高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第九七號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 05 月 30 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九七號民國
原　　　告　金蒂大舞廳股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　吳澄潔　律師
複代理　人　黃政雄　律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂局長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十一月二十五日台財訴字第０九四００四二一０二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣法務部調查局南部地區機動工作組（下簡稱南機組）查獲原告於民國（下同）八十七年四月至八十九年十二月間涉嫌利用免稅菸酒商號申請之信用卡刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計新台幣（下同）二二四、０四七、五九一元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一一、四一九、九０四元，移經被告審理結果，除核定除補徵營業稅一一、四一九、九０四元外，並按所漏稅額處十倍罰鍰一一四、一九九、０００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略謂：
一、有關補徵營業稅部分：
（一）本件原告已將營業處所之生財器具、部分店位及附屬設備等出租予第三人丁鈺庭，實際負責人應為丁鈺庭，被告自應對實際負責人追究責任：
１　本件原告之負責人甲○○自八十七年一月一日起，即將原告之營業處生財器具、部分店位及附屬設備等出租予第三人丁鈺庭經營舞廳，此有租賃契約可稽，是原告之實際負責人應為丁鈺庭，已非營利事業登記所載負責人甲○○，故原告營業處之舞廳經營業務已由丁鈺庭管理負責，與原告無涉。因此，丁鈺庭經營舞廳業務上所為之任何行為，倘若有違法情事，自應以丁鈺庭為究責對象，而非原告。２　被告指陳原告係利用日曜企業行、傑笙企業行及綠坊企業行等免稅菸酒商號申請信用卡刷卡機，擺設於原告營業處提供顧客刷卡消費，而涉有逃漏營業稅等情。惟自八十七年一月起原告營業處之生財器具及部分店位已出租予丁鈺庭，業如上述，則被告縱認上開三家企業商行有將信用卡刷卡機設置於原告營業處之行為，此亦可知悉係承租人丁鈺庭所為。因此，本件被告卻以原告為處分對象，而非實際負責人丁鈺庭，顯然查察之對象有所違誤，足證本件之處分及補徵核定之稅額非應由原告負責。
３　依台灣高等法院高雄分院九十一年上易字第一四八八號刑事判決理由所載，上開日曜企業行等三家免稅菸酒商行在多家舞廳設置信用卡刷卡機之行為係由第三人鄭水吉與陳宏昌等人所為，其中就原告之部分，該刑事判決理由亦載明實際負責人係為丁鈺庭，是以，原告將生財器具及部分店位出租予丁鈺庭後，縱使丁鈺庭有任何違反法律規定之情事，已非原告所能管理監督，蓋原告之生財器具及店位既由丁鈺庭承租，雙方僅係存有租賃關係而非僱傭關係，則承租人所為之行為均已與出租人無涉，何以須為承租人之行為負全部之責任？是被告由原告負全部之責任，顯然其處分及核定稅額之行為有所過當。
（二）按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院七十五年判字第三０九號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。被告縱認上開三家商號在原告營業處擺置信用卡刷卡機，提供顧客刷卡消費，而須由原告負責，然被告機關卻無法提供信用卡刷卡機消費明細，即逕自認定消費總額計有二億二千四百零四萬七千五百九十一元（八十七年四月至八十九年十二月間），是否符合稅法公平原則，不無疑問。查原復查決定理由及訴願決定理由陳稱日曜企業行向美商美銀公司申請之刷卡機，係輪流擺置於金皇家大舞廳、瑞承大舞廳、金朝視聽歌唱及原告等四處使用，因原告未能提供相關資料供核，致無法明確計算各該公司行號個別刷卡金額，原查乃依查得資料以四分之一計算歸課原告，經核尚屬合理云云，顯係課人民以證明自己無違法事實之義務，僅因原告未提出對自己有利之資料，即推定違法事實之存在，被告卻無法提出明確證據，以證明原告有被告所指陳逃漏稅額數，僅以全部上開日曜企業行等三家免稅菸酒商號信用卡機刷卡總額平均分之，即認定原告有違反其所指稱之情事，實與前揭證據法則不合。
二、有關違反營業稅法罰鍰部分：
（一）按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第七條定有明文。查被告以原告有違反營業稅法第五十一條第三款規定之情事，而對原告處以十倍稅額之罰鍰等，惟依上關行政程序法第七條第一款之規定，行政機關之行政行為採取之方法應有助於目的之達成，然加值型及非加值型營業稅法第五十一條立法理由中即指出「稅法不以處罰人民為目的」，雖營業稅法第五十一條明定對漏稅罰最高倍數之處罰，但被告機關處以十倍漏稅額之罰鍰，金額為一億一千四百十九萬九千元（八十七年四月至八十九年十二月），與被告所補課徵稅額一千一百四十一萬九千九九百零四元（起訴書誤載為一億一千四百十九萬九千元），兩者相去甚多，更認被告係以處罰行為人為目的，是該處分是否得以達到被告之目的，而符合行政程序法第七條第一款之規定，不無疑問。
（二）再按財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九號修正之部分規定，該參考表就加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款之違章裁罰金額或倍數所示，違章情形可分「銷售時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」、「銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」、「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」等，裁罰金額或倍數而因此有所不同，然依上開參考表所示，被告顯係以「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」對原告為十倍補課核定之稅額處罰。惟查，縱使被告認定原告有其陳稱涉及逃漏稅捐之情事，而應由原告負責，然有如前所述及，此逃漏稅捐之情事係第三人丁鈺庭所為，並非原告或負責人甲○○故意為之。其次，上開日曜企業行等三家菸酒免稅商號非為原告之原負責人甲○○所設立，且其亦無指示鄭水吉或陳宏昌等人為之，則被告豈可僅憑第三人所為之行為，而認定原告有不正當之方法短報或漏報銷售額？綜上，本件被告對原告處以十倍補課核定稅額之罰鍰，其所依據裁處之標準顯有違誤，未有依行政法比例原則為之，並未符合實質課稅之公平原則，實應予以撤銷。
乙、被告答辯理由略為：
一、按「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。」為稅捐稽徵法第四十七條第一款所明定。又「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」「公司負責人應忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務，如有違反致公司受有損害者，負損害賠償責任。公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責。」分別為公司法第八條第一項及第二十三條所規定。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。…」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第二條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及稅捐稽徵法第四十四條所明定。另「……（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」復為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函所明釋。
二、經查原告於八十六年十二月九日設立，負責人為甲○○，有公司執照、公司章程暨高雄市政府核發營利事業設立登記申請書等資料附案可稽，是甲○○係公司法規定之公司負責人，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，乃係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記人之義務。既然盛其昌為公司登記之負責人，被告核定補徵稅款之處分書列載其為原告之代表人，通知繳納，並無不當。
三、又原告係依公司法設立之法人，其雖將舞廳出租予丁鈺庭經營，惟既同意丁鈺庭以原告名義繼續經營及開立統一發票，而原告係中華民國境內銷售貨物或勞務之營業人，自應依規定繳納營業稅；至於繳納之稅捐應如何分攤，則屬原告股東與丁鈺庭間之債權債務私權關係。
四、再者，日曜企業行向美商美銀賓旭信用卡有限公司台北分公司等銀行申請之刷卡機，係輪流擺置於金皇家大舞廳、瑞承大舞廳、金朝視聽歌唱及原告等四處所使用，由於原告未能提供相關資料供核，致無法明確計算各該公司行號個別刷卡金額，被告依查得資料以四分之一計算歸課，尚屬合理。
五、另查原告既屬營利事業，對於營業稅相關法令自應十分熟悉，縱無故意，亦難辭過失之責任，又原告利用上游免稅營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，逃漏營業稅，核屬以不正當方法逃漏稅捐，被告考量違章情節，衡情酌處十倍罰鍰，堪稱允當，並無原告所稱處分失當之情形，亦無違反比例及公平原則。
六、至原告稱台灣高等法院高雄分院九十一年上易字第一四八八號刑事判決理由載明：原告之實際負責人為丁鈺庭，惟查該判決文並未作此認定；又原告代表人甲○○等人曾先後多次違反商業會計法及稅捐稽徵法，案經台灣高雄地方法院九十四年度訴字第一０八五號刑事判決：甲○○等人處有期徒刑壹年。判決文並論述：甲○○係原告之實際負責人，渠等自八十七年九月起迄九十年間止，明知「綠坊企業社」等六家免稅商店並未與原告等四家舞廳有任何菸酒買賣，竟將上開所申請使用之刷卡機及空白簽帳單置放在該等舞廳內，使前往該等店內持信用卡簽帳消費之顧客，就當日一次消費之菸酒、餐飲、包廂費、小姐檯費、服務費等全部費用，利用上開企業行之刷卡機及簽帳單刷卡，再製成不實之菸酒消費請款單，藉以向信用卡中心等公司請領刷卡金額，逃漏稅捐眾多；渠等於該法院審理時均坦承犯罪，故原告主張實際負責人為丁鈺庭，核無足採，併予敘明。
理 由
壹、關於補徵營業稅部分：
一、按「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。」為稅捐稽徵法第四十七條第一款所明定。又「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」「公司負責人應忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務，如有違反致公司受有損害者，負損害賠償責任。公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責。」分別為公司法第八條第一項及第二十三條所規定。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。…」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第二條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及稅捐稽徵法第四十四條所明定。另「……（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」復為財政部八五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函所明釋。
二、經查，南機組查獲原告於八十七年四月至八十九年十二月間涉嫌利用免稅菸酒商號申請之信用卡刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計二二四、０四七、五九一元 (不含稅 )，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一一、四一九、九０四元，移經被告審理結果，除核定除補徵營業稅一一、四一九、九０四元外，並按所漏稅額處十倍罰鍰一一四、一九九、０００元等情，此有南機組九十二年十月六日調南機防字第０九二七六二一０九三一號函附移送書、調查筆錄等相關資料、被告九十三年八月三日九十三年度財高國稅法違字第一Ｚ000000000號處分書及核定稅額通知書、罰鍰
繳款書等附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告雖主張：原告已將營業處所之生財器具、部分店位及附屬設備等出租予第三人丁鈺庭，實際負責人應為丁鈺庭，被告自應對實際負責人追究責任；被告並未提供信用卡刷卡機消費明細，而依查得資料以四分之一計算歸課原告，顯係課人民以證明自己無違法事實之義務，僅因原告未提出對自己有利之資料，即推定違法事實之存在，是否符合稅法公平原則、證據法則，不無疑問；又被告裁處十倍罰鍰，不符合行政程序法第七條第一款規定，且違反比例及實質課稅公平原則云云，資為爭議。
四、經查：
（一）甲○○係設於高雄市苓雅區○○○路三六一號一、二樓之「金蒂大舞廳股份有限公司」（下稱金蒂大舞廳）之實際負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，竟基於逃漏稅捐及使上開公司會計事項發生不實結果之概括犯意，陳宏昌、王素芬與鄭水吉基於幫助上開納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意，及與甲○○共同以不正當方法致使會計事項發生不實結果之犯意聯絡，自八十七年三月九日起，連續由鄭水吉持陳宏昌本人及不知情之陳秋紅、陳宏宗、王誠之、趙陳壘、蔡碧華等人之身分證件等相關資料，先後委由不知情之不詳稅務事務所及李神助（已歿）、劉素美夫妻所經營、設於高雄市○○區○○街二四七號「千大企業管理顧問有限公司」（即「千大會計事務所」），以陳宏昌、陳秋紅、陳宏宗、王誠之、趙陳壘、蔡碧華等人為名義負責人，向高雄市政府建設局申請虛設以菸酒批發業為其營業之「綠坊企業社」、「宏建企業社」、「傑笙企業社」、「日曜企業社」、「金朝企業社」、「昶威企業社」等商號。隨即鄭水吉偕同陳宏昌，持該等企業社營利事業登記資料及陳宏昌、陳秋紅、陳宏宗、陳武龍、王誠之、趙陳壘、蔡碧華等人身分證影本等文件，分別向美商美銀賓旭信用卡有限公司台北分公司（下稱美商賓旭公司，信用卡業務由荷蘭銀行接管）、財團法人聯合信用卡處理中心（下稱聯合信用卡中心）及台灣美國運通國際股份有限公司（下稱台灣美國運通公司）等簽訂特約商店合約書，並自該等銀行取得刷卡機及空白簽帳單。根據聯合信用卡中心與特約商店所簽訂「特約商店合約書」，特約商店同意所約定之信用卡持卡人得以簽帳方式支付向特約商店購物之款項；聯合信用卡中心則同意為特約商店處理因接受持卡人簽帳所發生帳款收、付事宜，即介於特約商店與持卡人之發卡銀行間之中間角色。特約商店依約不得接受非營業範圍內之簽帳交易，亦不得接受非消費性之簽帳融資墊款。甲○○及鄭水吉、陳宏昌明知綠坊等六家企業行並未與金蒂大舞廳有任何菸酒買賣之交易情事，竟將上開所申請使用之刷卡機及空白簽帳單置放在該舞廳內，使前往該等店內持信用卡簽帳消費之顧客，就當日一次消費之菸酒、餐飲、包廂費、小姐枱費、服務費等全部費用，利用上開企業行之刷卡機及簽帳單刷卡，再製成不實之菸酒消費請款單，藉以向聯合信用卡中心、美商賓旭公司、台灣美國運通公司請領刷卡金額而為行使，使前述銀行誤以為該等舞廳顧客係向綠坊等六家企業社所為消費性融資，於扣除手續費後，將刷卡金額悉數撥付，匯入與鄭水吉幫助他人逃漏稅有犯意聯絡之王素芬在彰化銀行東高雄分行所申設帳號00000000000
000帳戶內。王素芬再自其帳戶內提領刷卡款項交給鄭
水吉，鄭水吉自行扣除百分之六至百分之八不等之報酬後，在金蒂大舞廳打佯時間，前往交付其餘款項供會計人員孫秀珍、王素芬、馬銀穗等人作帳，致使會計事項因不正當方法，發生不實之結果。自八十七年間起迄九十年間止，以「綠坊企業社」等六家免稅商號刷卡請款金額高達五億八千三百五十五萬零三百二十五元。由於相關刷卡交易金額悉數歸戶為宏建等六家企業行之免稅商號銷售額，鄭水吉、陳宏昌藉以幫助金蒂大舞廳雖事實上有營利所得，卻均無庸列帳向稅捐單位申報課稅而逃漏稅，足以生損害於美商賓旭公司等審核刷卡機申請使用及稅捐機關核課稅捐之正確性。業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官以甲○○涉有違反稅捐稽徵法第四十一條及商業會計法第七十一條第五款罪嫌提起公訴；而甲○○於台灣高雄地方法院九十四年度訴字第一０八五號違反商業會計法等案件審理時，因已認罪，經該院判決處有期徒刑一年，緩刑三年，並已確定在案等情，此有台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十二年度偵字第一二九一八號起訴書影本、台灣高雄地方法院九十四年度訴字第一０八五號刑事判決及台灣高雄地方法院九十五年四月十日雄院隆刑未九十四年度訴字第一０八五號第一七五九八號函於附本院卷可稽。故盛其昌為原告之實際負責人，且原告利用免稅菸酒商號日曜企業行等六家行號申請之信用卡刷卡機供前來利用消費之客人刷卡付款，其漏報銷售額之行為，堪予認定。至原告所援引之台灣高等法院高雄分院九十一年度上易字第一四八八號刑事判決，固於理由欄記載：「證人即金蒂大舞廳負責人丁鈺庭」等語，然並未於該判決之事實欄認定金蒂大舞廳之負責人為何人？足見該判決並未認定丁鈺庭係原告之實際負責人。故原告主張：原告之實際負責人為丁鈺庭，被告自應對實際負責人追究責任云云，自不足採。
（二）又原告於八十六年十二月九日設立，負責人為甲○○等情，此有公司執照、公司章程暨高雄市政府核發營利事業設立登記申請書等資料附於原處分卷可稽。是甲○○係公司法規定之公司負責人，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，乃係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記人之義務。既然盛其昌為公司登記之負責人，被告核定補徵稅款之處分書列載其為原告之代表人，通知繳納，並無不當。又原告係依公司法設立之法人，其雖將舞廳出租予丁鈺庭經營，惟既同意丁鈺庭以原告名義繼續經營及開立統一發票，而原告係中華民國境內銷售貨物或勞務之營業人，自應依規定繳納營業稅；至於繳納之稅捐應如何分攤，則屬原告股東與丁鈺庭間之債權債務私權關係。是原告主張：原告已將營業處所之生財器具、部分店位及附屬設備等出租予第三人丁鈺庭云云，亦不足採信。
（三）按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第二一八、五三七等號解釋、最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決參照）。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，已如前述，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其應納稅額。查本件被告曾於九十三年三月十八日以財高國稅審三字第０九三００一一八七三號函請原告登記負責人甲○○於九十三年三月十五日提示八十七至九十年信用卡交易資料及進銷交易情形，而甲○○於九十三二年四月二日上午九時，至被告審查三科說明，其談話紀錄略謂：「．．．都是由丁鈺庭小姐經營，．．．本人並未到現場經營，所以我不清楚營業帳簿憑證由何人負責處理，營業收入存於何家金融機構。．．．本人很瞭解如無法依期限提出該期間實際負責人、相關證據，及以免稅菸酒商之名義刷卡金額，及前揭金額中有女陪侍之比例等資料，貴局將依查得資料認列本人為該期間經營負責人，並依稅法相關規定辦理。並表示無法於九十三年四月十日前提供實際經營人名稱及相關證明文件資料，．．．」等情，此有談話筆錄附於原處分卷可稽。是甲○○既係原告之登記之負責人，且係實際負責人，應盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，而原告之登記負責人及實際負責人甲○○未提供任何相關證明文件，是被告依查得資料，以原告自八十七年四月起至八十九年十二月止漏報一般稅率銷售額計二二二、九五九、九七一（八十七年度銷售額為四三、七八四、六六０元、八十八年度銷售額為一０二、一一八、七八一元、八十九年度銷售額為七七、０五六、五三０元），核定補徵營業稅一一、一四七、九九九元，另漏報八十九年度特種稅率銷售額一、０八七、六二０元，核定補徵營業稅二七一、九０五元，合計補徵營業稅一一、四一九、九０四元。又原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一一、四一九、九０四元之行為，查已同時涉及稅捐稽徵法第四十四條未依法給予他人憑證及營業稅法第五十一條第三款規定，被告分就行為罰及漏稅罰擇一從重論處，按漏稅額一一、四一九、九０四元處十倍罰鍰一一四、一九九、0００元（計至百元止），揆諸前揭規
定及說明，於法尚無不合。是原告主張：被告並未提供信用卡刷卡機消費明細，而依查得資料以四分之一計算歸課原告，顯係課人民以證明自己無違法事實之義務，僅因原告未提出對自己有利之資料，即推定違法事實之存在，是否符合稅法公平原則、證據法則，不無疑問云云，亦無可採。
貳、違反營業稅法裁處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、本件原告於八十七年至八十九年十二月間以非法方式使用日曜企業行、傑笙企業行、金朝企業行、昶威企業行及緣坊企業行等免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額二二二、九五九、九七一元（不含稅），特種銷售額一、０八七、六二０元，分別逃漏營業稅一一、一四七、九九九元，二七一、九０五元等情，此有南機組九十二年二月二十六日調南機防字第０九二七六二０一七七一號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷及台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十二年度偵字第一二九一八號起訴書影本及台灣高雄地方法院九十四年度訴字第一０八五號刑事判決影本附於本院卷可稽，違章事證明確。三、原告雖主張：本件被告裁處十倍罰鍰，不符合行政程序法第七條第一款規定，且違反比例及實質課稅公平原則云云。惟查，財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。查營業稅法第五十一條第三款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而被告審酌原告以不當方法逃漏稅捐、違章情節重大，乃按所漏稅額處十倍罰鍰一一四、一九九、０００元（計至百元止），不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號函附修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第五十一條第三款「短報或漏報銷售額者」，其違章情形第四點「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處十倍之罰鍰」相符合，自難謂被告所為之裁罰處分有違反比例原則及公平原則。足見原告此部分之主張，亦無足採。
參、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告以非法方式使用免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額二二二、九五九、九七一元（不含稅），特種銷售額一、０八七、六二０元，分別逃漏營業稅一一、一四七、九九九元，二七一、九０五元，除核定補徵營業稅一一、四一九、九０四元外，並按所漏稅額處十倍之罰鍰一一四、一九九、０００元（計至百元止），其認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　五　　月　 三十 　日第一庭審判長法　官　呂佳徵
法 官　林勇奮
法 官　許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　五　　月　 三十 　日書記官　藍亮仁