高雄高等行政法院判決

原告

財團法人台灣基督長老教會

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○會計師

被告

高雄縣政府地方稅務局

代表人

丙○○局長

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　壬○○

　　　　　　辛○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國94年9月2日府法訴字第187658號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（94年度訴字第897號）後，原告提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有坐落大寮鄉○○段（下稱拷潭段）1037、1037-1、1040、1040-1、1041、1043、1066-4、1066-6、1066-11、1114-4及1115地號等11筆土地（下稱系爭土地），其中1037-1、1040、1066-4、1114-4及1115地號等5筆土地（下稱系爭甲地），經高雄縣政府以民國92年10月28（92）府建都字第0920202360號函公告實施「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討一台灣省部分）案」中變更為「墳墓專用區」。另1037、1040-1、1041、1043、1066-6及1066-11地號等6筆土地（下稱系爭乙地），仍維持為「保護區」。被告乃依土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵原告系爭土地93年地價稅計新台幣（下同）613,581元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就系爭甲地核定地價稅部分仍不甘服，遂提起行政訴訟，案經本院94年度訴字第897號判決將原告之訴駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第01502號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定系爭甲地93年地價稅處分均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告主張：

（一）按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：．．．六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市計畫土地經編定為墳墓用地者為限。」為行為時土地稅減免規則（下稱土地稅減免規則）第8條第1項第6款所明定。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者，應課徵地價稅。」及「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申請。」分別為土地稅法第14條及第41條所規定。

（二）原告所有系爭土地，於63年報奉台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」之墓地範圍，當時地號為拷潭段1037、1041、1066-4、1066-6、1115及1115-1等6筆地號，嗣因重測分割減除1115-1地號。早期墳墓設置管理條例未頒布施行前，申請設置私立公墓用地範圍未予限制。但都市計畫法實施後，公墓用地範圍面積按現況編定，以致92年變更為墳墓專用區範圍面積，較已核准之私立拷潭公墓範圍為小。亦即63年核准設置之「私立拷潭公墓」用地包含92年變更編定之「墳墓專用區」在內。至變更理由係「原計畫墓地產權為私人所有，故變更計畫分區名稱為墳墓專用區。」依專案小組審查意見；變更部分墓地為墳墓專用區，其餘維持原計畫（墓地）。至系爭甲地於92年10月以前，高雄縣大寮鄉公所核發之都市計畫土地使用分區證明書，土地使用分區名稱為「公墓用地」或「墳墓用地」同時，被告認定為公共設施保留地，其地價稅按千分之6課徵。及至92年10月28日高雄縣政府（92）府建都字第0920202360號函公告實施「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－台灣省部分）案」中變更為「墳墓專用區」，原告隨即報奉事業主管機關高雄縣政府以92年12月25日府民宗字第0920215519號函核准啟用在案。系爭甲地於92年10月28日由「公墓用地」變更編定為「墳墓專用區」，已為經事業主管機關核准設立之「私立公墓」。另依殯葬管理條例第73條第2項規定：「中華民國72年11月11日墳墓設置管理條例施行前，經主管機關核准設置之私立公墓，其緊鄰區域已提供殯葬使用，並符合第8條之規定者，於本條例施行後1年，得就現況依第6條及第7條規定辦理擴充、增建之補正申請，不受第55條第3項強制拆除或恢復原狀之限制。」職故，原告所有基督教橄欖園坐落拷潭段土地，除已核准之私立拷潭公墓用地外，其餘土地已遵照上開公告；委請土地開發公司依殯葬管理條例第73條第2項規定辦理私立拷潭公墓擴充計畫之補正申請。

（三）原告即於93年9月上旬，遵照前揭土地稅減免規則第8條第1項第6款及土地稅法第41條規定，提出申請系爭甲地93年度之地價稅全免。惟被告卻否准請求，反而改按一般用地稅率課徵，其解釋理由謂：「．．．上開系爭5筆土地於92年10月28日『變更大坪頂特定區計畫』發布實施後，系爭5筆土地使用分區已由『公墓用地』變更編定為『墳墓專用區』；為屬上開規定所謂之其他使用區，．．．，自無法任意擴張解釋其屬都市計畫規劃之『公墓用地』甚明，是以，上開5筆土地顯不符土地稅減免規則第8條第1項第6款但書得免徵地價稅之規定。」此種解釋，原告甚感費解。依慣例，稅法之適用與否，應以實質內容查核，而不以條文文字用詞論定。為此，原告曾專函請示高雄縣政府建設處都市計畫課，荷蒙函復謂：「『公墓用地』與『墳墓專用區』之區別在於『公墓用地』係屬公共設施用地，而『墳墓專用區』則為特定專用區。」換言之：目前私有土地經編定為「墳墓專用區」者，即相當於早期之「私立公墓用地」用語，其意義相同，「墳墓專用區」為限供墳墓相關設施使用所啟用之名稱，顯然被告之狹義解釋已曲解該條文訂定的原意旨。

（四）系爭甲地實際使用情形依序分別為拷潭段1037-1地號：納骨牆及土葬區（使用項目）／公墓及殯葬設施（都市計畫容許項目）；1040地號：土葬區／公墓殯葬設施；1066-4地號：納骨墻及土葬區公墓／殯葬設施；1114-4地號：警衛室及涼亭／公墓及殯葬設施；1115地號：納骨牆、土葬區、管理室及停車場公墓／殯葬設施。系爭土地原計畫即為「墓地」，大坪頂特定區通盤檢討審定意見；變更部分墓地為墳墓專用區，其餘維持原計畫（墓地）。而公墓用地及墳墓專用區皆屬都市計畫用語，依殯葬管理條例誠屬墳墓用地，其用途依原興辦事業計畫書內容而決定開發項目，分成4大項目－公墓（土葬區）、納骨塔（骨灰、骸存放設施）、火化場及殯儀館，而公墓是非都市計畫用語。依墳墓設置管理條例是土葬，可分為：（1）私人公墓－個人使用；（2）私立公墓－私人所有供公眾使用；（3）公立公墓－公家所有供公眾使用。目前該條例與殯葬設施管理條例均已廢止，修改為「殯葬管理條例」，公墓用地乃非都市土地用語，就都市計畫土地而言，指稱為墳墓專用區，依然可以做公墓使用。

（五）原告為合法登記之財團法人組織，且為非以營利為目的之宗教財團法人。系爭甲地經編定為「墳墓專用區」，亦即為業已報請核准啟用之「私立拷潭公墓」，經查與首揭土地稅減免規則第8條第1項第6款所規定，得免徵地價稅之要件完全符合。又訴願決定以：「系爭土地原屬都市計畫土地之『公墓用地』，惟變更為『墳墓專用區』，即不符合土地稅減免規則第8條第1項第6款但書得免徵地價稅之規定。」為由而駁回原告之訴願，此項決定理由顯然表示對「公墓用地」與「墳墓專用區」之涵義，以及其對稅法條文適用性有所誤解。

（六）次按「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人或典權人申請。．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」為土地稅減免規則第22條第1項但書及第3款所明定。再按「都市計畫範圍內土地得視實際發展情形，劃定下列各種使用區。分別限制使用：一、住宅區。二、商業區。三、工業區。四、行政區。五、文教區。六、風景區。七、保存區。

八、保護區。九、農業區。一０、其他使用區。除前項使用區外，必要時劃定特定專用區。」為都市計畫法臺灣省施行細則第14條第1項、第2項所規定。被告對上述法令有所曲解。茲分述如下：⑴上揭都市計畫法臺灣省施行細則第14條規定，都市計畫範圍內土地劃定十種使用區，第2項規定「除前項使用區外，必要時劃定特定專用區。」是以「墳墓專用地」，絕非屬所謂之其他使用區。⑵依據殯葬管理條例第2條第2款（公墓定義）「指供公眾營葬屍體、埋藏骨灰或供樹葬之設施。」準此，墳墓專用地係供公眾營葬屍體，也就是所謂之公墓用地。至都市計畫之墳墓專用地，若為私有者，就為私立公墓。⑶綜上所述，系爭甲地為經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，已符合土地稅減免規則第8條第1項第6款規定，其用地之地價稅應予全免。查鈞院95年1月12日準備程序庭時，被告曾表示系爭甲地於92年10月28日以前，係屬公墓用地為公共設施保留地，原告若之前能提出申請免徵地價稅始可獲得云云，但依據上揭土地稅減免規則第22條第1項但書及第3款規定，經都市計畫編為公共設施保留地，由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人申請，已有明文規定。

（七）依高雄縣政府建設處95年1月18日建局都字第0950000823號函釋略以：「經查『公墓用地』係屬公共設施用地，而『墳墓專用地』則為特定專用區，二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定。」假若被告依據上開解釋函而要辯稱「墳墓專用區」非為「公墓用地」，不得適用土地稅減免規則第8條第1項第6款之免徵土地稅規定。如此將會完全曲解主管機關財政部制定該條文之意旨，同時亦剝奪納稅人法律賦予之權益，因為墳墓專用地若供公眾埋葬屍體使用亦即為公共設施用地。原告所有系爭甲地於92年10月28日以前係劃設為公共設施保留地，嗣經變更為「墳墓專用區」，該墳墓專用區為私有土地供公眾基督徒營葬屍體，乃屬私有公共設施用地，也就是所謂之私立公墓用地。稅捐法律規定或解釋函發布，應由財政部統一制定，不宜由下屬稅捐單位個別做決定，尤其當徵納雙方對稅法條文之見解有所分岐時，更需要由財政部提出統一之解釋，不可任由下屬稅捐單位就其偏頗不成熟之見解來作裁決，以免有失政府公信。系爭土地既為經事業主管機關核准設立之私立公墓用地，為財團法人組織所有，且不以營利為目的，已完全符合地價稅免稅規定，故被告所開徵93年度地價稅應納稅額顯屬偏高，應予撤銷。

（八）依高雄縣政府96年11月5日府建都字第960253905號函釋，略以，系爭甲地作為公墓使用尚不違反其特定用途。及被告96年11月13日高縣稅法字第0966209277號答辯狀所稱「系爭甲地土地使用分區變更後，作為公墓使用，依據都市計畫法第38條規定，尚不違反其特定用途。」可證系爭甲地作為公墓使用尚不違反特定專用區之特定用途。公墓用地以往地上物涵蓋墓基（土葬區）、骨灰存放設施（納骨牆）、服務中心（辦公室、警衛室）、公共衛生設備（化妝室）、停車場等統稱皆屬公墓設施，其宗地面積合計為32,263平方公尺。且系爭甲地係於67年6月間編定為公墓用地，依據高雄縣政府96年11月14日府民殯字第0960255440號函釋略以：「私立公墓如於舊法『墳墓設置管理條例』公布施行前（即72年11月13日以前）核准設置並設置完竣者，斯時因法律並無啟用之規定，準此，並無需申請啟用程序，惟如於『墳墓設置管理條例』公布施行前核准設置，而於該條例施行細則發布後（即75年5月14日以後）始設置完竣者，按實體從舊，程序從新之原則，仍應適用上揭法令規定程序辦理。」故系爭甲地土地使用分區變更後，作為公墓使用，依據都市計畫法第38條規定，並未有違反其特定用途，故系爭甲地，為經事業主管機關核准設立之「私立公墓」。且因核准設置日期，係在舊法「墳墓設置管理條例」公布施行前（即72年11月13日以前），依據上開高雄縣政府96年11月14日府民殯字第960255440號函釋，並無需申請啟用程序。

（九）系爭甲地各地號之啟用日期分別為拷潭段1037-1地號，宗地面積14,245㎡（重測後為大寮鄉○○段606地號，宗地面積14,276㎡），土葬區（原列納骨牆60㎡，因重測後移至他地號）於75年1月啟用，公墓應有設施項目為墓基；拷潭段1040地號，宗地面積140㎡（重測後為大寮鄉○○段607地號，宗地面積139.14㎡），土葬區於79年啟用，公墓應有設施項目為墓基；拷潭段1066-4地號，宗地面積12,120㎡（重測後為大寮鄉○○段603地號，宗地面積12,121.59㎡），土葬區於63年2月啟用，公墓應有設施項目為納骨牆（154㎡）、化妝室墓基、骨灰存放設備、牆公共衛生設備；拷潭段1114-4地號，宗地面積310㎡，公墓應有設施項目為警衛室、涼亭、服務中心；拷潭段1115地號，宗地面積5,448㎡，土葬區於63年啟用，公墓應有設施項目為納骨牆（130㎡）、管理室、停車場墓基、骨灰存放設備、服務中心停車場。至納骨牆建物係於83年以後始建造啟用，所占土地面積合計387㎡。納骨牆為骨灰（骸）存放之設施，依據殯葬管理條例第12條規定，骨灰（骸）存放設施係公墓應有之設備。原告所有納骨牆係自71年至83年間沿著土地界線相繼建造，利用作圍牆性質，其所占土地宗地面積比率甚小，約百分之1（283/32263）。至被告質疑系爭土地地上建築物尚未合法使用乙節；查系爭土地地上建築物如前項所述，皆為公墓應有設施項目，並非違法，僅應補辦手續。原告已遵照高雄縣政府函飭補辦申請手續中，且建照涉及房屋稅與本案爭議地價稅無關，併此陳明。

二、被告主張：

（一）按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1項第1項、第2款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦。」再按土地稅減免規則第8條第1項第6款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：．．．六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」同減免規則第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。‧‧‧。」

（二）經查，系爭土地前於91年12月16日經民眾檢舉非法開挖山坡地供墳場使用，嗣於92年1月21日經高雄縣政府會同被告及其他相關單位實地勘查結果，系爭土地仍有非法變更使用之情事，有關變更使用面積並經大寮地政事務所做成勘測成果圖表在案，此有高雄縣政府93年2月10日府民宗字第0930016067號函、相關單位會勘紀錄及複丈成果圖附卷可稽。至原告所稱系爭甲地（即拷潭段1037-1、1040、1066-4、1114-4及1115地號等5筆土地），前經台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」及所稱系爭甲地經編定為「墳墓專用區」，亦即為業已報請核准啟用之「私立拷潭公墓」。經查，前臺灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置、並報奉事業主管機關高雄縣政府92年12月25日府民宗字第0920215519號函核准啟用在案之「私立拷潭公墓」，其核准用地為拷潭段1037、1041、1066-4、1066-6、1115、1115-1地號等6筆土地，有前揭2函在卷可稽，是以，系爭甲地中僅拷潭段1066-4及1115地號等2筆土地係屬經核准設置並報奉啟用在案之「私立拷潭公墓」，原告前訴訟理由所稱系爭甲地等5筆土地均經報奉核准並啟用乙節，顯有未符。另依據系爭甲地之土地建物查詢資料得知，其中拷潭段1037-1地號並非如原告主張是自1037地號所分割出來，而1115-1地號則已併入1115地號並經核准，故並無原告主張同樣範圍面積但使用地號略有增加之情事。

（三）次查，系爭甲地原於68年6月30日大坪頂特定區計畫發布實施，經劃定為「公墓用地」，為屬應以區段徵收開發方式辦理之「公共設施保留地」。嗣高雄縣政府於92年10月28日「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討─台灣省部分）案」發布實施後，系爭甲地土地使用分區變更編定為「墳墓專用區」等情，此有高雄縣大寮鄉公所93年12月16日大鄉建設字第0930037110號高雄縣都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、高雄縣政府93年2月9日府建都字第0930022489號函等影本附卷可憑，是原告所有系爭甲地，於高雄縣政府92年10月28日「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討─台灣省部分）」發布實施後，已非屬以都市計畫規劃為「公墓用地」之土地。此觀諸高雄縣政府建設處95年1月18日建局都字第0950000823號函謂：「．．．經查『公墓用地』係屬公共設施用地，而『墳墓專用區』則為特定專用區，二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定，．．．。」及93年3月3日93建局都字第0931007097號函略以：「．．．二、本案經大寮鄉○○段1037-1、1040、1066-4、1114-4、1115地號土地於92年10月23日變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討─台灣省部分）發布實施時，土地使用分區由原『公墓用地』公告變更編定為『墳墓專用區』，故非屬公共設施保留地．．．。」等語，更屬明確。又鈞院為釐清有關財團法人所有土地，原經劃定為「公墓用地」或政府核准設置之私立公墓（原編定公墓用地），嗣後經變更編定為「墳墓專用區」，是否符合土地稅減免規則第8條第1項第6款規定免徵地價稅之疑義，函請稅務主管機關財政部表示意見，財政部以95年9月6日台財稅字第09504762230號函略以：「．．．二、依土地稅法第14條規定：『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』次依土地稅減免規則第8條第1項規定：『私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。』準此，對於經事業主管機關核准設立之私立公墓用地，其適用免徵地價稅之要件，除應為財團法人組織，且不以營利為目的者外，尚應以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。三、至有關『公墓用地』與『墳墓專用區』之認定，係屬地方縣市政府建設主管機關之權責。」有該函可稽，是「墳墓專用區」與「公墓用地」二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定，已如前述。次按都市計畫法臺灣省施行細則第14條明定「都市計畫範圍內土地得視實際發展情形，劃定下列各種使用區，分別限制其使用：一、住宅區。二、商業區。三、工業。四、行政區。五、文教區。六、風景區。七、保存區。八、保護區。九、農業區。一○、其他使用區。除前項使用區外，必要時得劃定特定專用區。」系爭甲地使用分區既已於92年10月28日，由「公墓用地」變更編定為「墳墓專用區」，核屬上開規定第2項之專用區，按土地稅減免規則第8條第1項第6款明定「

六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」，前揭但書既明定經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地之地價稅或田賦全免之前提要件，係「以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限」，被告自無法任意擴張解釋因「配合基督長老教會現況墓園範圍」而變更編定為「墳墓專用區」之系爭甲地，係屬都市計畫規劃之「公墓用地」甚明。是以，基於租稅法定原則，再揆諸前開說明，系爭甲地顯不符合前揭土地稅減免規則第8條第1項第6款但書得免徵地價稅之規定，洵無違誤。

（四）再按，系爭拷潭段土地之實際使用情形，業經被告於92年12月15日會同高雄縣大寮鄉公所及大寮地政事務所會勘，有會勘紀錄附卷可稽。依會勘紀錄中屬於系爭甲地之實際使用情形，亦屬違規使用，並不合土地稅減免規則第8條第1項第6款之稅捐優惠要件。

（五）對於原告申請依土地稅減免規則第8條第1項規定免徵地價稅，其適用之要件，為經事業主管機關核准設立之私立公墓用地，其為財團法人組織，且不以營利為目的者外，尚應以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。而有關「公墓用地」與「墳墓專用區」之認定，係屬地方縣市政府建設主管機關之權責，被告自無任意擴張解釋之權限，且高雄縣政府建設處亦明確指明二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定，而最高行政法院主張得予減免之都市土地，其都市計畫使用區之劃分應為「公墓用地」，或與公墓類似之墳墓特定專用區；或其他使用管制區，而得作為「私立公墓」者，即符合土地稅減免規則第8條第1項第6款規定之意旨，將與土地稅減免規則第8條第1項但書規定「以都市計畫規劃為公墓用地」之要件有所出入。

（六）復依前述高雄縣政府92年12月25日府民宗字第0920215519號函「說明二、復核事項：‧‧‧(二)前開地號外擴充、增建之部分，請確實依殯葬管理條例第73條第2項規定辦理。‧‧‧說明四、請大寮鄉公所辦理事項：(一)將該墓園前原禁止入葬公告，修正為本函隨文檢送之本府92年12月25日府民宗字第0920215518號公告。(二)請不定期派巡山員至本墓園巡視，一經發現於前開地號外有營葬行為，即依法辦理查報。」查殯葬管理條例第73條第2項規定：「中華民國72年11月11日墳墓設置管理條例公布施行前，經主管機關核准設置之私立公墓，其緊鄰區域已提供殯葬使用，並符合第8條之規定者，於本條例施行後1年內，得就現況依第6條及第7條規定辦理擴充、增建之補正申請，不受第55條第3項強制拆除或恢復原狀之限制。」查上開條文由行政院以91年7月29日院台內字第0910038471號令公布，91年7月19日施行。故原告如主張系爭甲地均經申請核准，則應舉證其有於前開規定期限前辦理擴充之補正申請，並經核准之公文，且說明四亦重申同意啟用之部分僅為92年12月25日府民宗字第0920215518號函公告之範圍（拷潭段1037、1041、1066-4、1066-6、1115、1115-1地號）。

（七）依高雄縣政府96年11月5日府建都字第0960253905號函覆略以：「說明二、旨揭地號土地查屬大坪頂特定區計畫範圍內，該區現行都市計畫─『變更大坪頂特定區計畫(第2次通盤檢討─台灣省部分)案』係經內政部都市計畫委員會第555次會議審議通過，本府以92年10月28日府建都字第0920202360號函公告實施，嗣後旨揭土地始自『公墓用地』變更為『墳墓專用區』，其變更理由為『原計畫墓地權為私人所有，故變更該私有產權為墳墓專用區』。三、依據都市計畫法第38條規定：『特定專用區內土地及建築物，不得違反其特定用途之使用。』另依殯葬管理條例第2條第2項定義：『公墓：指公眾營葬屍體、掩埋骨灰或供樹葬之設施。』旨揭土地作為公墓使用尚不違反其特定用途。四、參照土地稅減免規則第8條第1項第6款之精神，私有土地之減免至少應符合以下原則：『一、經主管機關核准而設立。二、營運者為財團法人組織，且不以營利為目的。三、都市或非都市土地編定為墳墓用地者。』大寮鄉私立拷潭公墓始由臺灣省政府以63年5月13日府社三字第43114號函准予興辦，其核准範圍為拷潭段1037、1041、1066-4、1066-6、1115、1115-1地號6筆土地，爰旨揭土地中僅1066-4及1115地號2筆土地位於主管機關准許之範圍，換而言之，符合『經主管機關核准而設立』之原則者僅有拷潭段1066-4及1115地號2筆土地。另都市計畫範圍內『公墓用地』為公共設施用地，而『墳墓專用區』為特定專用區，系爭土地之使用用途不因都市計畫變更而改變．．．五、上開核准土地中拷潭段1037、1041、1066-6、1115-1地號4筆土地，自68年6月30日大坪頂特定區計畫發布實施迄今，其分區皆編定為保護區，依據現行都市計畫法台灣省施行細則第27條、28條及『高雄縣都市計畫保護區農業區土地使用審查辦法』規定，尚不得做為公墓使用。」查系爭甲地因墓地產權為基督教長老教會所有，茲為避免將來該用地是否應納入區段徵收整體開發引起爭議，故變更計畫分區名稱為墳墓專用區，經內政部都市計畫委員會第555次會議決議，將系爭甲地（面積3.23公頃）由公墓用地變更為墳墓專用區，且經旨揭高雄縣政府函說明三所示，系爭甲地土地使用分區變更後，作為公墓使用，依據都市計畫法第38條規定，尚不違反其特定用途；惟系爭甲地上未依核准使用，原告非法設置納骨牆及建物，自非合法使用。另核准啟用在案之「私立拷潭公墓」，其中拷潭段1037、1041、1066-6地號等3筆土地，因自68年6月30日大坪頂特定區計畫發布實施迄今，其分區皆編定為保護區，依據現行都市計畫法台灣省施行細則第27條、28條及「高雄縣都市計畫保護區農業區土地使用審查辦法」規定，尚不得做為公墓使用。

理由

一、按「為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6條定有明文。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．6.經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」則為土地稅減免規則第8條第1項第6款所規定。

二、本件原告所有之系爭甲地，經高雄縣政府以92年10月28（92）府建都字第0920202360號函公告實施「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討一台灣省部分）案」中變更為「墳墓專用區」。另系爭乙地仍維持為「保護區」。被告乃依土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵原告系爭土地93年地價稅計613,581元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就系爭甲地核定地價稅部分仍不甘服，遂提起行政訴訟，案經本院94年度訴字第897號判決將原告之訴駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第01502號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判等情，有被告單照編號0000000號93年地價稅繳款書、高雄縣政府93年2月10日府民宗字第0930016067號函、會勘紀錄、複丈成果圖及最高行政法院判決附於原處分卷及本院卷可稽，堪以認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以：系爭甲地為原告63年報奉台灣省政府以63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」範圍內之土地，該地於68年6月30日大坪頂特定計畫區發布實施，編定為「公墓用地」，原經被告認定公共設施保留地按千分之6課徵地價稅，嗣高雄縣政府於92年10月28日公告實施「變更大坪頂特定計畫（第2次通盤檢討）─台灣省部分）案」變更編定為「墳墓專用區」，原告乃依殯葬管理條例規定報奉高雄縣政府92年12月25日府民宗字第第0920215519號函核准啟用，並於93年9月13日依土地稅減免規則第8條第1項第6款規定申請免徵地價稅，惟反遭被告按一般用地稅率課稅；又系爭甲地不論是公墓用地或墳墓專用區，均係原告供公眾基督徒營葬屍體之用，故系爭甲地自68年間編定為「公墓用地」開始，即係核准設置之私立公墓用地，不因92年變更編定為「墳墓專用區」而異，被告依土地稅減免規則第8條第1項第6款規定，自應免徵地價稅等語，資為爭執。被告則以：對於經目的事業主管機關核准設立之私立公墓用地，其適用免徵地價稅之要件，除應為財團法人組織，且不以營利為目的者外，尚應以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地為限。系爭甲地固曾於68年間經編定為「公墓用地」，惟公墓用地為應以區段徵收開發方式辦理之「公共設施保留地」，嗣原告為免系爭土地遭徵收，向主管機關申請改編定為「墳墓專用區」而經高雄縣政府於92年10月28日更改編定在案，故此「墳墓專用區」核屬都市計畫法台灣省施行細則第14條第2項特別劃定之特定專用區，與「公墓用地」有別，不符土地稅減免規則第8條第1項第6款之免稅要件。又系爭甲地中僅有1066-4及1115地號土地為台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」範圍內之土地，其餘1037-1、1040及1114-4地號土地未在核准設置之內；且1066-4及1115地號土地亦未遵照核准計畫使用，其違法建築納骨牆及建築物，不符合免徵地價稅之規定等語，資為抗辯。

三、首應審究者，為土地稅減免規則第8條第1項第6款明定得依該規定免徵地價稅之土地，以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限，則系爭甲地是否合於上開規定？經查，坐落拷潭段1037、1037-1、1040、1040-1、1041、1043、1066-4、1066-6、1066-11、1114-4及1115地號等11筆土地前於91年12月16日經民眾檢舉違規使用，案經高雄縣政府派員於92年1月21日實地勘查現場確有非法變更使用情事，此有被告92年12月4日高縣稅法字第0920101049號函附原處分卷可稽。而上開11筆土地前於68年5月1日經依都市計畫法第81條公告禁建，且於68年6月30日發布實施大坪頂特定計畫，該等土地分別劃設為「公墓用地」及「保護區」，其中系爭甲地即1037-1、1040、1066-4、1114-4及1115地號等5筆公墓用地依規定應以區段徵收開發方式規定辦理，然原告為免各該土地將來納入區段徵收之範圍，乃向高雄縣政府陳請變更為「墳墓專用區」，經該府於92年10月28日以（92）府建都字第0920202360號函公告實施「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討─台灣省部分）案」計畫，將上開「公墓用地」變更為「墳墓專用區」，以配合原告教會現況墓園，並檢討修正規定列入非整體開發地區，而其開發方式並未限定，因此，「公墓用地」係屬公共設施用地，而「墳墓專用區」則為特定專用區，二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定等情，為被告訴訟代理人所陳明，並有高雄縣政府93年2月9日府建都字第0930022489號函附原處分卷及高雄縣政府建設局95年1月18日建局都字第0950000823號函附本院94年度訴字第897號卷可稽，復經證人即高雄縣政府建設局人員丁○○於本院證述甚明。是以，系爭甲地於92年10月28日由原來之「公墓用地」變更為「墳墓專用區」，雖土地之使用用途並無差異，惟其使用分區之編定確有不同，洵堪認定。惟按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項所明定。本件依最高行政法院廢棄原判決之法律上判斷，已指明土地稅法第6條乃係基於發展經濟，促進土地利用，增進社會福利之目的，授權行政院訂定土地稅減免規則，以規範得予適當減免土地稅之標準。又從前引土地稅減免規則第8條第1項第6款以及都市計畫法第32條規定：「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區域或特定專用區。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制使用區域或特定專用區。」等規定，可知，土地稅減免規則第8條第1項第6款但書所稱「以都市計畫規劃為公墓用地者為限」，旨在規範財團法人設立之私立公墓，於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定。申言之，得予減免之都市土地，其都市計畫使用分區之劃分應為「公墓用地」，或與公墓類似之墳墓特定專用區；或其他使用管制區，而得作為「私立公墓」者，即符合土地稅減免規則第8條第1項第6款規定之意旨。是本院依行政訴訟法第260條第3項之規定，即應以最高行政法院之法律判斷為本案判決之基礎。故而，被告一再援引財政部95年9月6日台財稅字第09504762230號函釋：「．．．對於經事業主管機關核准設立之私立公墓用地，其適用免徵地價稅之要件，除應為財團法人組織，且不以營利為目的者外，尚應以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。至有關『公墓用地』或『墳墓專用區』之認定，係屬地方縣市政府建設主管機關之權責。」等旨，主張系爭甲地既由原來屬公共設施保留地之「公墓用地」變更為「墳墓專用區」，且二者之使用編定既經高雄縣政府指明並不相同，則系爭甲地即不合乎土地稅減免規則第8條第1項第6款但書之要件云云，即非可採。

四、其次，土地稅減免規則第8條第1項第6款乃依土地稅法第6條之授權，以稅捐優惠之手段，引導人民以財團法人之方式在公墓用地或與公墓類似之墳墓特定專用區，或其他使用管制區而得作為公墓使用之用地上，以非營利為目的，合法設置私立公墓，以促進土地之合法利用，增進社會福利。是以，土地稅減免規則第8條第1項第6款並非僅僅針對符合特定使用編定之土地予以免稅，實則得依該規定免徵地價稅者，除該土地須符合上述最高行政法院所指之用地類別外，尚須由財團法人組織以非營利為目的，申經墳墓事業主管機關核准於該土地設立私立公墓，並依土地管制規定及主管機關核准規劃使用為必要；蓋土地使用類別之編定與得否在該土地上興辦墳墓事業，係屬二事；因此，非謂祇要土地經都市計畫劃分為「公墓用地」或與公墓類似之墳墓特定專用區，即可在上面興辦私立公墓，進而得依上開規定免徵地價稅。且若謂祇要一經事業主管機關核准設立私立公墓，即可不問其實際使用情形是否符合都市計畫法及事業主管機關核准之規劃使用，均可予以免稅，則無異以稅捐優惠支持違規使用之私立公墓，亦顯非土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第6款之規範目的，故解釋上，當以該私立公墓用地係作合法之使用為前提，方得享有稅捐之優惠。經查：

（一）原告於63年5月13日經台灣省政府核准設置「私立拷潭公墓」之土地範圍為拷潭段1037、1041、1066-4、1066-6、1115及1115-1地號（嗣併入1115地號）土地，此有台灣省政府該份函文附原處分卷可稽，因此，系爭甲地雖於68年之都市計畫編定為「公墓公地」及於92年間經改編定為「墳墓專用區」，惟僅其中1066-4及1115地號土地屬台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」範圍內之土地，其餘1037-1、1040及1114-4地號土地則未在上函核准設置之範圍內，為原告所是認（見本院97年3月6日言詞辯論筆錄），故本件充其量僅有拷潭段1066-4及1115地號土地符合土地稅減免規則第8條第1項第1款有關土地使用編定之要件而已，至其餘1037-1、1040及1114-4地號土地既非經核准設置之私立公墓用地，即無上開免稅規定之適用，殆無疑義。原告訴稱系爭甲地全部於68年間都市計畫即編定為「公墓用地」，其後於92年間改編定為「墳墓專用區」，即屬經核准設置之私立公墓用地，均應給予免稅云云，顯係對土地稅減免規則第8條第1項第6款規定之誤解，洵無可採。

（二）其次，系爭甲地中之拷潭段1066-4及1115地號土地雖屬台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」範圍內之土地，惟其實際使用情形是否符合都市計畫之管制規定？是否按照主管機關核准之規劃使用？經查，如前所述，原告於63年5月13日經台灣省政府核准設置「私立拷潭公墓」之土地範圍除系爭甲地中之1066-4及1115地號2筆土地外，餘則為拷潭段1037、1041、1066-6及1115-1地號（嗣併入1115地號）等土地，惟原告卻予以違規使用及於1040地號等6筆土地，而遭民眾於91年12月16日檢舉，案經高雄縣政府派員於92年1月21日實地勘查現場確有非法變更使用情事，此有被告92年12月4日高縣稅法字第0920101049號函、高雄縣政府92年4月10日建局都字第0921009714號函、複丈成果圖（見原處分第100頁至第109頁）及現場照片（見原處分卷第62頁至第70頁）等附原處分卷可稽。而系爭甲地中之拷潭段1066-4及1066之5地號土地，則有未經核准而違法興建之納骨牆及辦公室、警衛室等建築物等情，業據被告至現場會勘明確，製有會勘紀錄附原處分卷可稽（見原處分卷第107頁）。查拷潭段1066-4及1115地號土地係高雄縣政府依據都市計畫法第81條規定於63年5月1日公告禁建，且迄至93年為止亦仍禁建，有高雄縣政府93年2月9日建都字第0930022489號函附原處分卷可稽（見原處分卷第10頁），復經原告自陳上開土地因於93年都市計畫中有禁建公告，以致無法申請建築執照，原告已於97年2月29日向高雄縣政府提出申請補辦執照及圖說等手續等語在卷（見原告行政訴訟補充理由狀六）。次依原告63年間申請核准設置「私立拷潭公墓」時所應適用之台灣省公墓火葬場殯儀館納骨堂（塔）管理規則第3條規定：「團體法人或個人設立公墓火葬場殯儀館納骨堂（塔）應向當地主管機關申請層轉省政府核准。」及其第6條、第7條分就公墓、火葬場、殯儀館及納骨堂（塔）訂定不同之設置標準，可知納骨堂（塔）之設置亦需經主管機關核准始得設置甚明，然觀台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准原告設置者，僅為公墓而已，並不包括納骨堂（塔）在內；抑且，原告訴訟代理人自陳系爭土地上之納骨牆係於83年間以後陸續興建，則依當時之墳墓設置管理條例第29條已明定靈（納）骨堂（塔）之設置，須經主管機關核准始得設置，然原告竟違反都市計畫及墳墓事業主管機關所核准之規劃使用，在系爭拷潭段1066-4及1115地號土地上違規興建納骨塔牆、辦公室、警衛室等建築物，則其違反都市計畫之管制及墳墓事業主管機關核准之規劃使用，洵堪認定。雖高雄縣政府於92年12月25日以府民宗字第0920215519號函同意系爭甲地之墓園區啟用，惟查，因「私立拷潭公墓」係於墳墓設置管理條例72年11月13日公布施行前所設立，無需於設置完竣後申報啟用等情，業經證人即高雄縣政府人員戊○○於本院審理時證述甚明，並有高雄縣政府96年11月14日府民殯字第0960255440號函附本院卷可稽，是縱令原告申報啟用，亦屬贅舉，並不影響系爭拷潭段1066-4及1115地號違規使用之事實。況且高雄縣政府上開准予啟用之函文已附帶地上建築物部分，應補辦建築執照，補辦建築執照應符合都市計畫相關規定等條件，有該份函文附原處分卷可稽（見原處分卷第137頁），是上開土地之現況係屬違規使用等情，亦據證人即高雄縣政府民政局殯葬管理課課長己○○於本院審理時證述甚詳。是以足見原告就拷潭段1066-4及1115地號土地之使用並未符合都市計畫法及目的事業主管機關核准之規劃使用，洵堪認定。至於高雄縣政府96年11月5日府建都字第0960253905號函有關拷潭段1037-1、1040、1066-4、1114-4及1115地號土地作為公墓使用並不違反其特定用途等語，僅是指上開土地如合法作公墓之用途者，並不違反其「墳墓專用區」之編定用途而已，非謂上開土地之現狀並無違反都市計畫法或目的事業主管機關核准規劃使用，此復經證人即高雄縣政府建設局人員丁○○於本院審理時證稱如上開土地未經申請建照、雜項執照而興建者，即不符合管制規定等語在卷。是以系爭拷潭段10 66-4及1115地號土地之使用既不符合都市計畫及目的事業主管機關核准之規劃使用，揆諸前述土地稅減免規則第8條第1項第6款之規範意旨，自不合於免稅之規定。原告訴稱上開土地既經編定為公墓用地，且原告於63年間即已獲核准設置公墓，故其於土地上建築納骨牆及建築物並非違法，且其所占面積不大，祇是需要補辦建造而已，充其量祇是涉及房屋稅的問題，與地價稅無關云云，並無可取。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵原告系爭甲地93年地價稅，於法尚無違誤。訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定系爭甲地93年地價稅部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭