高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月24日台財訴字第09500459830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告與其配偶楊子旻93年度分別辦理綜合所得稅結算申報，被告乃將歸戶合併後應納稅額，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，發單補徵原告綜合所得稅新台幣（以下同）40,824元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件訴訟。

二、原告起訴主張略以：㈠稅率部分：⒈所得稅法第15條第2項明文規定分開計算稅額，納稅義務人合併申報。所謂分開計算稅額，是各自適用自己所得的稅率，還是夫妻所得相加之後適用較高之稅率得出總應繳稅額後再依夫妻收入比例課稅？何種解釋始符該條「分開計算稅額」之意旨？⒉如照財政部解釋係適用加總後的稅率再依收入占總額比例計算稅額，則法律條文即不應規定為分開計算稅額，而是應規定為「合併計算稅額依比例繳納，並由納稅義務人合併報繳」始符合財政部解釋令函的作法，而分開計算稅額之文字真義並非如財政部解釋，該解釋違背法律文義範圍，增加法律所無之限制應屬違憲。⒊所得稅法第15條第2項所謂就薪資所得分開計算稅額，稅額之計算自不能不適用稅率，試問本件原核定處分於計算稅率是單獨以原告之薪資所得適用稅率，還是與分居中職業醫生之配偶所得加總後適用稅率？若是後者，如此計稅額何以能謂分開計稅額？㈡由立法過程觀察：⒈原處分及復查決定何以只引所得稅法第15條第1項而未適用該條第2項？原處分以原告與配偶歸戶合併後定其應納稅額，再按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算稅額，導致個人單獨申報時只應負18,003元，而被合併適用累進稅率後變成應繳58,827元，而須多繳40,824元，這樣豈符所得稅法第15條第2項之規定，原處分難道沒有應適用第15條第2項而適用第1項之涵攝錯誤而適用法律錯誤之違法？⒉民國（下同）78年12月30日修正時增列第2項其立法理由為准納稅義務人之配偶就薪資所得分開計算稅賦，再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負及避免現行稅制對夫妻形成婚前婚後稅負不同之不合理現象。⒊原復查決定所引用者為修正前之解釋令函76年3月4日台財稅字第7519463號，與修法後之條文規定已有牴觸。⒋況本件原告之配偶，亦於申報時註明二人分居中。自得就薪資所得分開計稅額，若未能合併申報於國稅局歸戶時亦應依原告申報個人薪資予以適用分開計稅，焉有仍沿前襲，置所得稅法第15條第2項於不論之餘地？㈢由男女平等、家庭制度之維持等憲法規定觀察：⒈司法院釋字第318號解釋只肯定夫妻合併申報之合憲性，然而就合併計稅部分，認為有違租稅公平原則「合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶與其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」足資參照。⒉所得稅法與民法親屬夫妻財產制牴觸，自司法院釋字第318號解釋後，迄今12年財政部均未針對此問題提出檢討改進，根本就對釋字第318號解釋中所示「主管機關仍宜隨時勘酌相關法律及社會經濟狀況，檢討改進」之勸告，未予置理，此種長期之行政怠惰、不作為損害人民權利，究竟人民還要容忍多久，難道司法最後一句話都沒有效力？⒊自74年6月5日親屬法大幅修正夫妻財產制以來，夫妻財產數次大修正，最近一次為91年6月26日，夫妻早就可各自管理使用、收益及處分其財產，只有在婚姻關係消滅時才就剩餘財產分配，在夫妻婚姻中已和分別財產制沒有差別，試問主管機關對於親屬法如此重大的變更是否看見？稅法與親屬法嚴重的落差，此種不同法制間的落差，豈符法治國行政一體的要求，稅法落後民法將近20年。⒋夫妻財產已從家庭營業共同體解放為個人支配，這是對人性尊嚴的尊重，對個人的維護優於家庭，更遠優國家行政之便宜和課稅。而且夫妻合併申報根本就牴觸稅法課稅的原則而有違憲法第7條之平等要求。例如本件原告必須繳納出個人所得應負擔稅負以外之稅額數倍，就是明顯的事例。㈣參考外國法制：⒈德國聯邦憲法法院在1957年將該國合併申報計稅制宣告違憲。該國旋立即引進美國折半乘二制（所得分割制）即夫妻所得合併後折半適用累進稅率再乘以二，亦即所得平分計稅再乘二。同時立法上也容許夫妻可選擇分離課稅制。⒉現代各主要國家已少有合併適用累進稅率。瑞士、義大利、西班牙，大都採所得分割制與分離課稅制，賦與納稅人選擇權，避免懲罰結婚者，符合量能課稅及租稅中立。⒊我國法制落後他國將近50年。⒋我國合計稅制形成對婚姻者的處罰，對憲法保障婚姻的本旨違背，也不論夫妻願不願意就合併計稅超出個人所得應負擔的範圍，此種違背量能課稅之作法，已經違背憲法第23條法律限制人民之必要性亦違背比例原則，所得稅法第15條應屬違憲等語，並求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」為所得稅法第15條所明定。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」復為財政部76年3月4日台財稅第7519463號函所明釋。末按「所得稅法第15條規定：『納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅。』依此規定，不論夫妻採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅。」最高行政法院58年判字第93號判例可資參照。㈡查本件原告與配偶楊子旻分居中，該二人並分別辦理93年度綜合所得稅結算申報，其中原告於結算申報書配偶欄未載明分居，楊君則於申報書載明配偶姓名並註明「納稅義務人與配偶無婚姻共同生活之事實，其住所、所得類別、金額不明，無從合併申報。請准依所得比例分別發單」，被告乃將歸戶合併後應納稅額，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算【計算式：應納稅額261,059元×妻所得總額550,391元/夫與妻所得總額2,442,486元＝58,827元】，減除其已扣繳稅額8,985元及自繳稅額9,018元後，發單補徵原告綜合所得稅額40,824元，並無不合。㈢至訴稱被告引用所得稅法第15條第1項合併申報之規定，而未引用同法條第2項薪資分開計算稅額規定，顯有涵攝錯誤而適用法律錯誤之違法。司法院釋字第318號解釋，只肯定夫妻合併申報之合憲性，而就合併計稅部分，則認為有違租稅公平原則。另所得稅法與民法親屬編夫妻財產制牴觸等節。查原告與配偶楊子旻之婚姻關係本年度仍存續中，本年度薪資所得分別為538,175元及1,686,586元，按首揭法條規定，其所得即應合併報繳，並減除相關之免稅額、扣除額後得出綜合所得淨額，以計算該「申報單位」之全部應納稅額。惟考量夫妻分居之事實，財政部乃以中央主管機關之地位，本於所得稅法第15條第1項規定意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，而為首揭函釋，與所得稅法第15條第1項規定並無牴觸。又被告於核定時已依據所得稅法第15條第2項規定，就原告及其配偶之薪資所得分開計算稅額，有原告本年度綜合所得稅核定通知書附案可稽，原告顯係誤解。另所得稅法就司法院釋字第318號解釋有關違反租稅公平原則部分，業於78年12月30日修正增列第15條第2項，准許納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅負，再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負及避免現行稅制對夫妻形成婚後稅負不同之不合理現象。是原告因婚姻存續而負有合併報繳所得稅之公法上義務與民法夫妻財產制，係屬二事，並不相涉，所訴委不足採等語置辯，並求為判決駁回原告之訴。

四、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第15條第1項前段定有明文。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」業經財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋示在案。又依所得稅法第15條第1項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸乙節，復經司法院釋字第318號解釋在案。再觀我國民法相關規定，不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在，故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既仍具夫妻關係，則關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第15條第1項規定之合併報繳制。至上開財政部76年函釋，則係因應夫妻分居後，可能互相不清楚對方所得情形，故為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅。再者，基於租稅法律原則，法既無明文規定夫妻分居為得分開申報計算綜合所得稅之事由，故此函釋乃財政部就其為中央主管機關之地位，本於所得稅法第15條第1項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第15條第1項規定之意旨相符，自得予以援用。

五、本件原告及其配偶楊子旻93年度綜合所得稅結算係分別申報，其配偶楊子旻已於申報書內載明配偶姓名，並註明其與配偶無婚姻共同生活之事實（即分居），請准依所得比例分別發單等情，被告乃按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳稅額及自繳稅額後，發單補徵其綜合所得稅40,824元，此有原告及其配偶楊子旻93年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書及稅額繳款書附原處分卷可稽，堪予認定。原告與其配偶於該年度雖屬分居，惟夫妻關係仍屬存在，依上開所得稅法第15條第1項規定及前引財政部函釋，本件原告與其配偶於93年度之綜合所得稅結算申報即應合併報繳，或於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報；至於應納稅額，如經申請分別開單者，則得按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵；是本件被告所為處分，自屬有據。

六、原告主張所得稅法第15條第2項明文規定夫妻薪資所得可分開計算稅額，所謂分開計算稅額應係各自適用自己所得稅率，財政部上開函釋認，應將夫妻所得相加後，適用較高之稅率得出應納稅額後，再依夫妻收入比例課稅，有違法律文義，增加法律所無之限制及適用法律錯誤之違法乙節；則按所得稅法第15條第2項係規定：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」並非指夫妻得單獨計算各自所得，分別適用稅率，原告顯係誤解上開規定。況被告將原告夫妻所得歸戶合併後定其納稅額，適用累進稅率之結果，較之原告若單獨申報計稅之稅賦為高，乃因所得稅法規定夫妻應合併報繳並採累進稅率所致，此部分所得稅法亦透過有配偶者及無配偶者不同之扣除額及免稅額之機制予以導正。尤其本件原告係以非法律所規範之分居型態求與無配偶者（離婚者）相同之待遇，核無足採。

七、復查，納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，係前揭法條所明定。惟關於夫妻分居時，始例外當其符合財政部76年函釋規定時，若經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，此係考量夫妻分居住所不同之特殊情況，與所得稅法並無牴觸。至原告所提之司法院釋字第318號解釋謂：「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。」亦未明確宣示所得稅法第15條之規定違憲，僅要求主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討，原告所訴，顯係主觀對法令之誤解，洵不足採。

八、第按財政部76年函釋雖准許夫妻分居者依比例分開繳納綜合所得稅，核與前開由配偶中一人合併申報繳納之規定不盡相符，惟基本上尚未背離家戶合併課稅制之精神，且係為解決夫妻分居時難以自行選定一人為納稅義務人之困境所為必要之釋示，對於納稅義務人為有利，徵諸法律保留原則之目的在防止人民之自由權利遭到政府非法之不利限制，即難謂有利人民之行政函釋違反法律保留原則。否則，回歸適用母法之規定，基於合併申報繳納之法理，對於此種夫妻不能自行選定一人為納稅義務人之情形，稅捐稽徵機關本應指定其中一人為納稅義務人或以其夫妻二人為共同納稅義務人，使其對同一租稅義務，負全部繳納之責任，豈非更不利於前開函釋之分攤方法，上開函釋未增加夫妻任何一方原應就全部合併稅額之繳納義務，難謂與憲法男女平等、家庭制度之維持等規定或法律規定有違。至我國所得稅法關於夫妻所得採合併申報計稅規定與外國有採分離課稅制者，縱有不同，亦係國情、稅制差異性所致，並不得執為原處分違法之依據。

九、綜上所述，本件原告與其配偶楊子旻93年度分別辦理綜合所得稅結算申報，被告予以歸戶合併計算應納稅額後，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，發單補徵原告綜合所得稅40,824元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，並不經言詞辯論為之。另本件事證已臻明確，原告其餘主張核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭法 官 江幸垠

附註:行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: