月30日。又前揭工程驗收報告
表記載驗收金額為137,221元，原告卻分別列為「澎湖海
水淡化廠公工支援工程」「澎湖海水淡化工程（壓力表固定支架等工程）」「高壓配管修改工程」及「水池頂加蓋製裝工程」之外包工程費用，金額分別為15,000元、5,000元、46,921元、70,300元（合計為137,221元）；故「高壓抽水機房防震軟管工程」是否確實轉包予獻藝公司，「澎湖海水淡化廠公工支援工程」等4項工程所列報之外包
工程費用是否業務上所必需，憑原告所提供之資料無法勾稽查核，顯然原告帳載有不實之情形。３.又核對原告提
示之轉包工程訂購單：（1）原告於89年1月31日與協昌電機行簽訂「澎湖配管管線工程」訂購單，驗收金額283,171元，於90年8月12日與金隆富公司簽訂「麗正澎湖海淡配管維修工程」訂購單，合約金額820,000元（無工程驗收
報告表），於91年6月30日與政旺公司簽訂「澎湖海水淡
化廠油漆工程－桶槽、泵浦等重新油漆工程」訂購單，合約金額750,000元（無工程驗收報告表），以上金額合計1,853,171元，惟原告卻列為其承作「前段過濾器工程」（訂約日期為89年6月26日）之外包工程費用1,853,171元。依原告與麗正公司簽訂「前段過濾器工程」之契約承擔協議書所載契約內容，無法確認該項工程是否需要配管管線、油漆工程等；再者，就「前段過濾器工程」，麗正公司並未出具營繕工程結算驗收證明書，是以被告無從知悉原告承作該項工程實際完工之日期，無從判斷原告轉包前述工程是否有其必要性，亦無從勾稽原告列報之工程成本是否均為業務上所需。（2）原告於89年7月1日與陞達工程
行簽訂「澎湖海水淡化廠高壓配管工程」訂購單，合約金額100,000元，惟原告卻列入其承作之「高壓抽水機房防
震軟管工程」外包工程費用100,000元，顯然原告帳載外
包工程費用有不實之情形。
（六）綜上所述，憑原告提示之轉包訂購單，被告無法明確勾稽轉包之上包工程是屬於哪一項，亦無法根據原告帳載記錄核實認列其工程成本之金額。
二、剔除薪資支出部分：
系爭績效獎金係原告管理當局依該年度之經營結果（預計稅後利益）提撥一定比例之金額，作為員工績效獎金，發放時由總經理依各員工當年度績效及對公司貢獻度斟酌給與，無一定之計算方式。準此，系爭績效獎金既係以稅後盈餘發放予員工之獎金，自異於稅前發放之年終獎金，屬於分紅性質，依所得稅法第32條、查核準則第71條第2款及財政部77年8月18日台財稅字第770283620號函之規定，自不得以費用列
支，原告所訴核無足採。
理 由
壹、本件被告代表人原為邱政茂，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、調減營業成本部分：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。」「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」查核準則第24條第1項前段、第4項第1款亦有明文。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左
列規定設置帳簿：三、營建業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。（四）施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。（五）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款所明定。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，工程損益採完工比例法認列，經被告核定營業成本285,469,369元在案，嗣
因部分未完工程於91年度完工，完工年度工程成本無法勾稽查核，改按同業利潤標準核定營業成本，89年度乃據以調減營業成本7,613,866元；另薪資支出中應付績效獎金2,955,124元，核屬盈餘分配予以剔除，原告不服，申經復查結果，其中營業成本獲准追認6,086,143元，其餘項目則遭駁回等
情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告89年度營利事業所得稅結算申報更正核定書及復查決定書等附原處分卷可稽。本件兩造所爭執者，為原告所承包「名佳利」「麗正澎湖」「水美統一」等3項工程之帳簿憑證等資料，能否勾稽查核其
成本及應否按同業利潤標準核定營業成本，爰分述如下：
（一）關於「名佳利」工程部分：
原告就本件工程固提出工程明細、工程契約、報價單、零星工程委辦單、訂購單、發票明細、統一發票、工程成本分析、耗用材料發票明細、在建工程─人工明細表、工程費用明細表及工程驗收報告表等影本（由本院另於卷外裝訂成冊），證明該工程之成本。然查，原告與中宇環保工程股份有限公司（以下簡稱中宇公司）所簽訂之工程合約，由原告轉包名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程、中鋼
名佳利自動化鋼捲輸送儲存系統製裝工程給中宇公司，其工程契約僅約定工程總價，至於上開工程須用何材料及須使用多少人工施作，合約書內均未載明，由其合約內容無從得知各該工程所需材料項目及數量與所需人工數量；另原告向名佳利金屬工業股份有限公司（以下簡稱名佳利公司）承包之名佳利銅箔廠APL/BAL LOOP TOWER FRAME調整補強、名佳利銅箔廠APL/BAL導輪支架補強安裝等工程所
出具之報價單，僅記載材料、人工、工安及利管費用一式及總價，實際之材料、人工及費用之明細及數量，報價單內並無記載；又原告對中宇公司之零星工程委辦單，除記載工程總價外，其施工項目亦均無記載詳細之材料及所需人工數量。再按原告轉包給陞達工程行之機械設備安裝工程所簽訂之工程合約，僅載明工程金額每噸5,200元（實
做實算），至於該工程所需之材料及人工數量均無記載；另原告轉包軌道輸送系統追加工程等給陞達工程行所出具之訂購單，亦僅記載貨款總額，至於各該工程所需之材料及人工數量亦無記載。則由上開工程合約、報價單、零星工程委辦單、訂購單等內容，既無法看出原告向名佳利公司承包之工程究應使用何種材料及須使用多少人工，且亦無從由上開合約等帳證資料比對出原告向名佳利公司承包之工程，究係全部轉包給中宇公司及陞達工程行，或僅部分轉包，自無從勾稽查核該工程所需之材料項目、數量及所需之人工數量。
（二）關於「麗正澎湖」工程部分：
原告就本件工程固提出工程明細、買賣合約書、報價單、訂購單、發票明細、統一發票、工程成本分析、耗用材料明細表、在建工程─人工明細表、工程費用明細表、營繕工程結算驗收證明書及工程驗收報告表等影本，證明該工程之成本。然查，原告與麗正精密電子工業股份有限公司（以下簡稱麗正公司）所簽訂之買賣合約書，由原告承包該公司澎湖海水淡化案所需材料壓力表固定支架等材料，單位係以「組」「只」計算，另承包高壓配管修改工程，單位係以「式」計算，又承包過濾水槽池頂加蓋等工程，單位係以「池」計算，承包高壓抽水機房防震軟管工程，單位則以「台」「組」「座」「式」計算，至於上開「組」「只」「式」「池」「台」「座」等單位，其每一單位包含何材料及所需人工之數量，由合約內容無從得知各該工程所需材料及數量與所需人工之費用；另原告向麗正公司承包之配管工程、高壓抽水機房防震軟管工程、澎湖海水淡化廠高壓配管工程、重新油漆工程、麗正澎湖海淡配管維修工程、澎湖海水淡化廠油漆工程等所出具之訂購單，僅記載貨款總額，至於各該工程所需之材料及人工數量均無記載。則由上開買賣合約書及訂購單等內容，既無法看出原告向麗正公司承包之工程究應使用多少材料及人工，自無從勾稽查核各該工程所需之材料項目、數量及所需之人工數量。至於原告承包麗正公司澎湖馬崁7000CMD海
淡廠高壓管線補焊工程、澎湖馬崁海淡廠HDPE焊接工程所提出之報價單，就材料、人工及費用等項之數量、單位及單價雖有詳細記載，然上開二項工程金額合計僅為64,224元，因上開工程款占本件工程款之比率甚微，故由上開報價單自無從勾稽查核本件工程之全部成本，是尚難僅憑該報價單而為原告有利之認定。
（三）關於「水美統一」工程部分：
原告就本件工程固提出工程明細、合約書、物料訂購單、報價單、訂購單、詢價單、送貨單、估價單、發票明細、統一發票、工程成本分析、耗用材料發票明細、在建工程─人工明細表、工程費用明細表及工程驗收報告表等影本，證明該工程之成本。然查，原告與水美工程企業股份有限公司（以下簡稱水美公司）所簽訂之工程合約，由原告自水美公司承包統一實業股份有限公司TCM增速改善工程
─桶槽製造及安裝工程、PL-TCM廢水處理設備桶槽製作、安裝及配管統包工程，其工程合約書僅約定工程總價，然就其桶槽與設備之數量及單位係以「壹座」或「壹式」計算，至於上開單位「壹座」或「壹式」，其每一單位包含何材料項目及所需人工之數量，由其合約內容無從得知各該工程所需材料及數量與所需人工之費用；另原告轉包其向水美公司承包之統一TCM增速─機械配管製裝工程給陞
達工程行所簽訂之工程合約，所附詢價單亦係以「壹式」作為其設備之數量計算單位，所需人工數量並無記載，故由該合約書及詢價單內容亦無從得知該工程所需材料及數量與所需人工之費用；又原告向水美公司承包之機械管線追加工程所簽訂之物料訂購單，除記載工程總價外，其施工項目均無記載詳細之材料及所需人工數量。再按原告承包水美公司之統一宜業TCM單體試車功能改善工程、統一TCM增速廢水─配合整體功能試車增修工程所出具之報價單，其材料及人工數量及單位均係以「壹式」計算，至於上開「壹式」，其係包含何種材料及需多少人工，亦無從得知；另原告轉包其向水美公司承包之設備保溫工程、統一實業管線保溫工程、統一實業SETTING TANK桶槽保溫工程給興岳企業有限公司（以下簡稱興岳公司），由興岳公司所出具之報價單及訂購單，其設備保溫工程及桶槽保溫工程之材料之數量亦係以「壹式」及「一只」計算，無從得知實際所需之材料及人工之數量，而統一實業管線保溫工程之報價單雖有詳載其使用材料數量單位及單價，惟此部分工程總價僅145,000元，尚無法由此一小部分工程之材
料明細，勾稽查核本件「水美統一」全部工程之所使用之材料情形。又原告將統一TCM增速桶槽製作分別轉包金隆
富企業有限公司及基峰機械工程有限公司，由各該公司所出具之訂購單，亦僅記載貨款總額，至於該工程所需之材料種類及數量則無記載；另原告將統一TCM增速─配管工
程其中PVC管線FRP包覆及TLM增設工程部分轉包給百立玻
璃膠有限公司（以下簡稱百立公司）所簽訂之訂購單，其中PVC管線FRP包覆工程部分雖記載「甲方及業主提供ISO.DWG.NO.A005-007,A021,A02 2共5張，管線外包覆三層FRP施作。」然就該工程雙方各自應負責提供之材料之金額及百立公司施工所需人工數量均無記載，而TLM增設工程部
分僅記載貨款總額，並無材料及人工數量及價格之記載。再按原告將統一TLM增設工程及脫水機平台、污泥貯斗塗
裝等工程轉包給來昱企業股份有限公司所訂簽訂之訂購單，其中TLM增設工程部分之訂購單僅記載貨款總額，並無
材料及人工數量及價格之記載，而該訂購單所附之送貨單雖有記載材料明細、數量及總價；另脫水機平台、污泥貯斗塗裝部分所附之詢價單亦有記載材料之單位、數量及單價，然此部分工程總價分別為52,810元、3,410元及30,000元，因上開工程總價占本件「水美統一」全部工程款之
比率甚微，故無法由此一小部分工程之材料明細，勾稽查核本件「水美統一」全部工程之所使用之材料情形。又原告將統一TCM增速廢水處理工程其中管線、管支架塗裝工
程轉包給長聖油漆工程行所簽訂之訂購單及詢價單就材料之單位及數量（含人工費用）僅記載「壹式」，無從得知其實際所需之材料及人工之數量。另原告將統一TCM增速
桶槽製作轉包給高雄鉆孔工程有限公司所簽訂之訂購單，其所附估價單，雖有記載施工項目明細、數量及單價，然此部分工程總價僅20,000元，上開工程總價占本件「水美統一」全部工程款之比率甚微，故無法由此一小部分工程之材料明細，勾稽查核本件「水美統一」全部工程之所使用之材料情形。則由上開合約書、物料訂購單、報價單、訂購單、詢價單、送貨單及估價單等內容，既無法看出原告向水美公司承包之工程究應使用何種材料及須使用多少人工，且亦無從由上開合約等帳證資料比對出原告向水美公司承包之工程，究係全部轉包給上開，或僅部分轉包，自無從勾稽查核該工程所需之材料項目、數量及所需之人工數量。
（四）原告就上開3項工程雖依工程別編製耗用材料發票明細及
工程成本分析，惟並未設置原物料明細帳，就每項原料之進、領、退、存等情形記錄；而原告所製作之工程成本分析及耗用材料發票明細，雖有提出各該明細之統一發票佐證，然上開資料僅能證明原告有進貨之事實，至於該發票所載之材料，究係用於何項工程，其所使用之材料有無超耗，因原告未能提出其實際材料耗用資料及進料、領料、退料等可以勾稽之相關憑證資料，自無法勾稽查核本件工程各年度材料實際耗用之情形。另原告未設置在建工程明細帳，致無按各個工程別（即系爭工程）記載各工程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等相關記錄或會計憑證，故其所提出之在建工程─人工明細表及工程費用，亦僅能證明原告有支出該人工及工程費用，至於該人工及工程費用是否為本件工程所需，因原告未設置在建工程明細帳，致無法加以勾稽查核。至於原告所提出之工程驗收報告表，僅能證明該驗收部分之工程已完工，至於各該工程使用何材料及其數量為何，須多少人工，亦無從由該工程驗收報告表得知，故無法由上開資料勾稽查核該工程所使用之材料及人工之數量。
三、查，本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報「名佳利」「麗正澎湖」「水美統一」「日月宏RTO」及「中宇
大潭」等5件未完工程之營業收入與營業成本合計數分別為
46,614,448元及43,040,847元，被告初查從其申報數認定，嗣因上開未完工程於完工（91）年度，原告所提示出之帳簿憑證等資料，無法勾稽成本，被告乃依所得稅法第83條規定，按財政部頒訂之89年度其他營造業（行業代號：4900-99
）同業利潤標準毛利率24％核定系爭工程成本為35,426,981元【46,614,448元（1－24％）】，調減本期營業成本計7,613,866元（43,040,847元－35,426,981元），惟原告於91年度營利事業所得稅復查時，已提示「日月宏RTO」及「中
宇大潭」之工程成本相關資料，經被告查核該資料，尚無不符，是上開2項工程之成本，於完工年度乃改予核實認定，
則89年度原按完工比例法依同業利潤標準認列之損益，即有未合，故該2項工程成本被告於復查決定分別追認5,382,409元【28,748, 776元－30,745,219元（1－24％）】、703,734元【3,916,538元－4,227,374元×（1－24％）】，合計
6,086,143元等情，此有被告89年度營利事業所得稅結算申
報更正核定通知書及復查決定書等原本附卷為憑。又本件原告就系爭「名佳利」「麗正澎湖」及「水美統一」等3項工
程所提出之帳簿憑證等資料，既無法勾稽查核其營業成本，詳如前述，則被告依同業利潤標準毛利率24％核定系爭工程成本，並調減本期營業成本計1,527,723元（7,613,866元－6,086,143元），揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。
參、剔除薪資支出部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業職工之薪資、合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」行為時所得稅法第24條第1項及第32條第1款分別定有明文。次按「公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」營利事業所得稅查核準則第71條亦有明文。又「事業單位依勞動基準法第29條規定發放之獎金或紅利，均係年度終了結算有盈餘後，始予分配，屬分紅性質，不得作為費用列支；至員工所取得之獎金、紅利係屬薪資所得，應併計該員工之綜合所得總額申報課稅。」業經財政部77年8月18日台財稅字第770283620號函釋在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營利事業所得稅之特性相符，爰予援用。
二、查，本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出12,631,998元，被告初查從其申報數認定，然因其中應付績效獎金2,955,124元，屬分紅性質，被告乃重行核定予
以剔除乙節，此有被告89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書原本附卷可稽。原告雖主張系爭績效獎金為「非固定薪資」，並已辦理扣繳，足證該績效獎金之發放並非盈餘分配及員工分紅之性質，而應列報薪資支出云云。然查，系爭績效獎金係依預計稅後利益提撥一定比率，並由總經理依各員工當年度績效及對公司貢獻度斟酌給與，無一定之計算方式，此有原告當年度簽證會計師93年8月6日勤眾（審）9305628號函附原處分卷足稽。則系爭績效獎金既係由原告
管理當局依該年度之經營結果（預計稅後利益）提撥一定比例之金額，發放時由總經理依各員工當年度績效及對公司貢獻度斟酌給與，無一定之計算方式，是該績效獎金乃係以稅後盈餘發放予員工之獎金，而屬於分紅性質，核與員工薪資係不論公司盈虧，均應依僱傭契約約定按期給付，明顯不同，揆諸前揭法令規定，自不得以費用列支，原告上開主張，亦不足採。另原告主張其核發績效獎金係以員工身分為準，與盈餘分配之對象為股東不同，故系爭績效獎金為「非固定薪資」，而非盈餘分配云云。然按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額百分之五十時，得以其超過部分派充股息及紅利。」「股息及紅利之分派，除章程另有規定外，以各股東持有股份之比例為準。章程應訂明員工分配紅利之成數。但經目的事業中央主管機關專案核定者，不在此限。公營事業除經該公營事業之主管機關專案核定，並於章程訂明員工分配紅利之成數外，不適用前項本文之規定。章程得訂明員工分配股票紅利之對象，包括符合一定條件之從屬公司員工。」公司法第232條第1項、第2項及第235條分別定有明文。則由上開規定可知，公司分配紅利之對象並不限於股東，且不論股東或員工分配紅利，其資金來源均係為公司之盈餘，故原告認系爭績效獎金之發放對象為員工，而非股東，故該績效獎金應屬薪資性質，顯對法令有所誤解，自不足取。
肆、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告就系爭「名佳利」「麗正澎湖」及「水美統一」等3項工程所提出之帳簿
憑證等資料，既無法勾稽查核其營業成本，乃依同業利潤標準毛利率24％核定系爭工程成本，並調減本期營業成本計1,527,723元；另薪資支出中應付績效獎金2,955,124元，核屬盈餘分配予以剔除，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　9　　月　 13 　 日第三庭審判長法 官　邱政強
法 官　詹日賢
法 官　李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　9　　月　 13 　 日書記官 周良駿