高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　民

原告

甲○○

訴訟代理人

陳志愷 會計師

複代理人

蔡文凱 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月7日台財訴字第09500365450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）查獲，於民國（下同）90年2月至8月間，借用川豐營造有限公司（以下簡稱川豐公司）營造業牌照，承攬交通部公路總局第三區養護工程處（以下簡稱交通部第三工程處）發包之「台22線里嶺大橋P2-P4、P14-P21橋基保護工程」（以下簡稱系爭工程），銷售額合計新台幣（下同）36,895,540元（不含稅），逃漏營業稅1,844,777元，被告除據以追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰5,534,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、被告認定里嶺大橋專案之實際承攬人並非川豐公司而為原告，對原告課以未依規定申請營業登記之責任。核其事實認定違反行政程序法第9條、第43條及最高行政法院61年判字第70號判例規定，應予撤銷。系爭里嶺大橋專案之實際承攬人為川豐公司，並非原告，原告僅基於受僱關係而執行川豐公司交付之里嶺大橋專案，自不容依此遽認為原告之營業行為，而課以未依規定申請營業登記之責任：

（一）系爭里嶺大橋專案係川豐公司向交通部第三工程處承攬之工程，有其承攬合約書等相關證明文件附案可稽。而原告為川豐公司聘僱之員工，領有員工薪資，亦有原告90年綜合所得稅核定通知書可按。則原告基於受僱關係，執行川豐公司交付辦理之里嶺大橋專案相關事宜，實屬常情且與法未違，被告未依該等證據認定事實，反稱原告為系爭里嶺大橋專案之實際承攬人，實與相關證據所示事實不符，自應由被告負舉證責任。

（二）按被告認定原告為系爭里嶺大橋專案之實際承攬人，無非以法務部南機組91年12月20日調南機肅字第09176129621號刑事案件移送書、川豐公司代表人葉萬吉91年10月30日調查筆錄等，而認原告為系爭工程實際承攬人。然葉萬吉之談話筆錄及刑事案件移送書，尚未經法院調查並判決確定，僅屬待證事項，自不宜遽執為認定原告為系爭專案工程之實際承攬人之依據。此觀最高行政法院89年度判字第2554號判決及87年度判字第540號判決一再指出稽徵機關不得僅憑「談話筆錄」認定違法事實，尚須查明其他具體確切的積極證據，否則即屬違法認定事實，再證諸台北高等行政法院90年度訴字第5881號判決謂「被告認定原告本件違章，僅以台北地方法院檢察署起訴書及所引用之調查筆錄為唯一證據，在上開起訴事實經台灣台北地方法院判決無罪之情形下，被告所為違章之認定，顯有未盡舉證之責。」之意旨自明，準此，僅以談話筆錄及刑事案件移送書，尚無法證明系爭工程實際承攬人非為川豐公司甚明。至被告所舉原告配偶協助川豐公司處理資金事宜乙事，係基於系爭工程之工期僅3個月時間，且工程地點位於高雄地區，故由原告配偶暫時協助處理相關資金事宜，惟該等資金之權利義務仍為川豐公司所有，原告配偶或原告並無權支用，被告未予查明，即以原告配偶協助處理相關資金事宜，即認原告為系爭工程之實際承攬人，不無誤認事實之處，有違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」及最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之規定甚明。

二、訴願決定未予查明事實真相，僅以被告誤認之事實為判斷依據，亦有未合：

（一）按訴願決定以原告配偶丙○○○並非川豐公司之員工，卻負責該公司系爭工程之帳務及資金調度事宜，有違一般常情，縱使原告具有工程相關經驗與專業，而受僱於川豐公司，惟於90年度自川豐公司支領薪資僅計200,000元，相較原告營業專業，所支領薪資顯不相當，故未予採信原告之理由，而為原處分（復查決定）應予維持之決定。

（二）惟查，原告於90年度自川豐公司支領薪資200,000元，緣於系爭工程期間僅3個月，且原告受僱期間亦僅8個月尚非整年度，其於高雄地區之薪資水準應屬一般，訴願決定未查，即認所支領薪資顯不相當，不無速斷之處。至原告配偶丙○○○負責川豐公司系爭工程之帳務及資金調度事宜，查係短暫之協助夫婿處理其負責之系爭工程，與一般常情無違，實無據此而認定原告為系爭工程實際承攬人之情形。是訴願決定之判斷，顯背離最高行政法院39年判字第2號判例「倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，應不足採。

三、系爭工程非為原告所承攬，原告並無短漏報營業額之處。縱依被告所認定之事實，將川豐公司開立發票收取之系爭工程款項擬制為原告之營業額，惟被告於計算所漏稅額時，未予扣除川豐公司取得本專案進項憑證已申報之進項稅額，亦割裂適用法律之權利義務，顯有違加值型營業稅之課徵法理及司法院釋字第385號解釋旨意，應予撤銷：

（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項第1款所規定。由於加值型營業稅應納稅額之計算，依同法第15條第1項為「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」故營業稅裁處罰鍰之「所漏稅額」之計算，於未依規定申請營業登記而營業之情形下，依該法施行細則第52條第2項第1款規定，係以「經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額」為準，自應包括查得之進項憑證所含進項稅額資料，應甚明灼。

（二）次按台北高等行政法院93年度訴字第577號判決「．．．如本件原告確有向良維公司借牌，其自不可能全數領取工程款，自需扣除上開借牌相關費用，為事理之然，但基於營業稅進、銷項法理，苟原告確係向良維公司借牌自行營業，其盈虧既自負，自不可能全無他項成本費用之產生，則被告逕以工程款扣除借牌相關費用後之金額即該等款項之90%、91%或95%全額悉數作為銷售額，即不無疑問，是原告起訴指摘被告在進項成本部分未予斟酌扣除等語，自非無憑；．．．故其囿於顏清泉調查筆錄所載，逕以工程款之90%、91%或95%金額為據，未慮及上述情形並加以查證，對於原告有利事項未予究明，即遽以核定原告逃漏營業稅，並課處罰鍰，依前開法條規定及判例意旨，顯不無率斷，所為重核復查決定殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告起訴指摘，非無理由。」據此，姑不論系爭工程非為原告之營業行為，惟被告將其銷售額36,895,540元擬制為原告之銷售額時，逕依5%之稅率核計其短漏之營業稅額，未予認列分文進項稅額，造成系爭工程無須任何投入之錯誤現象。況查，系爭工程之銷售額及進項憑證已由川豐公司申報在案，今被告既認為該銷售額屬原告所有，則該等進項亦應歸屬於原告，豈有任令完成系爭工程之必要進項稅額於原告及川豐公司均不能扣抵之理。乃訴願決定及原處分一方面依查得之資料認定原告系爭工程之銷售額，卻對其應查得之進項金額一概視而不見，任將權利義務相關連之法律事項予以割裂適用，除有違司法院釋字第385號解釋意旨及加值型營業稅採進、銷項稅額扣抵之方式核計應納稅額之法理外，並有應予扣除之進項稅額未予扣除而不當增加本件補稅及罰鍰金額之情，致有重覆處罰之效果，難謂適法。

四、又訴願決定及被告以財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋，否准按本件查得銷項稅額扣減其應查得各項工程支出所含進項稅額後之餘額計算其應納稅額，顯有誤解，自應撤銷。按財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋，有關不宜按銷項稅額扣減查獲進項金額計算之進項稅額後之餘額核認應納稅額之適用，應係營業人應申報之進項稅額未予申報，或係漏進漏銷而於進貨時未依規定取得合法進項憑證，而可由營業人掌握之自始未申報情形，殊與本件已依法由川豐公司取得並依規定申報之系爭工程進項憑證，不可由原告掌握之情形有別。乃訴願決定及被告以此理由相繩，未究其事物本質之差異性，即率予援用，而溢課以原告顯不相當之稅負，亦難謂合。

五、綜上所陳，原告基於受僱關係而執行里嶺大橋專案，自非原告之營業行為，訴願決定及原處分認定原告未依規定申請營業登記，短漏報營業額，已有未當；且其對於「所漏稅額」之計算，又未扣除相關進項憑證之進項稅額，致生裁處罰鍰金額發生計算錯誤之情，亦非有合，敬請惠予判決如訴之聲明，以張法紀，並維民益。

乙、被告主張之理由：

一、有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告得自行調查證據認定事實，依確信之見解而適用法律。本件原告借用川豐公司營造業牌照承攬系爭工程，雖尚未判決確定，惟查行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分原可各自認定事實，最高行政法院75年判字第309號著有判例可參，本件依查得實際違章事證，據以補稅並作成裁罰處分，自屬有據，原告之主張，洵不足採。

二、次查，葉萬吉係川豐公司代表人，原告係借用川豐公司營造業牌照承攬交通部第三工程處90年2月發包系爭工程，工程款結算總額計38,740,317元，並以川豐公司名義取得前述工程款後將其中27,820,000餘元轉匯原告帳戶，葉萬吉僅取得稅金及車馬費2,229,000元，原告取得前開工程款卻未開立統一發票涉嫌逃漏稅捐等案情，業經調查局南機組以91年12月20日調南機肅字第09176129621號刑事案件移送書移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦在案，有葉萬吉91年10月30日調查筆錄及調查局南機組刑事案件移送書等影本可稽，顯見系爭工程實際承攬人為原告，而非川豐公司。

三、再者，⑴系爭工程經交通部第三工程處勘驗並同意請款後，由川豐公司開立統一發票請款，該處開立支票交付葉萬吉查看後再轉交與原告及其配偶丙○○○，由丙○○○提示兌領，葉萬吉亦將川豐公司大、小章交由原告夫婦全權處理；⑵系爭工程投標領標及契約書載明工程押標金1,800,000元、履約保證金4,450,800元、營造綜合工程險約100,000元，經查對系爭款項之資金來源，均無川豐公司代表人葉萬吉出資100萬元情形，全數係原告之配偶丙○○○向銀行借款繳納，且工程保固金亦向訴外人黃小倫舉借支付；⑶丙○○○定期自川豐公司設於高新銀行旗山分行#000000000000之帳戶，匯款至葉萬吉之配偶葉許麗雲設於台南市第六信用合作社東區分社活期儲蓄存款#00-00000-0-0帳戶，金額共計2,199,000元；⑷丙○○○協助原告管理系爭工程之帳務、與下游廠商接洽所有石塊、砂石車、挖土機、推土機等之進貨、取得及開立統一發票；川豐公司更將其在高新銀行旗山分行之帳戶及印章，交由丙○○○全權處理等相關事宜，丙○○○並以原告向高新銀行旗山分行支票存款#000000000000帳戶開立票據支付相關工程費用；然丙○○○並非川豐公司之員工，卻負責該公司所有帳務處理及資金調度事宜，有違一般常情，顯見系爭工程實際承攬人應為原告，其主張其為川豐公司聘僱之員工及丙○○○係短暫協助夫婿處理其負責之系爭工程乙節，顯係圖卸責之詞，所訴洵不足採。

四、原告主張因具有工程相關經驗與專業，而受僱於川豐公司，受僱期間為8個月，惟原告於90年度自該公司支領薪資共計200,000元，以其經驗及專業與所支領之薪資顯不相當，又其配偶丙○○○未支領任何薪資卻負責系爭工程之帳務及資金調度事宜，亦有違一般經驗法則；況原告與丙○○○於施工期間所借貸代墊相關之工程款，其究如何代墊？如何返還？如何設算利息等，均未詳加說明及提出具體事證，其主張系爭工程款所需資金之權利義務仍為川豐公司所有，原告與配偶並無權支用，洵難採據。綜上，顯見系爭工程實際承攬人為原告，原告稱受僱於川豐公司及於系爭期間代墊相關工程款等節，顯係圖卸責之詞，所訴洵不足採。依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，核難認定其主張之事實為真實，原核定補徵營業稅1,844,777元，並無不合。

五、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第45條前段及第51條第1款所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照最高行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（三）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函所釋示。

六、又按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8月30日台財稅字第780458461號函釋說明3規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」為財政部88年4月22日台財稅字第881909197號函釋在案。本件川豐公司未實際承攬工程，依法當無開立發票申報繳納營業稅之必要，其溢繳之稅款自得逕向該管稽徵機關申請退還，至原告借用川豐公司營建牌照承攬交通部第三工程處發包之系爭工程，即負有開立統一發票及申報繳納營業稅之義務，其未依規定申請營業登記，又未依規定開立發票並申報銷售額繳納營業稅，故系爭工程之進項憑證，按財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋意旨，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜按銷項稅額扣減查獲進項金額計算之進項稅額後之餘額核認，其稱原核定應補徵之應納稅額，自應包括查得之進項憑證所含進項稅額乙節，顯係對法令之誤解。至最高行政法院87年度判字第540號、89年度判字第2554號、台北高等行政法院90年度訴字第5881號、495號、369號及93年度訴字第577號等判決，並非判例，僅對個案有拘束力，況與本件案情未盡相同，尚無援引適用問題，併予陳明。

理由

壹、關於本稅部分：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15 日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第19條第1項第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議。

二、本件原告未依規定申請營業登記，經調查局南機組查獲，於90年2月至8月間，借用川豐公司營造業牌照，承攬交通部第三工程處發包之「台22線里嶺大橋P2-P4、P14-P21橋基保護工程」，銷售額合計36,895,540元（不含稅），逃漏營業稅1,844,777元，被告除據以追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰5,534,300元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有交通部第三工程處92年8月19日三工養字第0920018895號函及所附工程合約書、付款憑證、營繕工程結算書、驗收證明書、被告營業稅違章核定稅額繳款書及處分書等影本附原處分可稽。而原告提起本件訴訟係以：系爭工程實際承攬人為川豐公司，並非原告，原告僅基於受僱關係而執行川豐公司交付之系爭工程，則其既無營業行為，自無未依規定申請營業登記擅自營業可言；另被告於計算原告所漏稅額時，未扣除川豐公司取得之進項憑證並已申報之進項稅額，割裂適用法律之權利義務，顯有違反營業稅法第15條第1項、同法施行細則第52條第2項第1款及司法院釋字第385號解釋意旨，故本件稅額之計算應扣除查得川豐公司之進項憑證所含進項稅額；被告另以財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋規定，否准按原告銷項稅額扣減進項稅額，計算本件應納稅額，亦有誤解，應予撤銷等語，資為論據。

三、經查，原告雖主張其係受僱川豐公司執行系爭工程，本身並無營業行為；另原告之配偶丙○○○於94年8月10日在被告所屬旗山稽徵所亦陳稱原告係受僱於川豐公司，而非借牌承攬工程云云。然據原告於91年11月1日在調查局南機組調查時稱：「三工處辦理『里嶺大橋橋基保護工程』發包之前，我曾到川豐營造有限公司負責人葉萬吉在台南市○○路住家找他，他向我表示有前開工程要發包，要我提供意見給他，後來我就到現場實地勘查並概算工程投標金額，並告訴他相關細節供他參考，他向我表示若標得前開工程要請我在現場負責施工監造，並言明工程有盈餘要分一些給我，其後葉萬吉就以川豐營造公司牌照以新台幣（下同）三千七百零九萬元標得前開工程，後來他就依先前約定將現場施工監造業務交由我負責。」「前開工程係我與葉萬吉合夥施作，葉萬吉出資約一百多萬元，我則負責現場施工監造，至於工程盈餘若干及如何分配，要問我太太邱玉美才清楚。」等語；又川豐公司代表人葉萬吉於91年10月30日在調查局南機組調查時亦稱：「川豐營造公司當時確有參與里嶺大橋保護工程的投標，並標得本項工程，當時係我朋友甲○○找我合夥以川豐營造公司的牌照去投標該工程，有關該工程的領標及投標作業都係甲○○負責處理，押標金亦由甲○○先行支付，投標之標價亦由甲○○提出與我商議後決定。」「當時甲○○找我合夥承包施作前述工程，我本人除提供川豐營造公司牌照投標外，在工程得標施作初期，我曾拿出新台幣（下同）一百萬元的現金交給甲○○作為開始動工之費用，另因我個人對橋樑工程並不瞭解，故雙方約定該工程由甲○○負責實際施作，其餘工程支出款項亦由甲○○負責，至於工程款入款後，亦先交給甲○○處理支付各項費用，並約定俟完工結算後若有盈餘，再協議處理如何拆帳。」「前開工程因為趕工，支付較多之工資，扣除成本後，實際上並沒有盈除，不過甲○○先後有從工程款中退還我前述出資之一百萬元。」「我當初係向數位朋友調借，但詳情經過我現在已記不清楚，至於資金來源及甲○○所退還我出資之款項流向，我現在無法提供證明。」等語；另原告之配偶丙○○○於91年11月1日在調查局南機組調查時亦稱：「三工處辦理『里嶺大橋橋基保護工程』發包之該工程係由川豐營造有限公司（下稱川豐營造公司）以新台幣（下同）三千七百餘萬元（詳細數目我記不得了）得標，但係由川豐營造公司負責人葉萬吉委託我先生甲○○負責施作、管理里嶺大橋保護相關現場工程。」「有關該工程盈餘分配之協議，因為時間久遠，我已經記不得了，而有關本工程的押標金的來源為何，我現在已記不得了，至於投標價係由我先生甲○○與葉萬吉兩人共同決定。」等語，此有上開調查筆錄影本附原處分卷足稽。綜上原告等人之陳述觀之，渠等先則表明系爭工程係由原告與川豐公司合夥承包，嗣後原告及其配偶丙○○○始改口稱該工程係由川豐公司承包，原告僅係受僱川豐公司執行系爭工程，渠等先後陳述已有矛盾；又依上開原告等人所述，原告係與川豐公司合夥承包系爭工程，然原告與川豐公司事先既無約定損益分配之比例，嗣後亦未辦理決算分配損益，僅川豐公司代表人葉萬吉稱該工程沒有盈餘，原告已將其出資100萬元退還，惟就川豐公司出資100萬元及原告返還該100萬元部分，原告及川豐公司亦均無法提供帳證資料以供查核，故不論原告所主張系爭工程係其與川豐公司合夥承包或其僅係受僱川豐公司執行該工程，均難令人置信。

四、再由系爭工程領標投標、施工、付款及請領工程款之過程觀之，該工程領標及投標作業都係由原告及其配偶丙○○○負責處理乙節，業據川豐公司代表人葉萬吉及丙○○○分別在調查局南機組調查時及在被告處訪談時陳明在卷；又系爭工程之押標金1,800,000元、履約保證金4,450,800元、營造綜合工程險約165,236元，均為原告所支付之事實，亦經葉萬吉及丙○○○在被告處訪談時陳述明確，復有高新銀行旗山分行存（提）款交易明細查詢表、高新銀行存摺存款交易明細查詢表、營造綜合保險單等影本附原處分卷（詳見第569、195、254頁）為憑；再者，系爭工程發包後係由原告及其配偶丙○○○分工，原告負責找工人及購買砂石等材料，而丙○○○則負責資金調度及記帳，且工人工資及購買材料價金亦由原告支付等情，亦據原告及丙○○○、葉萬吉、黃彥燁（即在系爭工程現場幫忙原告之朋友）、劉嘉明（即石林砂石行負責人）、盛碧奇（即石全興業有限公司代理人）等人在被告處訪談時陳述甚詳，復有合約書、估價單、訂購單等影本附原處分卷可參；又原告與川豐公司為系爭工程，於90年2月19日以川豐公司名義在高新銀行旗山分行開立帳號000000000000號活期存款帳戶，並將該存摺及印章交由原告配偶丙○○○保管使用，而系爭工程之工程款係由川豐公司開立發票，向交通部第三工程處申請工程款，再由該處開立支票交給川豐公司支付工程款，並由川豐公司將支票轉交原告及丙○○○存入上開銀行帳戶兌領乙節，亦據葉萬吉及丙○○○在被告處訪談時陳明在卷，復有上開高新銀行旗山分行存摺內容明細及高新銀行旗山分行存（提）款交易明細查詢表等影本附原處分卷可參。綜上，系爭工程領標投標、施工、付款及請領工程款之過程，均係由原告及其配偶丙○○○主導，川豐公司僅係以其名義配合投標、簽約、開立發票領取工程款，其餘過程均未參與，且由事後該工程之帳證資料仍由原告及其配偶丙○○○保管而為調查局南機組查獲等情觀之，足見該工程確係原告向川豐公司借牌承包，是原告主張其係受僱川豐公司執行系爭工程云云，乃屬卸責之詞，顯不足採。至於原告提出被告綜合所得稅核定通知書影本（附訴願卷），主張其90年度自川豐公司領取薪資20萬元，並證明其受僱川豐公司；然查，川豐公司所申報之上開原告薪資所得扣繳憑單係屬全年所得，由其扣繳憑單無法看出係那個月份之所得，業據被告陳明在卷（詳見本院96年3月1日電話紀錄單）。又據證人丙○○○於96年2月27日在本院行準備程序時稱：原告在川豐公司之月薪為2萬元等語（詳見上開筆錄第5頁）；則按上開月薪金額計算，原告90年全年薪資應為24萬元，縱使按系爭工程施工期間（該工程契約書所載訂約日期為90年2月27日，完工期限為同年5月27日，期間為3個月）或按該工程結算期間（最後1次領取工程款為90年8月）計算，亦不可能領取20萬元之薪資；況且，以原告具有工程方面之專長，其月薪卻與外勞在本國所領之基本工資（15,840元）相差無幾，亦不合常情。故原告所提上開被告綜合所得稅核定通知書，尚難以證明原告確係受僱川豐公司執行系爭工程，而為原告有利之認定。

五、又按營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，為行為時營業稅法第35條第1項所明定；而同法施行細則第29條則規定：本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採「申報制」，未經申報者即無法主張扣抵或退還，而進項稅額之申報，原則上應於當期為之；若當期未申報，依前述施行細則規定固得敘明理由嗣後為之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之；亦即我國營業稅因原則上採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採申報制，故營業稅法第51條所稱之漏稅額，所應扣減者應係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額（即已經申報之進項稅額）。基此，財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋：「二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，已經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅字第790410750號函及85年2月7日台財稅字第851894251號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」其意旨核與上揭法律規定相符，並無違司法院釋字第420號解釋租稅法律主義之精神，本院自得援用。

六、承上所述，原告係借用川豐公司牌照承包系爭工程，其取得之進項憑證買受人均為川豐公司，且由川豐公司據以申報扣抵營業稅，原告就系爭工程所取得之銷售額，並未申報營業稅，故就原告而言，上開進項憑證並非稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，基於營業稅係採申報制之精神，及營業人負有申報協力義務之意旨，故其自非營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱「經主管稽徵機關依查得資料」之範疇。又本件原告雖曾於65年3月4日設立建德土木包工業，惟該商號於84年間即申請停業，未再承攬工程，並於93年12月29日被撤銷登記乙節，業據原告之配偶丙○○○於94年8月10日在被告所屬旗山稽徵所訪談時陳述明確，復有該商號營業稅稅籍資料影本附原處分卷可稽；故原告乃屬未依規定辦理營業登記，而為營業行為，其經人檢舉而被查獲之違章案件，並由稽徵機關依查獲之資料核定課稅，自無申報當期銷項及進項稅額之事實。從而於計算原告漏稅額時，就其原未申報之進項憑證，自不宜准其扣抵銷項稅額。再者，本件原告因借牌承包系爭工程，而為掩飾其借牌之行為，故其取得之進項憑證買受人均記載川豐公司，並已由川豐公司據以申報扣抵營業稅在案，業據兩造陳明在卷。又該抬頭為川豐公司之進項憑證，既非原告之名義，則該公司所取得進項憑證如何再重複認定為原告之進項憑證，而准予扣抵銷項稅額？故而，原處分就此部分未准予扣抵銷項稅額，依法洵無不合，且不違背司法院釋字第420號租稅法律主義解釋意旨。至於川豐公司實際未承包系爭工程而就該工程已申報營業稅部分，乃屬是否得申請退稅之問題，二者不容混為一談，原告主張本件營業稅應將川豐公司已申報有關系爭工程之進項稅額應准予扣減乙情，並不可採。又原告援引最高行政法院87年度判字第540號、89年度判字第2554號、台北高等行政法院90年度訴字第5881號、495號、369號及93年度訴字第577號判決意旨，因上開判決乃屬個案之法律見解，對本院並無拘束力，況上開判決與本件案情亦未盡相同，故尚難援引上開判決意旨，而為原告有利之判決。

七、綜上所述，原告未辦理營業登記而承攬興建系爭工程，銷售額合計36,895,540元，則原告逃漏之營業稅額為1,844,777元，被告據以補徵上開營業稅，即無不合。

貳、關於罰鍰部分：

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第45條前段及第51條第1款所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照最高行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（三）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函釋在案。

二、經查，原告承攬系爭工程，其銷售額達36,895,540元，數額非小，竟未申請營業登記逕行營業，銷售勞務，則原告就其有此漏報銷售額逃漏營業稅之行為，縱無故意，亦有過失，是原告有違反行為時營業稅法第51條第1款未辦營業登記漏報銷售額致逃漏營業稅1,844,777元之行為，即堪認定。從而被告依稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按其漏稅額處以3倍罰鍰5,534,300元（計至百元止），要無不合。

參、綜上所述，原告未依規定申請營業登記而營業，借用川豐公司營造業牌照，承攬系爭工程，銷售額合計36,895,540元，逃漏營業稅1,844,777元，被告除據以追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰5,534,300元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此說明。

肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強