高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　民

原告

營光金屬股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱基峻 律師

訴訟代理人

李佳冠 律師

上一人複代理人

張宗琦 律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月15日台財訴字第09600422000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣台灣高等法院檢察署（以下簡稱高檢署）查獲原告於民國91年5月2日至5月9日間進貨金額合計新台幣（下同）7,700,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）所開立之統一發票4張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏營業稅385,000元，經通報被告審理結果，核定補徵營業稅385,000元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額處5%罰鍰385,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第3項規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第33條第1款亦明文規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」

二、復按「（一）如查明營業人向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」「（一）．．．『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。

（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」亦分別為財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函釋及87年7月14日台財稅字第8719 53090號函附會議紀錄所明示。

三、原告於91年5月2日至91年5月9日間向二資社進貨，其接洽人雖為訴外人蔡登發（二資社運銷班長）；惟按「本社得依實際業務之需要，於各縣市設置共同運銷、辦理社員資源回收之收集、處理，其設置辦法由理事會訂定，提經社員代表大會通過，並報請主管機關核備後實施。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物、及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班之收集站辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」分別為二資社章程第26條、第35條所明定。準此，蔡登發既為二資社運銷班長，即有將社員所收集之資源回收物交由所屬運銷班收集站之職責。因此原告向二資社進貨，雖透過運銷班長蔡登發購入廢鋁，其銷售主體仍為二資社，蔡登發僅代表二資社負責處理社員回收之資源回收物出售予原告。從而，原告既有向二資社進貨廢鋁，並取得二資社之發票，同時支付貨款予二資社之事實，足證原告確有向二資社進貨之事實，上情亦有原告以國內不可撤銷信用狀等方式支付貨款予二資社等相關事證可為佐證。承上開營業稅法及財政部函釋規定，原告自無未依規定取得合法憑證，而取得非實際交易對象（即二資社）所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅之事實。

四、按「認定事實須憑證據，不得出於臆測。」及「認定不利於被告之事實須依積極證據，倘積極證據不足為被告不利之認定時，即應為有利之認定。」分別為最高行政法院61年判字第70號判例及最高法院30年度台上字第816號判決所闡明。本件原告購入廢鋁之交易主體為二資社，且有交付貨款予二資社之事實，即應認原告有與二資社實際交易；而二資社嗣後是否有將上開貨款提領轉存訴外人蔡登發帳戶，再由蔡登發提領現金支付予供貨給二資社之拾荒業者，均與原告無涉，蓋此乃二資社內部處理範疇，原告無從干涉。故被告僅憑上情認定原告並未實際支付貨款予二資社，顯有違誤。

五、按被告不得僅依原告於警局之供述，為本件事實認定之依據，蓋依「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。被告陳述其自白係出於不正之方法者，應先於其他事證而為調查。該自白如係經檢察官提出者，法院應命檢察官就自白之出於自由意志，指出證明之方法。被告未經自白，又無證據，不得僅因其拒絕陳述或保持緘默，而推斷其罪行。」刑事訴訟法第156條定有明文，上開規定於具有行政裁罰性質之行政處分作成及後續行政訴訟亦同有適用，始符憲法人權保障之意旨（最高行政法院75年度判字第1695號、92年度判字第189號、92年度判字第919號、92年度判字第1566號判決參照）。若該自白形式上或實質內容顯有可疑，尤不能作為認定事實之依據。經查，原處分及訴願決定以訴外人吳招治等7人涉嫌幫助他人逃漏稅捐、分散個人一時貿易所得等，經台灣板橋地方法院檢察署偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號、第4872號及第4874號起訴書為由，作為補稅裁罰之依據。然按有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理，為財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函釋之意旨。準此，稽徵機關自不能僅以調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，作為認定課稅之唯一依據。從而，本件被告及訴願決定僅以吳招治及林淑娟等人所為之調查筆錄，作為課稅之唯一依據，顯已違反上開最高法院、最高行政法院及財政部相關解釋規定，亦與「無罪推定原則」有所牴觸，而有違誤。

六、按民法第169條規定：「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。但第三人明知其無代理權或可得而知者，不在此限。」承前述規定之法理，原告本係受保護之第三人，二資社與其社員間之關係，本係被告應依稅捐稽徵法第30條、行政程序法第36條規定依職權調查之事項，被告長期不予處置，原告應受信賴保護，今被告依營業稅法第19條、第44條，責令原告補稅（即不將開立予二資社之發票作為進項憑證）並裁罰原告，係將行政機關之責任推責予原告，有違信賴保護原則，其補稅及裁罰處分均屬違法（行政程序法第4條、第8條規定參照）。次按行政罰法第7條第1項規定及其立法理由，對稅捐稽徵法第44條之行為罰，已不採司法院釋字第275號解釋之推定過失主義，即依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，應由被告對原告之故意過失負舉證責任。查原告確有進貨之事實，而進貨之廢鋁，係向二資社所屬運銷班之收集站所購買，雖接洽之運銷班長，未具社員身分，並不影響原告與二資社之真實交易關係，按商場交易慣例原告向二資社進貨，並將貨款直接匯付二資社及取具二資社開立之發票，符合上開營業稅法第15條第3項、第33條第1款之規定及前述財政部函令，已如上述，原告並無未依規定取得合法憑證之事實，即無故意過失之存在。從而，被告未盡其職責善盡調查職務，反責令原告未查證運銷班長是否具社員身分，實有違誤。

乙、被告主張之理由：

一、本稅部分：

（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．

二、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論之適用。」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第871953090號函附會議紀錄所釋示。

（二）二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。高檢署94年8月24日、95年12月8日檢紀智91查27字第21125號、第37808號函附二資社及訴願人案情節略以，二資社、蔡登發等運銷班長及訴願人於案關期間，涉及之不法情事分別為：⑴無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。⑵雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長蔡登發所屬運銷班成員悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5%營業稅及0.2%手續費匯至二資社玉山商業銀行（下稱玉銀）三重分行帳戶，0.6%人頭社員費匯至吳招治華僑商業銀行（下稱僑銀）三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6%人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶，且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄亦坦承，林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告之情事。

（三）依二資社內部電腦有關運銷班長銷貨開立發票與原告之明細表所載，原告於系爭期間向二資社非社員兼運銷班長蔡登發進貨金額計7,700,000元，稅額385,000元，合計8,085,000元，經被告以96年7月9日南區國稅法一字第0960073377號函，請原告提示向二資社購進廢鋁相關交易證明文件，其雖提示買賣合約書、進貨帳、統一發票及信用狀等供核，惟查上開貨款存入二資社台灣中小企業銀行（下稱台企）北三重分行存款帳戶後，隨即提領轉存至蔡登發彰化商業銀行（下稱彰銀）大發分行、陽信商業銀行（原高新商業銀行，下稱陽銀）林園分行及玉銀林園分行等存款帳戶，轉存金額合計8,080,000元，有台企北三重分行、彰銀大發分行、陽銀林園分行及玉銀林園分行存提交易明細資料可稽，是原告並未實際支付貨款與二資社。蔡登發於91年7月15日，自彰銀大發分行轉匯當期銷售額5%營業稅及0.2%手續費至二資社玉銀三重分行帳戶，轉匯當期銷售額0.6%社員費至二資社僑銀三重分行帳戶，有彰銀大發分行、僑銀三重分行、玉銀三重分行存提交易明細資料及吳招治收取人頭社員費登載之帳冊資金明細表可稽，核與二資社職員林淑娟君所稱相符。蔡登發另案於94年12月7日在被告之談話紀錄坦承，原告與二資社之業務係由渠接洽，實際進貨對象為拾荒業者，由拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派渠將回收物交再生廠，再生廠支付貨款與二資社，二資社匯款與渠本人，再由渠以現金支付拾荒業者，渠並不認識二資社所編列之運銷班成員，該成員並非實際供貨人云云。內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫或運銷班長，不可以辦理共同運銷，經向內政部函查蔡登發為二資社授權在廢棄物收集站協助完成共同運銷業務及代收代付共同運銷款之司庫或運銷班長，並未入社為社員，有內政部95年10月23日內授中社字第0950028836號函可稽，渠91年度未支領二資社各類所得，顯見渠非社員兼運銷班長，自不得使用二資社統一發票，因有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告既無法提示足資證明其確有支付系爭貨款之相關證據以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，亦難認其與二資社有實際交易事實，被告核定補徵營業稅385,000元，並無不合。

（四）另二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。又據板橋地檢署以94年2月5日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函詢財政部職掌稽徵事項問題11：「未支領資源回收物運銷合作社薪資亦未參加勞保及健保之非社員，掛名為合作社運銷班長（或稱司庫）而為實際交易人（交易行為之利益及於本人，而非該運銷班社員，即言之，運銷交易金額歸其所有，下稱非社員兼運銷班長），相關稅捐稽徵法令有無規定，得以使用資源回收物運銷合作社之發票，將其交付予下游買受人或作為己身經營企業之進項憑證（即以運銷班長名義向廢棄物運銷合作社購買發票使用）？」經財政部以94年3月25日台財稅字第09404510140號函復該署：「非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證。」在案。是蔡登發既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人，易言之，原告向非屬二資社社員進貨，所取得二資社開立之統一發票原屬不得申報扣抵銷項稅額之憑證，其卻持之扣抵，自有違營業稅法及首揭財政部函釋規定意旨，原告訴稱其無未依規定取得合法憑情事，洵不足採。

（五）原告雖將貨款支付與二資社，惟查上開貨款嗣後均轉存蔡登發之帳戶，而蔡登發非二資社社員，不得辦理共同運銷，顯見二資社非原告之實際交易對象，原告所訴，顯係卸責之詞。至起訴書及調查筆錄等係佐證二資社及蔡登發涉嫌利用人頭社員逃漏稅，並非被告認定課稅之唯一依據，併予陳明。

二、罰鍰部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱）管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅字第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，．．．；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰之處罰期間為5年或7年。」為財政部87年8月19日台財稅第871960445號函所釋示。

（二）如前所述，原告於91年5月2日至5月9日間進貨金額合計7,700,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票計4張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅385,000元，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定，按經查明認定之進貨總額7,700,000元，處5%罰鍰385,000元，並無違誤。

（三）按有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政上義務人之違規事實，而行政證據程序僅須至「確鑿」即已足。如前所述，被告已依職權調查事實及證據，非如原告所稱僅憑起訴書及調查筆錄即認定事實，原告於訂定買賣合約書及進貨時，對曾為其員工之交易對象蔡登發，仍應注意查證是否確實能代表二資社，其應注意，能注意而不注意，自難辭過失之責，仍應受罰。況本件被告自始即未授予原告受益處分，自無信賴保護原則問題，原告訴稱被告不應責難其未驗明運銷班長是否具社員身分，及其應受信賴保護等節，顯係對法令之誤解，洵不足採。

（四）按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」為營業稅法第28條所明定。又依二資社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第4大點規定，運銷班必須具備合於環保要求的回收場，且須向當地的環保機關辦妥廢棄物清除機構登記，另依該節中有關統一發票開立辦法規定，運銷班成立後須向所在之縣市辦理稅籍登記。故二資社之共同運銷班核屬固定營業場所，應依上開規定申請營業登記，惟經查該等運銷班均未依規定辦理，有營業稅稅籍管理資料可稽。本案實際交易人蔡登發因補徵營業稅及罰鍰事件所提行政訴訟案，業經鈞院以96年度訴字第00535號判決駁回在案。

理由

壹、 補徵營業稅部分：

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。

二、本件原告於91年5月2日至5月9日間進貨金額合計7,700,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票4張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏營業稅385,000元，經通報被告審理結果，核定補徵營業稅385,000元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額處5%罰鍰385,000元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函、被告96年度財營業字第83096100601號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：（一）原告雖係透過運銷班長蔡登發向二資社購入廢鋁，銷售主體仍為二資社，從而原告取具二資社開立之統一發票，並支付貨款與該社，足證其確有向該社進貨，而無未依規定取得合法憑證情事；（二）原告交付貨款與二資社後，該社如何處理乃其內部管理範疇，與原告無涉，被告因二資社將上開貨款轉存蔡登發帳戶，再由蔡登發提領現金支付與供貨之拾荒業者，認定原告並未實際支付貨款與二資社，顯有違誤；（三）被告僅憑二資社內部人員涉嫌違法之起訴書及調查筆錄，作為認定課稅之唯一依據，與「無罪推定原則」牴觸，實有違誤；（四）二資社與其社員間之關係，係被告應依職權調查之事項，惟被告未予處置，依民法第169條規定之法理，原告應受信賴保護；（五）依行政罰法第7條第1項規定，應由被告對原告之故意過失負舉證責任，原告確有向二資社進貨之事實，雖接洽之運銷班長未具社員身分，並不影響其與二資社之交易關係，且其已依商場慣例，將貨款付與該社，即無故意過失之存在，被告未善盡調查職務，反責令其未查證運銷班長是否具社員身分，實有違誤等語，資為論據。然查：

（一）按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。另「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」則經財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之行政規則，核與營業稅法相關規定之意旨相符，本院自得予以援用。

（二）查，訴外人二資社總經理吳招治等七人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂『司庫』對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，亦不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程證明之犯罪事實，業經板橋地檢署檢察官以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號起訴書提起公訴在案乙節，此有該起訴書影本附原處分卷可參。又查，高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社案案情節略以，二資社及訴外人蔡登發等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：（１）無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。（２）雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實等情，亦有上開函文附原處分卷可稽。再查，二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第三辦公室調查筆錄稱：「．．．蔡登發運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員」「89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將百分之五營業稅及百分之零點二手續費匯至二資社玉銀三重分行帳戶，百分之零點六人頭社員費匯至吳招治僑銀三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故百分之零點六人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶」等語，則有該調查筆錄附原處分卷足稽。又吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承稱：「．．．林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得」等語（參見原處分卷所附調查筆錄）。且蔡登發於94年12月7日在被告處接受訪談時亦坦承：原告與二資社之業務係由渠接洽，實際進貨對象為拾荒業者，由拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派渠將回收物交再生廠，再生廠支付貨款與二資社，二資社匯款與渠本人，再由渠以現金支付拾荒業者，渠並不認識二資社所編列之運銷班成員，該成員並非實際供貨人等語，亦有被告談話紀錄影本附原處分卷為憑。另蔡登發於91年7月15日，自彰銀大發分行轉匯當期銷售額5%營業稅及0.2%手續費至二資社玉銀三重分行帳戶，轉匯當期銷售額0.6%社員費至二資社僑銀三重分行帳戶等情，亦有彰銀大發分行、僑銀三重分行、玉銀三重分行存提交易明細資料及吳招治收取人頭社員費登載之帳冊資金明細表可稽；核與二資社職員林淑娟所述相符。綜上資料以觀，足認二資社並無銷貨與原告，應堪認定。

（三）原告雖主張其有支付貨款予二資社云云，並提出買賣合約書、進貨帳、統一發票及信用狀等為證。惟查，二資社內部電腦有關運銷班長銷貨開立發票與原告之明細表所載，原告於91年5月2日至5月9日向蔡登發進貨金額計7,700,000元，稅額385,000元，合計8,085,000元，而上開貨款於91年6月5日存入二資社台企北三重分行存款帳戶後，旋於翌（6）日提領轉存至蔡登發彰銀大發分行、陽銀林園分行及玉銀林園分行等存款帳戶，轉存金額合計8,080,000元等情，此有台企北三重分行、彰銀大發分行、陽銀林園分行及玉銀林園分行存提交易明細資料附原處分卷可參，足見原告實際支付對象非二資社。

（四）又按「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿二十歲或未滿二十歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，．．．。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，．．．。」分別為二資社章程第6條及第35條所明定。而前揭所謂「共同運銷」係指「合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章程規定，就各該班社員中產生」「依合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員之產品。」亦經內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋在案。另財政部94年3月25日台財稅字第09404510140號函亦謂：「．．．資源回收物運銷合作社之社員透過合作社辦理共同運銷資源回收物，始得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人；其為非社員銷售部分，自不應開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」「非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」而蔡登發於94年12月7日在被告處接受訪談時稱：其知道自己為運銷班長，並無支領該社薪資，不認識運銷班成員，各該運銷班成員為二資社所編列，非實際供貨人；實際進貨對象為拾荒業者，交易流程係由拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派本人將回收物交再生工廠，再生工廠支付貨款予二資社，二資社再匯款予本人，由本人以現金支付予拾荒業者；原告與二資社之業務皆由其接洽等語，此有該談話筆錄附原處分卷可稽。顯見蔡登發雖名為運銷班長，但非由二資社依其內部章程規定，就該班社員中產生；且蔡登發89年領有原告薪資927,961元，環壘公司薪資31,200元；90及91年度各領有環壘公司薪資240,000元，亦有89、90及91年度綜合所得稅各類所得資料清單附本院卷足稽，則蔡登發於89年至91年分別為原告、環壘公司之員工，自非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員；且蔡登發並未入二資社為社員乙節，亦據內政部查明在案，此有內政部95年10月23日內授中社字第0950028836號函影本附原處分卷為憑。是蔡登發自不得使用二資社統一發票交付原告。則被告依前揭法令規定，核定原告補徵營業稅385,000元，並無違誤。

（五）至原告主張本件應有民法第169條表見代理法理之適用，且被告未依職權調查二資社與其社員之間關係，原告自有信賴保護原則之適用云云。經查，蔡登發89年領有原告之薪資，其於89至91年並收有辰榮金屬材料股份有限公司（以下簡稱辰榮公司）之租金；又據高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函所附二資社有關蔡登發銷貨統計表顯示，蔡登發開立二資社發票對象有原告及辰榮公司，此亦為蔡登發所自認（詳見前揭94年12月7日被告談話紀錄第3頁），惟原告代表人甲○○與辰榮公司代表人林金祿，不但互為雙方公司之董事，且為兄弟關係，此有公司及分公司基本資料查詢清單及戶籍資料查詢清單等附本院卷可參；足見原告代表人與蔡登發甚為熟稔。又查，二資社設在台北縣三重市○○路112號2樓，此有二資社章程影本附原處分卷可稽；而蔡登發則係住在高雄縣大寮鄉○○路46-16號。再按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」行為時營業稅法第28條前段定有明文。又合作社除辦理合作社登記外，應依營業稅法第28條之規定，於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記（財政部賦稅署78年9月29日台稅二發字第780334002號函釋參照）。綜上法令規定可知，若二資社欲在蔡登發之住處等固定營業場所為社員辦理廢棄物共同運銷，自應另行申請營業登記。然查，二資社並未在蔡登發之住處另行辦理營業登記；又二資社設址在台北縣，而蔡登發卻在高雄縣以二資社運銷班長名義對外營業，明顯違反一般營業人均係在其登記之營業場所營業之習慣，則原告與蔡登發交易時，僅須稍加注意即可得知其實際交易對象並非二資社。原告稱其不知蔡登發非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員，顯難置信。是原告主張其應有民法第169條表見代理法理之適用與信賴保護原則之適用云云，顯不可採。

貳、關於罰鍰部分：

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。

二、原告主張本件應由被告就原告之主觀歸責事由負舉證責任，不應適用司法院釋字第275號解釋之推定云云。然查，蔡登發曾為原告員工，又將其房屋出租予原告代表人甲○○之弟林金祿所經營之辰榮公司，足認原告代表人與蔡登發甚為熟稔，又二資社設址在台北縣，而蔡登發卻在高雄縣以二資社運銷班長名義對外營業，明顯違反一般營業人均係在其登記之營業場所營業之習慣，則原告與蔡登發交易時，僅須稍加注意應可得知其實際交易對象並非二資社，已如前述；然原告應注意、能注意卻疏未注意，致未取得實際交易對象所開立之進項憑證，卻取具二資社所開立之發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，則其就此違章行為，縱無故意，亦難謂無過失，故原告有稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，亦堪認定。則被告依前揭稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額科處5%罰鍰385,000元，並無違誤。

參、綜上所述，原告上開主張既不足取。其於91年5月2日至同年月9日進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，經被告查證屬實，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額處5%罰鍰385,000元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭