95年度訴字第935號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 09 月 13 日

高雄高等行政法院判決 95年度訴字第935號原　　　告　坤琳工程股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　焦文城　律師施秉慧　律師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　戊○○ 丙○○ 丁○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月25日台財訴字第09500372690號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（以下同）316,638,914元、營業成本262,065,558元、營業費用項下薪資支出13,936,715元及呆帳損失9,306,257元，被告初查調減營業成本4,710,253元，核定營業成本為257,355,305元；另剔除薪資支出2,756,272元及呆帳損失4,659,562元。原告不服，就營業成本、薪資支出及呆帳損失等項目申請復查結果，其中營業成本獲准追認1,794,615 元，其餘項目則遭駁回，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就營業成本及薪資支出遭調減及剔除部分提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於調減營業成本2,915,638元及剔除薪資支出之績效獎金2,756,272 元部分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：一、調減營業成本部分：（一）本件兩造之爭執應在於營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第24條：「營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。‧‧‧。第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」所指「同一年度承包2個以上工程者」之爭執。換言之，若係「同一工程」，則工程成本一併計算即屬合法，若係「不同工程」始有工程成本分別計算之需要。惟在工程界，在同一工程中常有追加減工程款，或有因工程界面關係而需修補、加強，然此均係在「同一工程地點」、「同一契約當事人」、「同一工程內容」，且為「同一業主」，故應屬同一工程。又從法律人之觀點言，今被告係以「同一契約書」為認定同一工程之基準，並無理由，蓋在法律技術上，將不同工程納入同一契約書，一併簽訂並無困難。例如：甲公司將所屬Ａ廠之冷氣修繕、Ｂ廠之空調新設、Ｃ廠之機械定期保養均納入同一契約招標，則以被告之標準，一併計算亦屬合法，可見並無混淆不清之情形。是不能純以同一契約書作為是否同一工程之判斷，而應以工程本身之因素為斷，其理至明。是本件爭議之工程均在同一工程地點，同一工程項目，且由同一契約當事人簽訂，應屬同一工程。再從「工地管理」上言，本件有爭議之工程均係同一業主，同一契約當事人，在同一工程地點施作之工程，故不論係入料、轉包，均係在同一地點為之，在工地管理上並無分開計算之需要及理由。是被告主張以是否為同一契約書為基準判斷屬同一工程，為原告所否認。（二）退步言之，被告主張依查核準則第24條，尚需證明有「混淆不清」之情形，並造成「無法查帳核定其所得額時」之結果，方可依所得稅法施行細則第81條辦理。惟按被告於復查決定或訴願決定理由均未指明其認定之情形，更未詳列具體事證，故亦難採取甚明。（三）況原告嗣於訴願期間仍勉力依被告主張，按各個「合約」分別編製完工工程材料耗用明細表，即將原按「工程別」編製之完工工程材料耗用明細表細分至各個「合約」，故除復查時已補呈一部分資料，並在訴願期間補呈名佳利、麗正澎湖、水美統一、豐原二期90、漢華桶槽、漢華二次配及中機91等7項工程依各個「合約」分別編製之材料耗用明細表、工程承攬合約影本、工程下包合約影本、工程成本核定差異明細，惟訴願決定逕予駁回，亦有違誤。（四）本件有關營利事業所得稅之爭執僅發生於89、90、91等3 個年度，換言之，在89年度以前及92年度以後，原告以同一標準所編制之表冊均通過審核，是本件究竟是個別稅務員一己之主張？抑或係獨特之標準？已有可議。退步言之，可見原告編制之表冊並無查核準則第24條「混淆不清」之情形，應無該條之適用。（五）本件被告於復查程序中查明「日月宏RTO」、「中宇大潭」、「中鋼90」、「中壢加藥」等4項工程僅承包1個工程而無拼湊情形，乃准予追認該4項工程之營業成本，可見原告編制之表冊確實可以查核。此外，原告所提呈之「鯉魚潭90」、「中華電信」等2項工程之表冊，亦經被告追認，而本件系爭7項工程所編制之表冊，其格式及標準均與「鯉魚潭90」、「中華電信」等工程之表冊相同，故若被告就此節不爭執，則被告就此7項工程之表冊主張「無法查核」或「混淆不清」，即屬不實。退萬步言，被告主張本件適用查核準則第24條，應就該條之法律要件負舉證責任。（六）被告一再以原告所提出之表冊無法查核為辯，實與訴訟中所生爭執不合。按被告就系爭7項工程仍堅持不予追認，其核心理由實為系爭7項工程係由多個工程契約拼湊而成，進而主張原告未逐一就各個契約編制表冊，致發生爭執。故在方法論上，應先就此一先決問題予以認定，若採被告之此一主張，始有審查其他爭執之意義。（七）被告主張「契約書未記載材料」、「合約書無材料明細」、「僅記載材料一式卻無材料明細」，顯有誤會。按契約書為雙方當事人所簽訂，系爭契約或為正式契約書或為報價單等不一，足見非原告所能單方面決定其全部內容。再者，契約相對人即業主係以原告能完成一定之工作為契約內容，而所謂工作常係功能性，而非以具體材料數量所能形容，故在契約中並無明確規定材料、規格、數量之必要，故原告係依契約內容計算材料之需求，以請購、訂貨、付款之方式處理，而原告提出之「材料耗用明細表」即為系爭工程之材料需求。況依原告所提出之部分契約，亦有報價單上列有材料或有圖說作為契約之附件。又被告於訴訟中主張業主出具之驗收證明書上會載明原料云云，惟此與實務不符，亦經原告補呈各工程驗收證明書在案，足證被告之主張與實情不符，其查核方法確有瑕疵。（八）另就被告民國（下同）96年7月20日補充答辯狀中所提之疑問加以說明如下：１.有關名佳立等2項工程部分：（1）有關「名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程」之工程結算驗收證明書乃係上市公司中宇環保工程股份有限公司（以下簡稱中宇公司）於工程完工時，因該工程追加505,748元，致驗收總金額超過原合約金額，故原告依工程慣例向中宇公司取得驗收證明，以保障原告之權益。至於其所載明之各項日期純屬中宇公司繕打錯誤，此由「工程估驗單（尾款）」之記載可知，中宇公司工程經理及協理簽核日期均為10月15日，且最後簽核日期為90年10月16日，故中宇公司對本工程之驗收應係於90年10月16日確認，因原告確認之重點在於驗收結算總價是否等於原合約價格加上追加金額，而未及時發現中宇驗收日期之繕打錯誤，並非被告所稱之臨訟補具。（2）又原告轉包工程驗收方式是依其全部（主要＋附加）工程來驗收，當然驗收日期或許會比業主中宇公司驗收日期來得慢，因需業主中宇公司對於全部工程驗收無誤之後再由原告依驗收轉包出去之工程，如業主中宇公司尚未驗收前，原告即予以驗收轉包出去之工程，日後如中宇公司未能驗收合格，原告應向誰求償？今被告質疑均因業主中宇公司在「工程結算驗收證明書」驗收日期繕打錯誤，而判定陞達工程行從89年8月31日至90年8月31日所列工程費用2,769,520元非業務所需，中宇公司對於本工程之驗收應係於 90年10月16日確認，故所列工程費用均屬實無誤。２.有關麗正澎湖等7項工程部分：（1）被告陳稱原告承作之「高壓配管修改工程」、「水池頂加蓋製裝工程」及「高壓抽水機防震軟管工程」，並無麗正精密電子工業股份有限公司（以下簡稱麗正公司）出具之工程驗收證明書，無從得知該工程何時完工、驗收及工程成本。惟該項工程情況相當特殊，原先承包商是台北鐵工，再由台北鐵工轉包予聯慶實業有限公司（以下簡稱聯慶公司），而聯慶公司將部分工程轉包給原告，工程期間又因台北鐵工、聯慶公司相繼倒閉，再由保證人麗正公司轉承接該項工程（由原告與麗正公司、聯慶公司三方簽訂之契約承擔協議書內容可知），麗正公司純粹為一家電子公司，而非工程公司，對該項工程相當陌生，且絲毫無經驗，是依當時情況只有原告最瞭解整個工作內容，只要業主麗正公司通知原告即投入工作，完工即開立發票請款；另外，工程名稱有8項之多，且依工程慣例有發生工程追加（減）時，才會要求業主開立工程驗收單給原告，而在發票金額等於工程合約價時，均不會要求業主開立工程驗收單，所以才沒有驗收單。（2）被告就原告將協力廠商獻藝企業有限公司（以下簡稱獻藝公司）訂購單編號890221之工程分別列於「澎湖海水淡化廠公工支援工程」、「澎湖海水淡化工程」、「高壓配管修改工程」及「水池頂加蓋製裝工程」之外包工程有所質疑乙節。此係因當時情況特殊，麗正公司原為保證人，而於工程期間中間承包商相繼倒閉，故轉由保證人麗正公司承接該項工程，原告與麗正公司之合約日期也才會晚於原告與轉包公司獻藝公司之日期，因此無法事先估驗各項零星工程，故先請協力廠商即獻藝公司依實際情況施工後再合併為一外包工程合約，並無依各工程逐一細列之工程合約，故需將獻藝公司之外包工程費用分擔到各項零星工程內。（3）被告主張從「澎湖海水淡化工程－前段過濾器工程」之轉包工程訂購單，無法判斷協力廠商協昌電機行、金隆富企業有限公司（以下簡稱金隆富公司）、政旺工程有限公司（以下簡稱政旺公司，原告96年8月24日陳報狀誤載為獻藝公司）所承包工程之必要性，亦無從勾稽該工程為業務上所需。然因該「澎湖海水淡化工程－前段過濾器工程」直到91年7月1日業主才同意原告開立發票（此從開立發票明細表中可知）請尾款，是自工程開始（89年6月27日）到結束（91年7月1日）長達2年之久，當然在驗收之前，外觀表面會重新粉刷（如過濾器）或修補各項相關工程，為何不是工程業務所需？（4）被告認為有關陞達工程行「高壓抽水機房防震軟管工程」訂購單不實乙節。惟該工程之訂購單確實為整個麗正澎湖工程中之一部分工程所需，只是當時在工程成本歸屬時將屬「高壓配管工程」中之轉包工程列入「高壓抽水機房防震軟管工程」內，只需將其成本歸屬予以重新分類，並無任何帳載不實，且對其整個工程成本亦無任何影響。３.有關豐原二期等2項工程部分：（1）被告認為此部分無工程結算驗收證明單，無法得知該工程於何時完工、驗收及帳載工程成本是否屬實。惟依當時情況與實務上之作法，業主與承攬廠商認知該工程進度已達到某一程度，就請承攬廠商開立發票請款，當開立發票之總額等於工程合約價時，即表示該工程已完工，並無任何工程追加（減），若有工程追加（減）時，才會要求業主開立工程驗收單給原告，故發票金額等於工程合約價時即無驗收證明書相關文件。（2）被告認為原告所出具之工程驗收報告表，其中完工日期、報驗日期、驗收日期均空白，故主張原告出具之工程驗收報告表係臨訟補具。惟原告任何一項轉包工程均有協力廠商發票為證，由進貨發票一一得知該工程何時開工、完工，有關工程驗收報告表未填寫相關完工、報驗、驗收日期，乃相關人員一時疏忽未詳細填寫，而財務人員只注意工程合約金額是否與實際開立發票請款金額相符合，並非被告所認為之臨訟補具。４.有關漢華桶槽等3項工程部分：（1）被告認為原告承作之工程於簽約之前已實際開工，顯然不合常情乙節。然在實務上，工程趕工或一般小型企業大多會於工程未簽約之前即先行施工，由該工程所開立之第1張發票可知，原告於91年2月20日就已先開立發票請款，當時工程已開工，只是合約尚未簽訂完成，一般有關文書作業方面都會比實務上為慢，若等一切文書相關事宜完成再進行施工，有時會不合實務所需。（2）被告質疑原告於簽約之前所投入之材料是否為該工程所需乙節。然原告已提供負責該工程之工程師所填寫請購單、入庫單等憑證，為何不能證明該材料為該工程所需？由原告開立第1張工程發票之日期為91年2月20日即可證明原告於該工程施工前已投入成本，因為如無工作完成，業主豈會讓廠商開立發票請款？且從請購單、入庫單及進貨發票可知，原告從91年2月1日就開始從事相關事宜，為何自91 年2月19日至3月2日之耗用材料不是該工程之材料？５.有關漢華二次配等4項工程部分：（1）被告主張原告承作「日月光K7-5 B區二次配製裝工程」，因無工程結算驗收證明書，故無法得知該項工程於何時完工、驗收及帳載工程成本是否屬實。惟依當時情況與實務上之作法，業主與承攬廠商在雙方認知該工程進度已達到某一程度，就請承攬廠商開立發票請款，當開立發票總額等於工程合約價時，表示該工程已完工，並無任何工程追加（減），若有工程追加（減）時，才會要求業主開立工程驗收單給原告，故發票金額等於工程合約價時無驗收證明書相關文件。（2）被告認為按「K7-B區PCW及DI一次配及SPUTTER二次配工程」及「日月光K7-5FC區SPUTTER製裝工程」合約書之記載，合約簽訂日期為91年5月29日及同年6月27日，但漢華水處理工程股份有限公司（以下簡稱漢華公司）開具之「營繕工程結算驗收證明書」所載實際開工日期卻為91年5月20日，實不合常情乙節。惟由該工程開立之第1張發票可知，原告於91年2月20日就已先開立發票請款，當時工程已開工，只是合約尚未簽訂完成，而且工程亦已經進展到某一定程度，並經過業主同意才能開立發票請款，業主也才願意支付該筆款項，而一般有關文書作業方面都會比實務上為慢，若等一切文書相關事宜完成再進行施工，有時會不合實務所需。（3）被告核對原告所編製之耗用材料明細表後，質疑原告於合約未簽訂前所耗用之材料是否為該項工程所需，並主張合約書未記載材料，未設置原物料明細表，無材料進耗存之記載及無材料領料紀錄，致其無從勾稽查核乙節。然原告每一項工程均由該負責工程師依該工程所需材料去採購，每一項材料也均為一對一，進哪一項材料就耗用在哪一件工程內，原告均有進料紀錄，且每一件工程均有耗用材料明細表，非如被告所言無資料可供勾稽。再者，原告為工程業而非營建業公司，且承攬之工程分散各地，在台灣本島及離島均有工程，每個工程專案內容均屬特殊且重複性低，因此原告不適合也不需要設置倉庫來統一管理各項材料。是原告一般是沒有庫存的情形，所有工程均會依個案所需就近採購該項工程所需材料，每個專案均有依該專案所購之材料明細，其明細內容即等於被告所稱之原物料耗用明細紀錄。６.綜上所述，原告為一從事環保工程之公司，所承包工程均屬功能性工程，亦即功能未達成則無法完工，例如：當製作設備入廠安裝完成之後，其功能效果無法達成預期目標時，有時需重新再製作並增加投入成本（材料及工資），故一般工程合約內容均會採「一式」來表示，而無法詳列材料明細。惟原告對於每一工程均設置在建工程明細帳，與下包商均簽有合約或訂購單，有關工程合約及成本明細資料均已數度提供被告審核，絕無被告所言無材料明細帳，成本無法勾稽之情形。請被告清楚瞭解原告所屬工程業之實務狀況，而勿以自行認定之「常情」，質疑原告成本投入情形，逕行按同業利潤標準核定營業成本，實難讓納稅義務人折服。二、剔除薪資支出部分：（一）按91年度之股東臨時會議事錄係3項討論事項，而非訴願決定、復查決定所列之1項而已。該3項分別為：１.案由：執行業務股東之薪資發放。決議：照案通過。２.案由：本公司民國91年度員工績效獎金之發放。決議：照案通過。３.案由：提領承認本公司執行業務之董事與監察人之車馬費發放。決議：照案通過。（二）從上開3項討論事項觀之，足見績效獎金並非「盈餘分配」。其理由如下：１.該會議時間係該年度7月1日，而非年度結算時間。２.3項討論事項均屬薪資之性質，蓋第1 項為薪資，第3項車馬費亦屬對員工、執行業務人員上班之對價甚明，由此性質觀之，第2項績效獎金亦屬對員工績效所發之報酬，故在同一次會議討論。３.況由第2項績效獎金說明：「本公司民國91年度除支付員工年終獎金外，另依本年度稅後純益19％，作為員工績效獎金，並授權總經理依各員工之績效及對公司之貢獻給予，以茲獎勵員工」觀之，已排除績效獎金係年終獎金之性質，且已表明公司會發給年終獎金外，另核發績效獎金，並已明示係對員工績效之獎勵，而非盈餘分配。雖該項「說明」中使用「稅後純益」一詞致生誤會，惟有關用語係抄襲他人而來，並沿用至今，原告自始未以之作員工紅利之意思。又在年中會議使用「稅後純益」，可見當時並不知「稅後純益」若干，故只使用作為「預估金額」之標準而已，且上開議案係確定要發放績效獎金，並無若係虧損則不發放之用語。（三）績效獎金是否為盈餘分配或其中之員工紅利，應以公司制度為準。原告於90年6月4日發放89年度盈餘分配，上列累積盈虧13,434,200元，扣除法定盈餘公積1,315,780元及89年度員工紅利118,420元後分配盈餘予各股東。由是觀之，原告在89年度盈餘分配中，已提列「員工紅利」，豈有再以「績效獎金」作為「員工紅利」之理乎？又原告分別於91年7月22日及92年8月7日發放90年度及91年度盈餘分配，亦已列應付員工紅利122,972元及128,091元，足見績效獎金並非員工紅利甚明。（四）從績效獎金發放情形觀之，績效獎金之發放亦非盈餘分配，此由原告89年度績效獎金分配表所列之35人均具有公司員工身分可證。其中甲○○、李宏耀、謝契鐘及謝金珠固分別具有股東身分，惟依股東名冊，水美工程企業股份有限公司（以下簡稱水美公司）、廖學賢、陳孝順等股東均未領有績效獎金，可見縱係股東，若未任職於原告公司，即無績效獎金，故系爭績效獎金確與盈餘分配不同。再者，水美公司持有股份數計1,049,998股，占全部股份數2,100,000股中近50％，若上開績效獎金有一絲盈餘分配之性質，為何水美公司未受任何分配，且該公司既為大股東，亦無任何爭執，是已明確證明本件績效獎金之發放並非盈餘分配。故原告核發績效獎金係以員工身分為準，應足以證明。90年度、91年度績效獎金之發放亦屬同一情形。況原告亦以績效獎金為「非固定薪資」，並辦理扣繳，亦可佐證績效獎金之發放並非盈餘分配。乙、被告主張之理由：一、調減營業成本部分：（一）原告91年度列報已完工程26項及未完工程24項，被告原查以已完工程中名佳利、麗正澎湖、日月宏RTO、水美統一、中宇大潭、中鋼90、豐原二期90、鯉魚潭90、中壢加藥、漢華桶槽、漢華二次配、中機91、中華電信等13項工程因未提示依各個合約分別編製之完工工程材料耗用分析明細表，或僅提示合約書部分影本，未提示合約書正本，或係由多個合約拼湊，未依各個合約分別編製相關表報資料，或未提供下包合約，或提示下包合約影本顯示包工包料，但仍未提示完工工程材料耗用分析明細表等，致成本無法勾稽，乃依所得稅法第83條規定，按財政部頒訂其他營造業（行業代號：4900-99）同業利潤標準毛利率23％核定工程成本，惟該13項工程採完工比例法申報並於91年度完工者，有名佳利、麗正澎湖、日月宏RTO、水美統一、中宇大潭等5項工程於89年度開工，而中鋼90、豐原二期90、鯉魚潭90等3項工程於90年度開工，是被告原查重行核算後，91年度調減營業成本4,710,253元，而核定營業成本為257,355,305元（被告原查溢計毛利1元，核定營業成本應為257,355,306元），另再通報原已核定之89及90年度營業成本，分別剔除該2年度營業成本7,613,866元及5,381,923元，先予敘明。原告復查時主張已提示按名佳利等13項工程別編製之成本分析表、材料耗用明細表及外包工程轉包合約等資料供核，惟該13項工程，其中僅承包1 個工程無拼湊情形有：日月宏RTO、中宇大潭、中鋼90、中壢加藥等4項工程，列報之工程成本分別為34,766,552 元、12,101,009元、7,769,538元及8,690,255元，經核提示之資料，尚無不符，是被告原核定該4項工程成本分別為29,645,000元、9,384,633元、6,285,451元、8,085,000元之差額，予以追認；另由承包兩個以上工程拼湊為1個者（即多個合約拼湊而成）有：名佳利（2個工程）、麗正澎湖（7個工程）、水美統一（3個工程）、豐原二期90（2個工程）、鯉魚潭90（2個工程）、漢華桶槽（3個工程）、漢華二次配（4個工程）、中機91（5個工程）、中華電信（4個工程）等9項工程，經被告以94年12月28日財高國稅法字第0940094990號函請原告補提逐一按工程合約編製之工程成本明細表及材料耗用明細表等相關表報，原告復於95年1月16日提示鯉魚潭90及中華電信等2項工程之工程成本明細表，工程成本分別為1,114,368元及4,054,006元，經查核提示之資料，尚無不符，是被告原核定該2 項工程成本分別為821,205元及3,376,450元之差額，亦予以追認；其餘名佳利、麗正澎湖、水美統一、豐原二期90、漢華桶槽工程、漢華二次配、中機91等7項工程，因原告未盡協力之義務，未能逐一按工程合約編製工程成本明細表及材料耗用明細表等相關表報，無法查核其工程內容、數量是否與承包合約相符，致成本無法勾稽，該7項工程應依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定工程成本，即被告原核定之工程成本分別為名佳利7,876,260元（工程收入10,228,909元成本率77％）、麗正澎湖4,997,918元（工程收入6,490,802元成本率77％）、水美統一6,833,057元（工程收入8,874,100元成本率77％）、豐原二期4,054,820元（工程收入5,266,000元成本率77％）、漢華桶槽2,810,500元（工程收入3,650,000元成本率77％）、漢華二次配4,868,787元（工程收入6,323,100元成本率77％）、中機,826,056元（工程收入1,072,800元成本率77％），尚無違誤，仍予以維持。綜上，本件復查時工程成本全部追認計10,897,989元【日月宏RTO（34,766,552元－29,645,000元）＋中宇大潭（12,101,009元－9,384,633元）＋中鋼90（7,769,538元－6,285,451元）＋中壢加藥（8,690,255元－8,085,000元）＋鯉魚潭90（1,114,368元－821,205元）＋中華電信（4,054,006元－3,376,450元）】。另前述日月宏RTO等6項工程成本之追認，應調增本年度營業成本分別如下：-593,770元、372,660元、618,226元、605,255元、114,688元、677,556元，合計1,794,615元，即91年度營業成本復查追認1,794,615元（被告原查調增毛利4,710,253元－原查溢計毛利1元－復查調增毛利2,915,637元），而核定營業成本為259,149,921元，訴願決定亦予以維持。（二）本件系爭名佳利等7項工程，實際係由26個合約拼湊而成，即「名佳利」內含名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程、中鋼名佳利自動化鋼捲輸送儲存系統製裝工程等2個工程；「麗正澎湖」內含澎湖海水淡化廠公工支援工程、澎湖海水淡化工程、高壓配管修改工程、水池頂加蓋製裝工程、前段過濾器工程、高壓抽水機房防震軟管工程、高壓管線補焊工程等7個工程；「水美統一」內含TCM增速改善工程桶槽製作及安裝工程、PL-TCM廢水處理設備桶槽製作、安裝及配管統包工程、機械管線追加工程等3個工程；「豐原二期」內含豐原二廠廢水系統復建工程、豐原二廠二期淨水機械、儀控復建工程等2個工程；「漢華桶槽」內含金居開發銅箔案純水回收工程、金居開發銅箔案鉻系回收工程、金居純水追加工程等3個工程；「漢華二次配」內含K7-B區PCW及DI一次配及SPUTTER二次配工程、日月光K7-5F B區二次配製裝工程、日月光K7-5F C區SPUTTER 製裝工程、K7-5F PCW更換主幹管等4個工程；「中機91」內含LATERAL RESTRAINTS(5 PLACES)、CEMS ACCESS FLOOR AT 50.000M、STRUCTURE STEEL WORK、TOP RAIL KNEE RAIL TOE RAIL、1 UPSTAND AND 2 RADIUSED ANGLES等5 個工程，其工程內容不同、開完工日期不同，是不應以同一「工程地點」、「同一契約當事人」，認定屬同一工程。原告於訴願時雖有依各個「合約」分別編製「材料耗用明細表」，惟系爭26個工程，原告有投入並申報耗用材料，然承攬合約書未記載材料，或有材料費僅記載材料一式卻無材料明細，又未設置原物料明細帳，無材料進耗存之記載及無材料領料紀錄，故原物料耗用情形無法勾稽；另未設置在建工程明細帳，致無按各個工程別（即系爭26個工程）記載各工程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等工程成本；此外，原告提示之下包合約書即為轉包合約書，究竟係由那個工程轉包，憑下包合約書無法勾稽據以轉包之上包工程。綜上，原告提示之成本相關資料，其營業成本仍無法核算，系爭26個工程之成本被告依所得稅法第83條規定按同業利潤標準毛利率23％核定，自屬有據，並無違誤，請予維持。（三）按原告於96年5月29日所提示之名佳利等7項工程相關資料，其中：１.名佳利等2個工程合約－「名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程」及「中鋼名佳利自動化鋼捲輸送儲存系統製裝工程」契約書未記載材料。２.麗正澎湖等7個工程合約－「澎湖海水淡化廠公工支援工程」未訂契約，「澎湖海水淡化工程」之買賣合約書無材料明細，「高壓配管修改工程」之買賣合約書無材料明細，「水池頂加蓋製裝工程」之買賣合約書僅註明含工料無材料明細，「前段過濾器工程」合約金額4,625,896元（佔本項工程73％）協議書未記載材料，「高壓抽水機房防震軟管工程」之買賣合約書無材料明細，「高壓管線補焊工程」報價單僅載明「代購物品8,152元」。３.水美統一等3個工程合約－「TCM增速改善工程桶槽製作及安裝工程」僅記載壹座卻無材料明細，「PL-TCM廢水處理設備桶槽製作、安裝及配管統包工程」合約書僅記載材料一式卻無材料明細，「機械管線追加工程」係物料訂購單，僅約定貨款總額262,500元。４.豐原二期等2個工程合約－「豐原二廠廢水系統復建工程」訂購單（非合約書）有關材料部分僅載明「槽鐵688kg、角鐵80kg、花紋鋼板330kg、不銹鋼管200m、走橋補強H型鋼800kg」，合計金額僅37,942元，「豐原二廠二期淨水機械、儀控復建工程」訂購單（非合約書）僅記載材料一式，卻無材料明細。５.漢華桶槽等3個工程合約－「金居開發銅箔案純水回收工程」及「金居開發銅箔案鉻系回收工程」合約書未記載材料，「金居純水追加工程」材料僅「ss400短徑」4個、「ss400法蘭」4個、「ss400」16片及「ss400 F10T」64組，合計金額僅7,132元。６.漢華二次配等4個工程合約－「K7-B區PCW及DI一次配及SPUTTER二次配工程」、「日月光K7-5F B區二次配製裝工程」、「日月光K7-5F C區SPUTTER製裝工程」及「K7-5F PCW更換主幹管」等合約書均記載材料一式，卻無材料明細。７.中機91等5個工程合約－「LATERAL RESTRAINTS（5 PLACES）」、「CEMS ACCESS FLOOR AT 50.000M」、「STRUCTURE STEEL WORK」、「TOP RAIL、KNEE RAIL、TOE RAIL」及「1 UPSTAND AND 2 RADIUSED ANGLES」等項工程未訂定合約書，僅有工程議價紀錄，該工程議價紀錄及其施工說明書僅載明「連工帶料一式」，卻無材料明細。８.綜上所述，原告所提供系爭工程之承攬合約書等，大多數未記載材料，或載明工程一式，惟未指出原告施作之項目及需用材料之種類，而係概稱「工程一式」，並以定總價○○○ 元之方式結算（詳原告96年5月29日同時提示之工程結算驗收證明書及工程竣工證明書等資料）；是以系爭工程實際耗用材料是否如原告編製之「材料耗用明細表」等項目，即有推求之餘地。（四）原告雖依工程別編製材料耗用明細表及工程成本明細表，惟仍未設置原物料明細帳，未確實就每項原料之進、領、退、存等情形記錄，僅製作「耗用材料發票明細表」，關於內部實際材料耗用資料及進料、領料、退料等可以勾稽的相關憑證資料，原告並沒有提出，致被告無從審核系爭各項工程各年度材料實際耗用之情形。另原告未設置在建工程明細帳，致無按各個工程別（即系爭工程）記載各工程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等相關記錄或會計憑證。綜前分析，系爭工程僅憑原告提示之「合約明細」、「工程成本分析表」、「耗用材料明細表」、「耗用材料發票」、「在建工程－人工明細表」、「工程費用明細表」等，難謂其符合行為時查核準則第58條第1項應根據帳載紀錄核實認列其材料耗用成本之規定。是被告依同業利潤標準核定系爭工程之成本，尚無違誤，應予維持（最高行政法院95年度判字第1838號判決意旨參照）。（五）又核對原告96年5月29日所提示之「名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程」契約書、工程結算驗收證明書、施工說明書、轉包陞達工程行之工程合約書，其中：１.依工程結算驗收證明書之記載，開工日期89年3月29日，完工日期90年7月31日，驗收日期卻為89年7月31日（工程尚未完工，竟然在完工日期前1年即已驗收）；另驗收證明書之填表日期為90年1月2日，竟然在90年1月2日即已知悉該項工程會於90年7月31日完工，顯然該份驗收證明書係臨訟補具，其真實性令人質疑。２.該工程契約第3條明定：「工程範圍及內容：詳如施工說明書，其所有文件。」，施工說明書第3條明定：「工程內容：連續退火酸洗設備安裝（APL）及連續光輝退火設備安裝（BAL ）。」，原告與陞達工程行間之工程合約書第3點亦約定：「工程範圍：1.連續退火酸洗設備安裝（APL）。2.連續光輝退火設備安裝（BAL）。」（即前述施工說明書第3條內容），而按原告出具之工程驗收報告表之記載，該工程之完工日期、報驗日期、驗收日期卻為91年3月31日，雖然可證明陞達工程行承作原告承包之「名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程」，但該項工程於89年7月31日驗收已如前述，下包廠商陞達工程行竟然持續承作至91年3月31日，是本項工程原告列報陞達工程行之外包工程4,295,000元是否屬實（89年8月31日至90 年8月31日列報工程費用2,769,520元是否業務所需），不無疑義。（六）再核對原告所提示之麗正澎湖等7項工程買賣合約書、麗正公司營繕工程結算驗收證明書、轉包工程訂購單、部分工程驗收報告表，其中：１.原告承作之「高壓配管修改工程」、「水池頂加蓋製裝工程」及「高壓抽水機房防震軟管工程」，合約金額分別為608,082元、750,000元、210,000元，雙方雖有簽訂買賣合約書，惟無麗正公司出具之工程結算驗收證明書，無從知悉該等工程於何時完工、驗收，亦無法證明原告列報之工程成本是否均為業務上所必需。２.另原告於89年7月24日與麗正公司簽訂「高壓抽水機房防震軟管工程」買賣合約書，該工程轉包予獻藝公司，惟原告與獻藝公司簽訂訂購單的日期竟然在89年2月13日（訂購單上「訂購品名」為「高壓抽水機房防震軟管工程」），且原告出具之工程驗收報告表所記載之完工日期、報驗日期及驗收日期均為89年4月30日。又前揭工程驗收報告表記載驗收金額為137,221元，原告卻分別列為「澎湖海水淡化廠公工支援工程」、「澎湖海水淡化工程」、「高壓配管修改工程」及「水池頂加蓋製裝工程」之外包工程費用，金額分別為15,000元、5,000元、46,921元、70,300元（合計為137,221元）；故「高壓抽水機房防震軟管工程」是否確實轉包予獻藝公司，「澎湖海水淡化廠公工支援工程」等4項工程所列報之外包工程費用是否業務上所必需，憑原告所提供之資料無法勾稽查核，顯然原告帳載有不實之情形。３.又核對原告提示之轉包工程訂購單：（1）原告於89年1月31 日與協昌電機行簽訂「澎湖配管管線工程」訂購單，驗收金額283,171元，於90年8月12日與金隆富公司簽訂「麗正澎湖海淡配管維修工程」訂購單，合約金額820,000元（無工程驗收報告表），於91年6月30日與政旺公司簽訂「澎湖海水淡化廠油漆工程－桶槽、泵浦等重新油漆工程」訂購單，合約金額750,000元（無工程驗收報告表），以上金額合計1,853,171元，惟原告卻列為其承作「前段過濾器工程」（訂約日期為89年6月26日）之外包工程費用1,853,171元。依原告與麗正公司簽訂「前段過濾器工程」之契約承擔協議書所載契約內容，無法確認該項工程是否需要配管管線、油漆工程等；再者，就「前段過濾器工程」，麗正公司並未出具營繕工程結算驗收證明書，是以被告無從知悉原告承作該項工程實際完工之日期，無從判斷原告轉包前述工程是否有其必要性，亦無從勾稽原告列報之工程成本是否均為業務上所需。（2）原告於89年7月1日與陞達工程行簽訂「澎湖海水淡化廠高壓配管工程」訂購單，合約金額100,000元，惟原告卻列入其承作之「高壓抽水機房防震軟管工程」外包工程費用100,000元，顯然原告帳載外包工程費用有不實之情形。４.綜上所述，憑原告提示之轉包訂購單，被告無法明確勾稽轉包之上包工程是屬於哪一項，亦無法根據原告帳載記錄核實認列其工程成本之金額。（七）又核對原告所提示之豐原二期等2項工程訂購單、轉包工程訂購單及部分工程驗收報告表，其中：１.原告承作「豐原二廠廢水系統復建工程」及「豐原二廠二期淨水機械、儀控復建工程」，雙方雖有簽訂訂購單，惟無工程結算驗收證明書，無法知悉該項工程於何時完工、驗收，故原告帳載工程成本是否屬實？有無在工程完工驗收之後仍列報工程成本之情形，被告無從勾稽查核。２.又前述2項工程，原告轉包予12家廠商，與下包廠商雖有簽訂訂購單，然僅轉包予金隆富公司與誠豐營造有限公司之工程，原告有出具工程驗收報告表，惟驗收報告表上之完工日期、報驗日期、驗收日期均空白，顯然原告出具之驗收報告表係臨訟補具，其轉包工程之真實性令人懷疑；其餘10家則無工程驗收報告表，依訂購單內容，被告難以勾稽查核轉包工程之必要性，亦無從核認原告帳載工程成本之正確金額。（八）再核對原告所提示之漢華桶槽等3項工程合約書、營繕工程結算驗收證明書、耗用材料明細表，其中：１.「金居開發銅箔案純水回收工程」及「金居開發銅箔案鉻系回收工程」合約書，合約簽訂日期分別為91年3月13日及同年月12日，惟漢華公司出具之「營繕工程結算驗收證明書」所載實際開工日期卻在91年2月7日，原告承作之工程在簽約之前即已實際開工，顯然不合乎常情。２.另核對原告所編製之耗用材料明細表，91年2月19日至同年3 月2日間（合約簽訂日期之前）已耗用材料301,313元，原告在簽訂契約之前所投入之材料，是否為本項工程所需，因合約書未記載材料，且原告未設置原物料明細表，無材料進耗存之記載及無材料領料紀錄，致被告無從勾稽查核。（九）又核對原告所提示之漢華二次配等4項工程合約書、報價單、營繕工程結算驗收證明書、耗用材料明細表，其中：１.原告承作「日月光K7-5F B區二次配製裝工程」，雙方雖有簽訂工程合約書，惟無工程結算驗收證明書，無法知悉該項工程於何時完工、驗收，故原告帳載工程成本是否屬實？有無在工程完工驗收之後仍列報工程成本之情形，被告無從勾稽查核。２.次按「K7-B區PCW及DI一次配及SPUTTER二次配工程」及「日月光K7-5F C區SPUTTER製裝工程」合約書，合約簽訂日期分別為91年5月29日及同年6月27日，惟漢華公司出具之「營繕工程結算驗收證明書」所載實際開工日期卻在91年5月20日，原告承作之工程在簽約之前即已實際開工，亦不合乎常情。３.另核對原告所編製之耗用材料明細表，91年1月2日至同年5月28日間（合約簽訂日期之前）已耗用材料1,198,543元，原告在簽訂契約之前所投入之材料，是否為本項工程所需，因合約書未記載材料，又原告未設置原物料明細表，無材料進耗存之記載及無材料領料紀錄，致被告無從勾稽查核。二、剔除薪資支出部分：原告91年度薪資支出列報13,936,715元，其中應付績效獎金2,756,272元，係依稅後純益19％發放。按原告91年7月1日91年度股東臨時會決議略以：「本公司執行業務之股東視同員工，‧‧‧。」「本公司民國91年度除支付員工年終獎金外，另依本年度稅後純益19％，作為員工績效獎金，‧‧‧。」該股東臨時會決議日期為年中（91年7月1日），並非於年度開始前預為決議，又原告既已支付員工年終獎金，又另訂以稅後盈餘之百分比發放績效獎金，即屬盈餘之分配性質，是系爭績效獎金依所得稅法第32條、查核準則第71條第2 款及財政部77年8月18日台財稅字第770283620號函之規定，自不得以費用列支，原告所訴核無足採。理由壹、本件被告代表人原為邱政茂，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、調減營業成本部分：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。」「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」查核準則第24條第1項前段、第4項第1款亦有明文。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．三、營建業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。（四）施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。（五）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款所明定。二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額316,638,914元、營業成本262,065,558元、營業費用項下薪資支出13,936,715元及呆帳損失9,306,257元，被告初查調減營業成本4,710,253元，核定營業成本為257,355,305元，另剔除薪資支出2,756,272元及呆帳損失4,659,562元，原告不服，就營業成本、薪資支出及呆帳損失等項目申請復查結果，其中營業成本獲准追認1,794,615元，其餘項目則遭駁回等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及復查決定書等附原處分卷可稽。本件兩造所爭執者，為原告所承包「名佳利」「麗正澎湖」「水美統一」「豐原二期」「漢華桶槽」「漢華二次配」及「中機91」等7項工程之帳簿憑證等資料，能否勾稽查核其成本及應否按同業利潤標準核定營業成本，爰分述如下：（一）關於「名佳利」工程部分：原告就本件工程固提出工程明細、工程契約、報價單、零星工程委辦單、訂購單、發票明細、統一發票、工程成本分析、耗用材料發票明細、在建工程─人工明細表、工程費用明細表及工程驗收報告表等影本（由本院另於95年度訴字第933號卷外裝訂成冊），證明該工程之成本。然查，原告與中宇公司所簽訂之工程合約，由原告轉包名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程、中鋼名佳利自動化鋼捲輸送儲存系統製裝工程給中宇公司，其工程契約僅約定工程總價，至於上開工程須用何材料及須使用多少人工施作，合約書內均未載明，由其合約內容無從得知各該工程所需材料項目及數量與所需人工數量；另原告向名佳利金屬工業股份有限公司（以下簡稱名佳利公司）承包之名佳利銅箔廠APL/BAL LOOP TOWER FRAME調整補強、名佳利銅箔廠APL/BAL導輪支架補強安裝等工程所出具之報價單，僅記載材料、人工、工安及利管費用一式及總價，實際之材料、人工及費用之明細及數量，報價單內並無記載；又原告對中宇公司之零星工程委辦單，除記載工程總價外，其施工項目亦均無記載詳細之材料及所需人工數量。再按原告轉包給陞達工程行之機械設備安裝工程所簽訂之工程合約，僅載明工程金額每噸5,200元（實做實算），至於該工程所需之材料及人工數量均無記載；另原告轉包軌道輸送系統追加工程等給陞達工程行所出具之訂購單，亦僅記載貨款總額，至於各該工程所需之材料及人工數量亦無記載。則由上開工程合約、報價單、零星工程委辦單、訂購單等內容，既無法看出原告向名佳利公司承包之工程究應使用何種材料及須使用多少人工，且亦無從由上開合約等帳證資料比對出原告向名佳利公司承包之工程，究係全部轉包給中宇公司及陞達工程行，或僅部分轉包，自無從勾稽查核該工程所需之材料項目、數量及所需之人工數量。（二）關於「麗正澎湖」工程部分：原告就本件工程固提出工程明細、買賣合約書、報價單、訂購單、發票明細、統一發票、工程成本分析、耗用材料明細表、在建工程─人工明細表、工程費用明細表、營繕工程結算驗收證明書及工程驗收報告表等影本，證明該工程之成本。然查，原告與麗正公司所簽訂之買賣合約書，由原告承包該公司澎湖海水淡化案所需材料壓力表固定支架等材料，單位係以「組」「只」計算，另承包高壓配管修改工程，單位係以「式」計算，又承包過濾水槽池頂加蓋等工程，單位係以「池」計算，承包高壓抽水機房防震軟管工程，單位則以「台」「組」「座」「式」計算，至於上開「組」「只」「式」「池」「台」「座」等單位，其每一單位包含何材料及所需人工之數量，由合約內容無從得知各該工程所需材料及數量與所需人工之費用；另原告向麗正公司承包之配管工程、高壓抽水機房防震軟管工程、澎湖海水淡化廠高壓配管工程、重新油漆工程、麗正澎湖海淡配管維修工程、澎湖海水淡化廠油漆工程等所出具之訂購單，僅記載貨款總額，至於各該工程所需之材料及人工數量均無記載。則由上開買賣合約書及訂購單等內容，既無法看出原告向麗正公司承包之工程究應使用多少材料及人工，自無從勾稽查核各該工程所需之材料項目、數量及所需之人工數量。至於原告承包麗正公司澎湖馬崁7000CMD海淡廠高壓管線補焊工程、澎湖馬崁海淡廠HDPE 焊接工程所提出之報價單，就材料、人工及費用等項之數量、單位及單價雖有詳細記載，然上開二項工程金額合計僅為64,224元，因上開工程款占本件工程款之比率甚微，故由上開報價單自無從勾稽查核本件工程之全部成本，是尚難僅憑該報價單而為原告有利之認定。（三）關於「水美統一」工程部分：原告就本件工程固提出工程明細、合約書、物料訂購單、報價單、訂購單、詢價單、送貨單、估價單、發票明細、統一發票、工程成本分析、耗用材料發票明細、在建工程─人工明細表、工程費用明細表及工程驗收報告表等影本，證明該工程之成本。然查，原告與水美工程企業股份有限公司（以下簡稱水美公司）所簽訂之工程合約，由原告自水美公司承包統一實業股份有限公司TCM增速改善工程 ─桶槽製造及安裝工程、PL-TCM廢水處理設備桶槽製作、安裝及配管統包工程，其工程合約書僅約定工程總價，然就其桶槽與設備之數量及單位係以「壹座」或「壹式」計算，至於上開單位「壹座」或「壹式」，其每一單位包含何材料項目及所需人工之數量，由其合約內容無從得知各該工程所需材料及數量與所需人工之費用；另原告轉包其向水美公司承包之統一TCM增速─機械配管製裝工程給陞達工程行所簽訂之工程合約，所附詢價單亦係以「壹式」作為其設備之數量計算單位，所需人工數量並無記載，故由該合約書及詢價單內容亦無從得知該工程所需材料及數量與所需人工之費用；又原告向水美公司承包之機械管線追加工程所簽訂之物料訂購單，除記載工程總價外，其施工項目均無記載詳細之材料及所需人工數量。再按原告承包水美公司之統一宜業TCM單體試車功能改善工程、統一 TCM增速廢水─配合整體功能試車增修工程所出具之報價單，其材料及人工數量及單位均係以「壹式」計算，至於上開「壹式」，其係包含何種材料及需多少人工，亦無從得知；另原告轉包其向水美公司承包之設備保溫工程、統一實業管線保溫工程、統一實業SETTING TANK桶槽保溫工程給興岳企業有限公司（以下簡稱興岳公司），由興岳公司所出具之報價單及訂購單，其設備保溫工程及桶槽保溫工程之材料之數量亦係以「壹式」及「一只」計算，無從得知實際所需之材料及人工之數量，而統一實業管線保溫工程之報價單雖有詳載其使用材料數量單位及單價，惟此部分工程總價僅145,000元，尚無法由此一小部分工程之材料明細，勾稽查核本件「水美統一」全部工程之所使用之材料情形。又原告將統一TCM增速桶槽製作分別轉包金隆富公司及基峰機械工程有限公司，由各該公司所出具之訂購單，亦僅記載貨款總額，至於該工程所需之材料種類及數量則無記載；另原告將統一TCM增速─配管工程其中 PVC管線FRP包覆及TLM增設工程部分轉包給百立玻璃膠有限公司（以下簡稱百立公司）所簽訂之訂購單，其中PVC 管線FRP包覆工程部分雖記載「甲方及業主提供ISO.DWG.NO.A005-007,A021,A02 2共5張，管線外包覆三層FRP施作。」然就該工程雙方各自應負責提供之材料之金額及百立公司施工所需人工數量均無記載，而TLM增設工程部分僅記載貨款總額，並無材料及人工數量及價格之記載。再按原告將統一TLM增設工程及脫水機平台、污泥貯斗塗裝等工程轉包給來昱企業股份有限公司（以下簡稱來昱公司）所訂簽訂之訂購單，其中TLM增設工程部分之訂購單僅記載貨款總額，並無材料及人工數量及價格之記載，而該訂購單所附之送貨單雖有記載材料明細、數量及總價；另脫水機平台、污泥貯斗塗裝部分所附之詢價單亦有記載材料之單位、數量及單價，然此部分工程總價分別為52,810元、3,410元及3萬元，因上開工程總價占本件「水美統一」全部工程款之比率甚微，故無法由此一小部分工程之材料明細，勾稽查核本件「水美統一」全部工程之所使用之材料情形。又原告將統一TCM增速廢水處理工程其中管線、管支架塗裝工程轉包給長聖油漆工程行所簽訂之訂購單及詢價單就材料之單位及數量（含人工費用）僅記載「壹式」，無從得知其實際所需之材料及人工之數量。另原告將統一TCM增速桶槽製作轉包給高雄鉆孔工程有限公司所簽訂之訂購單，其所附估價單，雖有記載施工項目明細、數量及單價，然此部分工程總價僅2萬元，上開工程總價占本件「水美統一」全部工程款之比率甚微，故無法由此一小部分工程之材料明細，勾稽查核本件「水美統一」全部工程之所使用之材料情形。則由上開合約書、物料訂購單、報價單、訂購單、詢價單、送貨單及估價單等內容，既無法看出原告向水美公司承包之工程究應使用何種材料及須使用多少人工，且亦無從由上開合約等帳證資料比對出原告向水美公司承包之工程，究係全部轉包給上開，或僅部分轉包，自無從勾稽查核該工程所需之材料項目、數量及所需之人工數量。（四）關於「豐原二期」工程部分：原告就本件工程固提出工程明細、訂購單、報價單、詢價單、估價單、發票明細、統一發票、工程成本分析、耗用材料明細、在建工程─人工明細表、工程費用明細表及工程驗收報告表等影本，證明該工程之成本。然查，原告與坤立工程股份有限公司（以下簡稱坤立公司）所簽訂之訂購單，由原告自坤立公司承包豐原二場廢水系統復建工程、豐原二場二期淨水機械、儀控復建工程（機械部分），而該訂購單所附報價單上施工所需材料及人工雖部分有詳細記載，然有部分施工項目係以「組」「池」「座」「式」為單位計算，而上開單位其每一單位所需材料項目及數量，由該報價單所載仍無從完全勾稽；另原告轉包其向坤立公司承包之豐原二場廢水系統復建工程其中之廢水池走橋聯結平台、欄杆部分給金隆富公司，轉包豐原二廠廢水池走橋增設銜接平台及護欄給來昱公司，及轉包池底污泥砂清理RC中心柱拆除給誠豐營造有限公司所簽訂之訂購單，其訂購單及所附之估價單、詢價單雖有詳載其使用材料數量、單位及單價與所需人工費用，惟此部分工程款分別為48,000元、15,500元及180,000元，因上開工程總價占本件「豐原二期」全部工程款之比率不高，尚無法由此一小部分工程之材料明細，勾稽查核本件「豐原二期」全部工程所使用之材料情形。又原告將豐原二場廢水系統復建工程中心柱製作給陞達工程行及將豐原二期RO修繕部分轉包給連慶工程行所簽訂之訂購單，均未記載所需材料明細及人工費用；另原告將豐原二廠廢水系統復建工程其中之整修工程轉包給琮鈦企業有限公司，將豐原二期自動攔污柵轉包給啟碩機械廠有限公司，將豐原二期淨水處理設備污泥餅復建輸送機改善及增設工程場廢水轉包給陽機實業有限公司，將脫水機房儀控、耙污機配電工程及脫水機房增設電動門及排風扇、壓力開關儀電工程轉包給炯揚實業有限公司所簽訂之訂購單及詢價單，其施工項目係以「式」「組」「套」「全」「只」為單位計算，至於上開單位其每一單位所需材料明細及人工費用，由該訂購單及詢價單所載仍無從完全勾稽。則由上開訂購單、報價單、詢價單及估價單等內容，既無法完全勾稽出原告向坤立公司承包之上開工程應使用之材料及所需人工數量，且亦無從由上開訂購單等帳證資料完全勾稽出原告向坤立公司承包之工程及其轉包之工程間，各須負擔之材料項目及數量與所需之人工數量。（五）關於「漢華桶槽」工程部分：原告就本件工程固提出工程明細、工程合約書、訂購單、報價單、估價單、發票明細、統一發票、工程成本分析、耗用材料明細、在建工程─人工明細表、工程費用明細表、營繕工程結算驗收證明書及工程驗收報告表等影本，證明該工程之成本。然查，原告與漢華公司所簽訂之工程合約書及工程報價單，由原告自漢華公司承包金居開發銅箔案純水回收工程、金居開發銅箔案鉻系回收工程及金居純水追加工程，而上開工程合約書除載明工程範圍（離子交換樹脂桶槽製作、運送及安裝）及總價外，對各該工程所需材料項目、數量、單價及人工均未記載；另追加工程部分之報價單雖有記載該工程所需材料項目、數量、單價及所需人工數量、單價，惟此部分工程款僅5萬元，其工程款所占本件「漢華桶槽」全部工程款之比率甚微，尚無法由此一小部分工程之材料明細及人工費用，勾稽查核本件「漢華桶槽」全部工程所使用之材料及人工情形。又原告將「漢華桶槽」油漆工程部分轉包給來昱公司所簽訂之訂購單，並未記載所需材料明細及人工費用；另原告將純水桶製作部分轉包給陞達工程行所簽訂之訂購單，載明材料由原告提供，陞達工程行負責成品及材料之上下貨，而上開訂購單所附陞達工程行之估價單僅載明其製造之純水桶之規格、數量及單價，至於原告所須提供之材料項目、數量及單價，上開訂購單及估價單均未記載，自無從勾稽上開工程所需材料項目及數量。又原告將純水桶內襯施工部分轉包給昌億橡膠工業股份有限公司所簽訂之訂購單，該訂購單所附之估價單雖有載明純水桶之編號、規格，惟就該內襯工程所需材料項目及數量並未記載，且其所估價格係將所需材料及人工費用合併估價，故上開工程所需材料項目及人工數量，亦無從勾稽。則由上開工程合約書、訂購單、報價單及估價單等內容，既無法完全勾稽出原告向漢華公司承包之上開工程應使用之材料及所需人工數量，且亦無從由上開訂購單等帳證資料勾稽出原告向漢華公司承包之工程及其轉包之工程間，各須負擔之材料項目及數量與所需之人工數量。（六）關於「漢華二次配」工程部分：原告就本件工程固提出工程明細、工程合約書、訂購單、報價單、估價單、公工單、請款單、發票明細、統一發票、工程成本分析、耗用材料明細、在建工程─人工明細表、工程費用明細表、營繕工程結算驗收證明書及工程驗收報告表等影本，證明該工程之成本。然查，原告與漢華公司所簽訂之工程合約書及所附報價單，由原告自漢華公司承包K7B區PCW及DI一次配及SUTTER二次配工程、日月光K7-5F B區二次配設備按裝及配管工程、日月光K7-5F C區SPUTTER設備按裝及配管工程，而上開訂購單及報價單上施工所需材料及人工均以「式」為單位計算，至於該單位所需材料項目及數量，由其所載內容無從得知。另原告將配管工程部分轉包給平億水電行及陞達工程行所簽訂之訂購單，載明材料由原告提供，平億水電行及陞達工程行負責成品及材料之上下貨，至於原告所須提供之材料項目、數量及單價，上開訂購單並無記載，自無從勾稽上開工程所需材料項目及數量，又上開訂購單所附原告之公工單僅有人工數量之記載，仍無法由該公工單勾稽本件工程所需之材料。再按原告將FRP工程部分轉包給百立公司所簽訂之訂購單，僅記載貨款總額，並無材料及人工數量及價格之記載，而百立公司所提出之請款單，雖有記載材料明細及總價，然該請款單之總價係將其所使用之材料及人工費用合併計算，故上開工程所需材料及人工價格，亦無從勾稽。又原告將配電盤製作、儀電製作安裝部分轉包給炯揚實業有限公司所簽訂之訂購單，另原告將DIW一次配材料及施工、DIW二次配材料及施工部分轉包給竟廣裕實業股份有限公司所簽訂之訂購單，及原告將保溫安裝部分轉包給緯達保溫工程行所簽訂之訂購單，其訂購單所附報價單就上開工程所需材料項目及人工雖有詳細記載，然有部分材料及人工係以「只」「式」「組」為單位計算，而上開單位其每一單位所需材料項目及數量，由該報價單所載尚無從完全勾稽。再按原告將PP RO水槽製作安裝部分轉包給塑機化工企業有限公司所簽訂之訂購單所附之估價單雖有記載該工程所需材料品名、規格及總價，然該估價單之總價係將其所使用之材料及人工費用合併計算，故上開工程所需材料及人工價格，亦無從勾稽，況且此部分工程款僅10萬元，其工程款所占本件「漢華二次配」全部工程款之比率不高，尚無法由此一小部分工程之材料明細及人工費用，勾稽查核本件「漢華二次配」全部工程所使用之材料及人工情形。則由上開工程合約書、訂購單、報價單及估價單等內容，既無法完全勾稽出原告向漢華公司承包之上開工程應使用之材料及所需人工數量，且亦無從由上開訂購單等帳證資料完全勾稽出原告向漢華公司承包之工程及其轉包之工程間，各須負擔之材料項目及數量與所需之人工數量。（七）關於「中機91」工程部分：原告就本件工程固提出工程明細、工程議價記錄、發票明細、統一發票、工程成本分析、耗用材料明細、在建工程─人工明細表、工程費用明細表及工程驗收報告表等影本，證明該工程之成本。然查，原告與中鋼機械股份有限公司（以下簡稱中鋼公司）簽訂工程議價記錄，由原告承包中鋼公司LATERAL RESTRAINTS(5PLACES)、CEMS ACCESS FLOOR AT50,000M、STRUCTURE STEEL WORK、TOP RAIL、KNEE RAIL、TOE RAIL、1 UPSTAND AND 2 RADIUSED ANGLES等工程，而上開議價記錄僅有施工數量，至於施工所需材料及人工均以「式」為單位計算，而該單位所需材料項目及數量，由其所載內容無從得知。則由上開工程議價記錄並無法勾稽出原告向中鋼公司承包之上開工程應使用之材料及所需人工數量。（八）原告就上開7項工程雖依工程別編製耗用材料發票明細及工程成本分析，惟並未設置原物料明細帳，就每項原料之進、領、退、存等情形記錄；而原告所製作之工程成本分析及耗用材料發票明細，雖有提出各該明細之統一發票佐證，然上開資料僅能證明原告有進貨之事實，至於該發票所載之材料，究係用於何項工程，其所使用之材料有無超耗，因原告未能提出其實際材料耗用資料及進料、領料、退料等可以勾稽之相關憑證資料，自無法勾稽查核上開工程本年度材料實際耗用之情形。另原告未設置在建工程明細帳，致無按各個工程別（即系爭工程）記載各工程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等相關記錄或會計憑證，故其所提出之在建工程─人工明細表及工程費用，亦僅能證明原告有支出該人工及工程費用，至於該人工及工程費用是否為本件工程所需，因原告未設置在建工程明細帳，致無法加以勾稽查核。又原告所提出之工程驗收報告表及證明書，僅能證明該驗收部分之工程已完工，至於各該工程使用何材料及其數量為何，須多少人工，亦無從由上開工程驗收報告表及證明書得知，故無法由上開資料勾稽查核各該工程所使用之材料及人工之數量。三、查，本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報「名佳利」「麗正澎湖」「水美統一」「漢華桶槽」「漢華二次配」「中機91」「日月宏RTO」「中宇大潭」「中鋼90」「豐原二期90」「鯉魚潭90」「中壢加藥」及「中華電信」等13件已完工程之營業收入與營業成本，因原告所提示出之帳簿憑證等資料，無法勾稽成本，被告乃依所得稅法第83條規定，按財政部頒訂之91年度其他營造業（行業代號：4900-99）同業利潤標準毛利率23％核定系爭工程成本，而上開工程採完工比例法申報於本年度完工者，有「名佳利」「麗正澎湖」「水美統一」「日月宏RTO」及「中宇大潭」等5項工程於89年度開工；「中鋼90」「豐原二期90」及「鯉魚潭90」等3項工程於90年度開工，是被告重行核算後，本年度調減營業成本4,710,253元，核定營業成本為257,355,305元（原查溢計毛利1元，核定營業成本應為257,355,306元）；惟原告於復查時，已提示「日月宏RTO」「中宇大潭」「中鋼90」「中壢加藥」「鯉魚潭90」及「中華電信」等6項之工程成本相關資料，經被告查核該資料，尚無不符，是上開6項工程之成本，復查決定分別調增本年度營業成本為負593,770元、372,660元、618,226元、605,255元、114,688元及677,556元，合計1,794,615元等情，此有被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及復查決定書等原本附卷為憑。又本件原告就系爭「名佳利」「麗正澎湖」「水美統一」「豐原二期」「漢華桶槽」「漢華二次配」及「中機91」等7 項工程所提出之帳簿憑證等資料，既無法勾稽查核其營業成本，詳如前述，則被告依同業利潤標準毛利率23％核定系爭工程成本，並調減本期營業成本計2,915,638元（4,710,253元－1,794,615元），揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。參、剔除薪資支出部分：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業職工之薪資、合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」行為時所得稅法第24條第1項及第32條第1款分別定有明文。次按「公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」查核準則第71條亦有明文。又「事業單位依勞動基準法第29條規定發放之獎金或紅利，均係年度終了結算有盈餘後，始予分配，屬分紅性質，不得作為費用列支；至員工所取得之獎金、紅利係屬薪資所得，應併計該員工之綜合所得總額申報課稅。」業經財政部77年8月18日台財稅字第770283620號函釋在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營利事業所得稅之特性相符，爰予援用。二、查，本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出13,936,715元，被告初查認定其中應付績效獎金2,756,272元，屬分紅性質，被告乃重行核定予以剔除乙節，此有被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書原本附卷可稽。原告雖主張系爭績效獎金為「非固定薪資」，並已辦理扣繳，足證該績效獎金之發放並非盈餘分配及員工分紅之性質，而應列報薪資支出云云。然查，系爭績效獎金係依預計稅後利益提撥一定比率，並由總經理依各員工當年度績效及對公司貢獻度斟酌給與，無一定之計算方式，此有卷附原告89年度簽證會計師以93年8月6日勤眾（審）9305628號函就當年度相同性質之績效獎金說明在案。則系爭績效獎金既係由原告管理當局依該年度之經營結果（預計稅後利益）提撥一定比例之金額，發放時由總經理依各員工當年度績效及對公司貢獻度斟酌給與，無一定之計算方式，是該績效獎金乃係以稅後盈餘發放予員工之獎金，而屬於分紅性質，核與員工薪資係不論公司盈虧，均應依僱傭契約約定按期給付，明顯不同，揆諸前揭法令規定，自不得以費用列支，原告上開主張，亦不足採。另原告主張其核發績效獎金係以員工身分為準，與盈餘分配之對象為股東不同，故系爭績效獎金為「非固定薪資」，而非盈餘分配云云。然按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額百分之五十時，得以其超過部分派充股息及紅利。」「股息及紅利之分派，除章程另有規定外，以各股東持有股份之比例為準。章程應訂明員工分配紅利之成數。但經目的事業中央主管機關專案核定者，不在此限。公營事業除經該公營事業之主管機關專案核定，並於章程訂明員工分配紅利之成數外，不適用前項本文之規定。章程得訂明員工分配股票紅利之對象，包括符合一定條件之從屬公司員工。」公司法第232條第1項、第2項及第235條分別定有明文。則由上開規定可知，公司分配紅利之對象並不限於股東，且不論股東或員工分配紅利，其資金來源均係為公司之盈餘，故原告認系爭績效獎金之發放對象為員工，而非股東，故該績效獎金應屬薪資性質，顯對法令有所誤解，自不足取。肆、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告就系爭「名佳利」等7項工程所提出之帳簿憑證等資料，既無法勾稽查核其營業成本，乃依同業利潤標準毛利率23％核定系爭工程成本，並調減本期營業成本計2,915,638元；另薪資支出中應付績效獎金2,756,272元，核屬盈餘分配予以剔除，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　 13 　日第三庭審判長法官　邱政強法官　詹日賢法官　李協明以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　 13 　日書記官周良駿

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第935號

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