高雄高等行政法院簡易判決

原告

鉦曜實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

盧俊誠 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月25日台財訴字第09500513420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）913,960元，被告初查以其承轉自87年度之預付貨款10,031,433元於民國（下同）92年1月2日全數轉列其他損失，該預付貨款屬貸出款性質，其無息貸出款項之相對利息支出594,864元，應自申報數減除，核定利息支出為319,096元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：

（一）按原告於92年度申報營利事業所得稅中，所列之利息支出，均是原告向銀行借款所應支付之利息，此均有卷存申報資料可按，是原告確有此一利息支出。而被告卻以原告92年度營利事業所得稅結算中，雖列報利息支出913,960元，惟原告之上期預付貨款10,071,435元於92年1月2日轉列其他損失，嗣於同年7月31日辦理現金增資9,800,000元，再以減資方式予以彌補虧損，另一方面卻又借入款項支付利息，故將利息支出減除514,864元，核定利息支出為319,096元。被告此一核定，實屬違法，蓋法律並未禁止公司行號對他人有債權之同時，不得向銀行或他人借貸。按債權之催討係屬債權人之權利並非義務，而公司行號之借款多屬經營上長、短期週轉所需而為，此二者間並無必然之關係，屬於企業自治及管理之層面，法律於此並不介入。被告之認定，實有不當連結之情形。再者，系爭利息之支出，是原告多年來向銀行借款之累積，其多發生於原告對債務人鉦毅實業股份有限公司（下稱鉦毅公司）貨款債權之前，且原告之利息支出，均有憑證可按，據此被告之核減，自屬無據。

（二）又因92年之前，原告申報營利事業所得稅時，被告均以設算利息方式就原告對債務人鉦毅公司無法追討之債權，仍認有利息收入，而將原告所列之利息支出均予以扣減，造成原告財務之負擔及稅務上之困擾。而自92年起，原告認由於債務人鉦毅公司業已因清算完結，法人人格消滅，該公司已不存在，原告對其之債權，亦因而不存在，原告認為此一無法追討之債權，事實上已是原告之損失，因此乃依公司法所定之增資程序進行股東增資，再經全體同意再以減資方式將股東增資之股款，用以彌補前開無法收回債權之損失，盼使公司之經營回復正常及解決稅務上之困擾。據此，公司之投資者即股東，既同意以自己之出資，藉由增、減資法定程序以彌補公司之虧損，而犧牲了自己的股東權益，此係屬企業經營之判斷。被告如何得再自行推斷原告業已放棄之債權仍有利息收入？而就92年度原告所列之利息支出予以扣減。否則試問對此無法追討之債權，原告尚有何可設算之利息收入存在？難道原告已以股東出資彌補無法追討債權之虧損下，仍須每年遭稅務機關再以設算方式認有利息收入？此顯與實質經濟情形不符，且有違「實質課稅」之原則甚明。

（三）次查，營利事業商業會計事項之處理，包括損益認列、資產評價等，本應依商業會計法、財務會計準則公報規定，而稅法與該等法令規定不同時，並不影響會計事項原帳務之處理，僅需於營利事業所得稅結算申報書內自行調整，即符合稅法規定，乃屬當然。且債務人鉦毅公司早已於90年宣告解散，原告經評估債務收回可能性微乎其微，縱使該損失無法取得法律形式之憑證，依財務會計準則公報第1號第56項規定及所得稅法第49條第5項規定，仍需按經濟實質處理之，故原告將無法收回之預付款項轉列損失，其會計處理完全符合商業會計法、財務會計準則公報及所得稅法—資產評價之規定，而未取得法律形式憑證之損失，僅影響當期營所稅申報，原告亦於當期申報時自行減列該損失，其處理亦完全符合稅法之規定。而原處分及復查決定卻以未取得稅法認列損失憑證為由，自行推斷該債權怠於收回，自行推斷債權資產繼續存在，而據以設算相對利息，其以稅法認列損失之條件作為會計處理之依據，已違反上開商業會計法第2條之1、財務會計準則公報第1第1項、所得稅法第49條第5項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項等相關規定。

（四）查核準則係依所得稅法第80條第5項概括授權而訂定之查稅細則，依司法院釋字第566號解釋，查核準則不可另行加諸母法所未定之納稅義務。按母法即所得稅法中，並無借出資金設算利息之規定，且依所得稅法第49條第5項規定：「無法收回之欠款債權『得視為』實際發生呆帳損失。」而查，債務人鉦毅公司已倒閉解散，原處分及復查決定則依查核準則第97條第11款及94條第6款即據以設算原告利息，增加母法所無之納稅義務，顯已違反「租稅法律主義」，亦違背所得稅法實質認列呆帳之原則。

（五）又按，公司減資及增資同時辦理時，可就當年度期中虧損彌補之，公司法第168條之1（原告誤為同法第19條）定有明文。原告於92年度為改善財務狀況並為符合融資條件之需求，經股東臨時會議決議進行現金增及減資彌補當期虧損玖佰捌拾萬元，其決議係為延續公司經營之必要，增資暨減資程序亦依公司法相關規定辦理，且依法向登記主管機關辦理變更登記，業已取具主管機關核准登記在案，原處分及復查決定未能客觀瞭解公司經營之難處，僅以課稅目的為唯一考量，將增資暨減資程序論定為隱藏債權之行為，視依法辦理且經主管機關核准之程序為不正當方法，自屬違誤。

（六）又債權催討方式多種，包含法律及非法律途徑，僅依未取得稅法認列呆帳損失之憑證，即率予認定原告怠於收回債權，實屬依法律形式判斷之。而預付對象即「鉦毅公司」已申請解散登記，並已向法院聲報清算完結核備在案，債權權利主觀一方已不存在，債之關係無從成立，債權無從追討，債權資產其於未來經濟效益流入企業之可能性已無，其已不符資產認列要件，原處分及復查決定竟仍假設該預付款項資產應繼續存在而設算相對利息，即未衡酌經濟實質意義。則「實質課稅原則」應以實質經濟利益享受者為其課稅之對象，預付款項實質經濟利益享用者應為債務人而非原告公司，且債權無法收回對訴願人有何利益可言，原處分及復查決定並未舉證原告有何利益而言，亦未舉證原告所享之實質經濟利益為何，無實質經濟利益而予以課稅，其與「租稅公平原則」與「實質課稅原則」相違背，並聲明求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定云云。

三、被告答辯則以：

（一）原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出913,960元，被告初查以原告92年1月1日之預付貨款項下載有自上期（自87年度起延續至本年度）結轉本期預付予鉦毅公司之預付貨款10,031,433元，旋於同年1月2日將該預付貨款轉列其他損失，嗣於同年7月31日辦理現金增資9,800,000元，全數彌補虧損，再辦理同額減資，資本總額仍為5,000,000元，期末預付貨款僅餘當期發生數462,000元。又系爭預付貨款10,031,433元迄今尚未返還也未收到貨品，經被告以94年12月7日財高國稅審1字第0940075192號函請原告提示預付貨款10,031,433元轉列其他損失之相關證明文件供核，惟逾期未提供，原告未積極收回系爭預付貨款，一方面又向銀行貸款支付利息，被告認系爭預付貨款屬貸出款之性質，乃依平均借款利率5.93﹪將利息支出594,864元（10,031,433元×5.93﹪=594,864元）減除，核定利息支出為319,096元。

（二）嗣原告申請復查，被告以95年4月25日財高國稅法字第0950023768號函請說明預付貨款性質，及提供原告於92年7月31日辦理現金增資9,800,000元，其股東於92年7月30日前繳足認購股款及減資等相關帳證資料供核。經原告具文表示其於87年度預付予鉦毅公司之預付貨款10,031,433元因未保留完整憑證，致未進行債權催收，嗣於90年9月間債務人鉦毅公司解散，追回該筆預付貨款可能性極低，乃轉列其他損失，惟仍未提示相關帳證資料供核。查原告預付予鉦毅公司之預付貨款10,031,433元自87年間延續至92年1月1日止均無變動，為原告所不爭。次查鉦毅公司雖於90年9月間解散，惟原告未就系爭預付貨款行使催收而自動予以全部免除，其性質究與實際無法收回有別，依據司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。是被告減除系爭利息支出594,864元，核定利息支出為319,096元，揆諸查核準則第97條第2款、第11款規定，洵無違誤。

（三）又原告自79年設立之初至88年以前，係由王火煉所經營管理，鉦毅公司為原告主要進貨來源，王火煉亦為鉦毅公司之負責人，87年度鉦毅公司因營運不善以財務週轉需要，要求原告需預先支付貨款，王火煉於87年底將其對原告之持股全數轉讓，並退出原告經營管理，自88年度起原告與鉦毅公司交惡不再合作，此為原告自訴之事實。另原告87、88年度之進貨分別為39,928,917元及11,265,439元，依原告提示之帳載資料，其86、87年度向鉦毅公司進貨均以「應付帳款」處理，87年底王火煉（亦為鉦毅公司負責人）退股並辭任負責人，原告卻未依一貫付款原則，反而預付鉦毅公司貨款10,031,433元，次年即與鉦毅公司交惡不再合作，迄今未收到貨品，預付款亦未催收，顯與交易常規有違。再查，鉦毅公司87年度並未列報預收貨款，以原告與鉦毅公司之關係、付款背景及雙方帳載情形，足證系爭預付貨款屬貸出款之性質。除此，原告於被告查核89、90、91年度營利事業所得稅案時，均因未能提示系爭預付貨款相關資料供核，而以書面同意被告依查核準則第97條規定設算利息，92年度雖於同年1月2日將系爭預付貨款10,031,433元全數轉列為損失，並經增減資程序彌補虧損，期末未列報損失，惟查鉦毅公司營業收入自87年度之97,445,431元至89年度之4,284,387元，營運規模急速下降，原告亦知其財務困難，且於88年度起即不再合作，卻未積極要求出貨或行使催收之程序，而長期以銀行借款支應本身營運資金之不足，復於92年初自行評估已無收回可能，遽將系爭預付貨款轉列損失，藉由系爭預付貨款10,031,433元沖轉為0元形式外觀上之改變，避免被告逐年依查核準則第97條第11款規定設算利息調減利息支出，而以當年度向金融機構借款8,000,000元之利息支出913,960元全數列報費用，難謂無實質減稅利益，此有原告87及88年度營業成本明細表、89、90及91年度同意書及鉦毅公司87、88、89年度營利事業所得稅算申報核定通知書等影本附卷可稽。然原告所提示之歷年公司登記事項卡、86及87年度「應付帳款」分類帳、增減資核准函及鉦毅公司宣告解散證明影本等，尚非新事證，依最高行政法院39年判字第2號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，核不足就系爭預付貨款之性質、收款對象等為有利之證明。從而，被告依查核準則第97條第2款、第11款規定設算系爭預付貨款之相對利息594,864元，自利息支出項下減除，核定利息支出為319,096元，並無不合。是被告逕予認定，洵無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。又「非營業所必需之借款利息，不予認定。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」則為查核準則第97條第2款及第11款所規定。查財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號解釋及第438號解釋參照）。上引查核準則之規定係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；參照所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，可知，所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。

五、經查，原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出913,960元，被告初查以其承轉自87年度之預付貨款10,031,433元於92年1月2日全數轉列其他損失，該預付貨款屬貸出款性質，其無息貸出款項之相對利息支出594,864元，應自申報數減除，核定利息支出為319,096元等情，有被告92年度營利事業所得稅核定通知書，復為兩造所不爭執，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：其對鉦毅公司之債權10,031,433元無法追討，事實上已是原告之損失，乃決定以增減資方式，用以彌補前開無法收回債權之損失，此係屬企業經營之判斷。又鉦毅公司已於90年宣告解散，原告經評估債務收回可能性微乎其微，故原告將無法收回之預付款項轉列損失，均符合相關規定。另所得稅法中，並無借出資金設算利息之規定，且依所得稅法第49條第5項規定：「無法收回之欠款債權『得視為』實際發生呆帳損失」，被告依查核準則第97條第11款及94條第6款即據以設算原告利息，增加母法所無之納稅義務，顯已違反租稅法律主義及實質課稅原則等語，資為爭執。

六、惟查：

（一）按「給付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。」「債務人遲延者，債權人得請求其賠償因遲延而生之損害。」民法第229條第1項、第231條第1項分別定有明文。故因買賣而發生之債務給付遲延，買受人即因出賣人之遲延給付，而發生遲延損害賠償請求權；故買受人就其遲延損害賠償請求權之未行使，自經濟上觀點，實質上已形成將該已支付買賣價金無償貸予出買人之效果；又若買受人另有因借貸而發生應支付利息情事，則買受人原依買賣契約可取得之買賣標的，若如期取得，則買受人當可減少借貸款項，進而減少利息支出，相對的，若買受人有向出賣人收取利息，其亦有利息收入可與利息支出相互抵銷；從而，買受人未向出賣人請求遲延之損害賠償，則是項由買受人所支付之價金形同借貸金錢與出賣人，是本於此等資金排擠效果，就該買受人逾期未收取之借貸金額範圍內，買受人另行發生之利息支出，本於收入與費用配合原則，即非營業人即買受人營業所必要之支出，而此情形即為前述查核準則第97條第2款與第11款規定之意旨所在，故關於買受人逾期未收取之借貸金額，亦應認有營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定之適用。

（二）又按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。故人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠；亦即應以法律明定之租稅項目，不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義（司法院釋字第210號、第217號及第367號解釋參照）。查上述查核準則第97條第11款規定，僅係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅事項，已如前述；而買賣標的之遲延收取，實質上形同將該已支付之買賣價金無償貸予出賣人，故其情形當亦在查核準則第97條第11款規範範圍，是對於已支付之買賣價金，於稅務會計上，依據查核準則第97條第11款規定，設算利息自列報之其他利息支出中減除，即與租稅法定主義無違。本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出913,960元，惟原告92年1月1日之預付貨款項下載有自上期（自87年度起延續至92年度）結轉本期預付予鉦毅公司之預付貨款10,031,433元，旋於92年1月2日將該預付貨款轉列其他損失，嗣於同年7月31日辦理現金增資9,800,000元，全數彌補虧損，再辦理同額減資，資本總額仍為5,000,000元，期末預付貨款僅餘當期發生數462,000元等情，除如前述外，復有原告92年度資產負債表、公司變更事項卡、92年7月15日股東臨時會議議事錄、董事會議事錄、總分類帳等附原處分卷可稽。又系爭預付貨款10,031,433元迄今尚未返還也未收到貨品，原告未向鉦毅公司進行催討動作，已與交易常規有違，甚而使用增減資方式，以彌平公司帳上之虧損，使公司帳目回復原狀，之後方便再向銀行借貸，支付利息支出。是依前開說明，原告就此已支付之預付貨款，實質上形同為款項無償貸與，故而被告以原處分卷附之94年12月7日財高國稅審1字第0940075192號函請原告提示預付貨款10,031,433元轉列其他損失之相關證明文件供核，惟原告逾期未提供，則原告自行判斷系爭預付貨款無法收回，而列報損失，然又無法提示列報損失之相關憑證，因而被告以原告未積極收回系爭預付貨款，一方面又向銀行貸款支付利息，認定系爭預付貨款屬貸出款之性質，乃依查核準則第97條第11款規定，依平均借款利率5.93﹪（依原告92年度資產負債表所示，其銀行借款為800萬元，長期借款為7,095,994元，而其前年度之銀行借款亦為800萬元，長期借款為7,710,707元，故其平均借款為15,403,351元，而原告當年度之利息支出為913,960元，則913,960元÷15,403,351元，其商數0.0593即為其本年度之平均借款利率，被告重核卷宗第137至139頁參照）將利息支出594,864元（10,031,433元×5.93﹪=594,864元）減除，核定利息支出為319,096元，尚無不合。是原告稱所得稅法中，並無借出資金設算利息之規定，被告依查核準則規定，據以設算原告利息，增加母法所無之納稅義務，且該無法收回之預付款項轉列損失，均符合相關規定乙節，容有誤會，要無可採。

（三）又原告87、88年度之進貨分別為39,928,917元及11,265,439元，依原告提示之帳載資料，其86、87年度向鉦毅公司進貨均以「應付帳款」處理，87年底王火煉（亦為鉦毅公司負責人）退股並辭任負責人，原告卻未依一貫付款原則，反而預付鉦毅公司貨款10,031,433元，次年即與鉦毅公司交惡不再合作等情，除據原告於訴願書中記載明確外，復有原告87、88年度營業成本明細表、86及87年度應付帳款總分類帳附原處分卷可稽，則原告迄今未收到貨品，該預付款亦未催收，顯與交易常規有違。再查，依鉦毅公司87年度資產負債表所示，該公司於當年度並未列報預收貨款，如前所述，以原告與鉦毅公司之關係、付款背景及雙方帳載情形，足證系爭預付貨款應屬貸出款之性質。此外，原告於被告查核89、90、91年度營利事業所得稅案時，均因未能提示系爭預付貨款相關資料供核，而以書面同意被告依查核準則第97條規定設算利息，92年度雖於同年1月2日將系爭預付貨款10,031,433元全數轉列為損失，並經增減資程序彌補虧損，期末未列報損失，惟查鉦毅公司營業收入自87年度之97,445,431元至89年度之4,284,387元，營運規模急速下降等情，有原告89年度營利事業所得稅查核報告、原告之同意書、鉦毅公司87、88及89年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額試算表）附原處分卷可稽，且原告亦知其財務困難，且於88年度起即不再與鉦毅公司合作，卻未積極要求出貨或行使催收之程序，反而長期以銀行借款支應本身營運資金之不足，復於92年初自行評估已無收回可能，遽將系爭預付貨款轉列損失，藉由系爭預付貨款10,031,433元沖轉為0元形式外觀上之改變，嗣以當年度向金融機構借款8,000,000元之利息支出913,960元全數列報費用，難謂無實質減稅利益。原告以前揭不合常理之交易過程，無非在於避免被告逐年依查核準則第97條第11款規定設算利息調減利息支出，益證系爭預付貨款係屬貸出性質無疑，被告逕予設算利息，並自利息支出項下減除，即無違誤。

（四）再者，鉦毅公司縱於90年間解散（有其90年間之清算前資產負債表附本院卷可稽），惟原告未就系爭預付貨款行使催收程序而逕以增減資方式予以全部免除，原告未積極為催討動作，其性質究與實際無法收回有別，依據司法院釋字第420 號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。是被告減除系爭利息支出594,864元，核定利息支出為319,096元，揆諸查核準則第97 條第2款、第11款規定，即無不合，亦與租稅法律主義及實質課稅原則無違。

七、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告認為原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出913,960元，初查以其承轉自87年度之預付貨款10,031,433元於92年1月2日全數轉列其他損失，該預付貨款屬貸出款性質，其無息貸出款項之相對利息支出594,864元，應自申報數減除，核定利息支出為319,096元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：