高雄高等行政法院判決

原告

金福企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃秋火會計師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年2月16日高市府法一字第0960009624號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告所有坐落於高雄市○鎮區○○路6號之3間冷凍廠房（下稱系爭廠房），稅籍編號分別為00000000000、00000000000及00000000000，領有工廠登記證，其產業類別為食品及飲料製造業，分別於民國（下同）68年3月、78年9月及82年7月開始課徵房屋稅，除辦公室等部分未按營業用稅率減半課徵房屋稅外，餘均依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半課徵房屋稅。嗣系爭廠房經被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）於93年11月30日派員實地勘查結果，發現其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，前鎮分處乃以93年10月19日高市稽前房字第0930023554號函核定自93年7月起，系爭廠房之房屋稅全部恢復按營業用稅率百分之3核課。原告不服，提起訴願，遭高雄市政府94年5月17日高市府法1字第0940023798號訴願決定駁回（嗣原告提起行政訴訟，經本院94年12月7日以94年度訴字第525號判決駁回，現上訴最高行政法院審理中）。嗣原告復於94年5月26日對被告核定系爭廠房94年房屋稅核定之處分不服，提起訴願，亦經決定駁回（嗣原告提起行政訴訟，業經本院96年4月30日95年度訴第460號判決駁回，現上訴最高行政法院審理中）。又原告除對上開2個年度房屋稅之核課處分提起行政爭訟外，對被告所為系爭廠房95年度房屋稅按營業用稅率核課稅額，分別為新台幣（下同）386,490元、387,843元及298,336元，合計1,039,669元之處分仍表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由略謂：

一、本件系爭廠房係屬供生產上之特殊建築物或專供機械設備使用之建築物，非房屋稅之課徵對象：

（一）就立法歷史觀察，立法之邏輯本有「一般供生產用之房屋可減半徵收，但供生產上之特殊建物則非房屋稅課徵標的」之原則：依行政院於43年10月函請立法院審查之房捐條例（即房屋稅條例之前身）草案第3條「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加房屋使用價值之建築物為課徵對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」（立法院公報第16會期第10期第14頁及第15頁參照），即已揭櫫「供生產上之特殊建築物」非房屋稅之課徵標的。該但書規定雖於立法院第14、15兩會期聯席審查會議，鑒於該但書規定與同法第5條第1項第1款「但工廠供直接生產使用之自有房屋得減半徵收之」之規定，難於明白區分，為避免混淆，經將第3條但書予以刪除（立法院公報第16會期第10期第7頁參照）。惟由此立法過程歷史即可知立法之邏輯即「供生產使用之一般房屋，得予減半徵收；但屬供生產上之特殊建築物，則非房屋稅課徵標的，不課徵房屋稅。」依此，系爭廠房既非屬一般房屋，而係供生產上具密封、防水隔熱之特殊建物，自非房屋稅之課徵對象。

（二）由房屋稅條例各條文間之體系關聯予以觀察，該條例所稱之房屋必須具有「供營業、工作或住宅用者」之功能：按房屋稅稅率依該條例第5條分為住家用（自住房屋，即俗稱自用住宅），非住家用（又分為營業用及非營非住用），此即同條例第2條第1項「供營業、工作或住宅用」之具體表現。再者，「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪『居住』程度者，．．．停止課稅。」復為同條例第8條所明定，亦即強調房屋須具有「居住」之功能始須課稅，若已喪失或不具「居住」功能之房屋，即不得課稅。反觀系爭廠房密閉空間，既不適合居住，則不得課稅。

（三）由法律總體體系觀察，系爭冷凍業專用建物核屬供生產使用之機械或設備性質：按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之『設備』者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展生產或提供勞務之『設備』，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更．．．。」為76年1月26日獎勵投資條例第6條第2項所明定。又依同期間有效之生產事業獎勵類目及標準（75年11月26日行政院台（75）財24486號函修正）第2條第1類第1目冷凍食品業，其獎勵標準「以新創或擴充後，達每天凍結1公噸以上之生產能力及具有750立方公尺以上之冷藏有效總容量為限。」同條類第2目冷藏蔬菜水果業，其獎勵標準以「新創或擴充後，其冷藏有效總容量達500立方公尺以上」（77年版稅捐稽徵、獎勵投資法令彙編頁539參照），與其他類目要求「以新創或擴充後，生產能力達××單位以上」獎勵標準之體系觀察，可知冷凍有效容量仍生產或提供勞務之機械或設備。是系爭冷凍業專用冷凍庫建物核屬供生產使用之機械或設備。

（四）依財政部58年台財稅發字第2917號函釋，專供機械使用之建築物或產程中之機械設備均非房屋稅之課徵標的：按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」業經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案。以前揭函釋所舉磚窯為例，磚窯本身為建築物，磚窯建造之目的在於燒磚（係將磚胚置於磚窯內加熱燒成紅磚）。而系爭冷凍庫建物則係為配合冷凍機組而建造，其功能乃將物品置於冷凍庫內，利用冷凍機組使溫度降低，從而達成凍結或凍藏之效果。易言之，冷凍庫建物與冷凍機組係合而為一，不能拆開使用，否則冷凍機組沒有效能，冷凍庫廠房亦沒有功能，所以，系爭建物係專供機械使用之建物或產程中之機械設備（或機械之必要附屬設備）。再者，系爭廠房與磚窯性質相當，既然磚窯可以視為機械設備而非房屋稅課徵標的，依「利益均霑請求權」及「行政自我拘束原則」（被告之裁量應縮減至零）之法理，系爭冷凍庫建物亦應視為機械設備，而非屬房屋稅課徵標的，始符「平等原則」。

二、系爭廠房縱屬課徵標的，除少部分屬辦公室及保稅倉庫外，其餘均符合減半徵收之要件，奈被告竟予調整自94年度起改按營業用稅率全額課徵，顯係法令適用錯誤，應予撤銷：

（一）房屋稅條例第15條第2項第2款及（其前身）房捐條例第5條第1項第1款但書規定所稱「合法登記之『工廠』」應依工廠法認定；而所稱「供直接生產使用」應依最高行政法院57年判字第224號判例解為「生產事業從事於生產所必需之機械、器具及房屋」，而非如被告所稱「依工廠設立登記規則（現行工廠管理輔導法）取有工廠登記證之工廠，供製造、加工之建築物」為限。按「合法登記之工廠供直接生產使用之自用房屋」依房捐條例第5條第1項第1款但書及現行房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅，至其認定應依工廠法為準之理由如下：

１、就法令制頒之歷史觀察，44年房捐條例第5條第1項第1款但書暨56年房屋稅條例第5條第1項第1款均已明定「工廠供直接生產使用之自有房屋得減半徵收之」（迨59年修正時將其移列同法第15條第2項第2款），惟工廠設立登記規則係於58年2月26日始由行政院核定，可知前揭房屋稅條例或房捐條例立法時尚無工廠設立登記規則可循。奈其後高雄市房屋稅徵收自治條例竟以符合該規則取得工廠登記證者，使得減半徵收，顯與立法意旨相為，且係增加法律所無之限制，違反中央法規標準法第5條第2款、第6條及司法院釋字第566號解釋「稅捐法律保留原則與稅捐優位原則」之意旨，自屬違法無效。再者，反觀工廠法於18年12月30日即經國民政府制定公布，自堪供44年公布之房捐條例及56年公布之房屋稅條例援引。故前揭房捐條例第5條第1項第1款但書及現行房屋稅條例第15條第2項第2款所稱「工廠」自應以工廠法之認定為基準，始符實務。

２、就法規範而言，「凡用發動機器之工廠，均適用本法」暨「本法第1條所稱發動機器，係指凡能藉能量變化從事工作或轉換工作形態之機械構造。所稱工廠，係指凡僱用工人從事製造、加工、修理、解體等作業場所或事業場所。」為工廠法第1條及同法施行細則第2條所明定，其所規範之「工廠」，顯較週延且符合經濟事實。反觀「為促進工業發展、健全工廠管理及輔導，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」暨「本法所稱工廠，指有固定埸所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積或生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍，一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」復為工廠管理輔導法第1條及第2條第1項所明定，但由此可知適用「工廠管理輔導法」之工廠並未涵蓋所有製造、加工業及其他生產事業。若將其「工廠」之概念涵攝於房屋稅條例第15條第2項第2款，顯違平等原則，蓋同樣為製造、加工業之廠房因其規模不同而負擔不同稅負，自違租稅之公平原則，亦無法理基礎。

３、至於「供直接生產使用之自用房屋」，依最高行政法院57年判字第224號判例闡明「應解為生產事業從事於生產所必需之機械、器具及房屋」在案，該見解自得拘束被告。況且，被告所援引高雄市房屋稅徵收自治條例第5條及財政部67年台財稅字第35605號函主張所稱「供直接生產使用之房屋」係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等，固非無據。惟原告主要爭點為冷凍庫廠房既係提供凍藏服務，核屬食品製造過程之一環，則已符合「供直接生產使用之自用房屋」之構成要件，自應准減半徵收。且前揭判例所稱「生產」並非以「製造」為限，實應包括「加工」暨其他生產事業之「勞務提供」。易言之，縱使被告認定原告僅提供冷凍服務，亦屬「生產」行為，而其直接提供此項「生產」行為之廠房，自亦應認屬「供直接生產使用之房屋」。再者，56年間房屋稅條例修訂時，財稅機關給予立法委員之觀念即「對工業或工廠用房屋，減半收稅」（立法院公報第38會期第14期第83頁及第84頁參照），核與原告上揭主張相同，自足印證原告之主張符合立法意旨。

（二）被告援引高雄市房屋稅徵收自治條例限縮房屋稅條例第15條第2項第2款之適用，以依「工廠設立登記規則」取有「工廠登記證」者為限，顯然欠缺法源依據，且逾越母法之文義解釋範疇，違反租稅法律主義，洵無可採：依房屋稅條例第24條授權各省市政府訂定之房屋稅徵收細則，僅得就實施母法所定納稅義務及要件之事項予以規範，不得另為增減，亦不得對人民之自由權利增加法律（即母法）所無之限制，否則即違反租稅法律主義，自屬違法無效。本件被告援引高雄市房屋稅徵收自治條例第5條，雖源自房屋稅條例第24條之授權而訂定，惟就房屋稅條例而言，立法者僅於該條例第6條及第11條規定有關「稅率、房屋（評定）標準價格」授權利地方政府、不動產評價委員會訂定，為對前揭「合法登記之工廠」之認定（亦即減免之範圍或要件）並未授權委由地方政府決定。是以，該徵收自治條例第5條之規定顯然欠缺法源依據，且其解釋或認定標準亦已逾越房屋稅條例之文義解釋範疇，顯違租稅法主義，洵無可採。

（三）被告以原告工廠使用情形已變更為由，改按營業用稅率3％核課，顯未依據工業主管機關之認定，違反行政一體之法則暨財政部台財稅字第0910453050號函釋規定之處理原則，洵無可採：按「工業用地適用優惠稅率課徵地價稅，應已按工業用地規劃使用為前提，至於是否按規劃使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」為財政部68年9月14日台財稅字第36472號函所釋明，並經最高行政法院86年判字第1724號判決理由所揭櫫。依同法理，供直接生產之自有房屋依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，得享受減半課徵之優惠，則系爭廠房是否符合「合法規定之工廠，供直接生產使用之自有房屋」乃優惠要件，自亦應以工業主管機關之認定為準。經查系爭廠房業已辦妥工廠登記領有之工廠登記證，並經高雄市政府建設局以95年5月9日高市建設1字第0950009677號函釋明「於本府合法登記工廠從事水產品冷凍加工行為，係屬食品及飲料製造範圍」在案，且高雄市政府建設局亦認定於告尚在從事生產中。則依上揭財政部68年台財稅字第36472號函暨最高行政法院86年判字第1724號判決之法理，原告之系爭廠房既經工業主管機關認定核屬合法登記之工廠，且係供從事直接生產使用，自符合房屋稅減半優惠之要件，不容被告違反「行政一體」之法則，藉詞「工廠使用情形已變更」為由，逕將房屋稅率改按營業稅用稅率3％核課。再者，有關工廠管理輔導法施行後申請適用減半課徵房屋稅之處理原則（財政部91年7月31日台財稅第0910453050號函及92年10月21日台財稅字第0920479464號函參照）業已指明「工廠輔導法施行後（指90年3月14日以後）凡非屬物品製造、加工者或雖屬物品製造、加工業但未達工廠輔導法所定工廠設立登記標準者，原領有工廠登記證經核定減半徵收房屋稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予減半課徵房屋稅；其於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在所有權人即使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。」依此，原告領有工廠登記證，系爭廠房亦經核定減半徵收房屋稅在案，且原告領有之工廠登記證記未經主管機關公告註銷，依財政部規定之前揭處理原則，自應准予減半課徵房屋稅。奈被告藉詞「使用情形變更」為由，無視財政部前揭處理原則之意旨，遽予改採營業用稅率3％核課，顯屬法令適用錯誤，洵無可採。

三、被告核定之「房屋課稅現值」，顯有違法或不當之情事臚列如下，應予撤銷：

（一）被告未依不動產評價委員會評定之標準核計房屋現值：按「主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」為房屋稅條例第10條第1項所明定。且依行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，被告於核計房屋現值時本應就納稅義務人有利、不利之情事均予考量，作成合法公平之核定。惟查被告原核定：

１、將工廠依建築法規規定附設之運貨專用昇降機誤認為客用電梯予以加成：按5樓以下房屋設有電梯者，依核計標準固有加成（10％）之規定，但應排除依建築法規規定工廠運貨專用之（電梯）昇降機（台灣省財政廳61年財稅3字第06068號令參照），被告誤將運貨專用昇降梯予以加成，顯屬不當。至被告主張「非屬製造產品過程中之設備」「非僅運送貨物尚供人員、搬運車等搭乘」云云，顯然對事實認定之誤解，蓋該昇降機專供生產過程中運貨專用矣。

２、未將簡陋房屋減成計算：按現值計算作業中遇有簡陋房屋構成要件者，應按其符合項目核計分別減成。本件系爭廠房因：（1）地板為水泥地（2）無窗戶（依建築法規，採光面積未達建物面積百分之5者為無窗戶居室）（3）無衛生設備（依建築法規，工廠面積在500平方公尺者應設衛生設備一處，超過500平方公尺者，每逾500平方公尺增設一處，不足一處者以一處計；本件未達此項標準自應以無衛生設備論）（4）無內牆（內牆面積未達全部面積2分之1。謂內牆者，應依建築技術規則建築設計施工編第1條第23款「分間牆」【分隔建築物內部空間之牆壁】之定義認定之），依法本應減成40％（即按60％核計），惟原核定均未予考量減成。至被告主張稅籍編號00-00-0000第6項鐵造廠房經實地勘查為鋼骨鋼筋混凝土造之房屋，外牆根本毋需再包覆鐵皮以保護之，此種論據顯屬違反經驗法則，顯非事實。

３、核定單價計算錯誤：稅籍編號00000000000第1項及第3項核定單價分別為每平方公尺4,028元及3,648元，惟與依標準單價加成計算結果不符。至被告稱其係以77年頒布作業要點計算，而拒絕按81年新標準計算云云，核屬被告法令適用錯誤。蓋該作業要點既屬行政規則（非屬法規命令），依85年7月30日修訂之稅捐稽徵法第1條之1規定及最高行政法院92年度判字第1076號判決意旨，自有從新從優原則之適用。

（二）不動產評價委員會評定之標準單價、耐用年數及殘值規定，違反社會經驗法則或經濟實質，核屬「顯然不當」，應予撤銷：按房屋稅條例第11條將房屋標準價格授權「不動產評價委員會」，依據建材、折舊及位置標準訂定。然「不動產評價委員會」之組成，係由官員6人為當然委員，另外聘5人為委員，其組織是否客觀、公平，已待審究。縱不究此，其評價決定雖具有（裁量）判斷餘地，法理上應予尊重，但其決定有無「判斷瑕疵」，仍有公評之餘地，學理通說認無疑義。易言之，該委員會之判斷、評價有無「顯然不當」之情事，自應加以審斟。查高雄市不動產評價委員會評定之標準計有下列事項違反社會經驗法則或經濟實質，核有「顯然不當」之情事，應予撤銷：

１、標準單價：高雄市竟比經濟更為繁榮之台北市為高，實屬顛覆社會觀念。蓋台北市之建材、人工及營建費用顯不可能低於高雄市，則高雄市之房屋標準單價豈能高於台北市？謹以Ｒ.Ｃ結構及加強磚造房屋第4類比較如下:┌───┬──┬─────┬─────┬──────┐│ 結構 │樓層│高雄市單價│台北市單價│高雄高於台北││ │ │ │ │百 　分 　比│├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│RC結構│ １ │＄2,000/㎡│＄1,530/㎡│30.72%　│├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ２ │ 2,150 │ 1,690 │ 27.22% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ３ │ 2,280 │ 1,860 │ 22.58% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ４ │ 2,480 │ 2,030 │ 22.17% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│加強磚│ １ │ 1,900 │ 1,440 │ 31.94% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ２ │ 2,015 │ 1,530 │ 31.70% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ３ │ 2,200 │ 1,690 │ 30.18% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ４ │ 2,350 │ 1,860 │ 26.34% │└───┴──┴─────┴─────┴──────┘２、折舊標準：按高雄市各類房屋折舊標準表，其折舊率＝（現值總額－殘值）折舊年數現值總額，且規定房屋使用屆滿折舊年數尚未拆除重建者，自折舊年數屆滿之次年不再計算折舊。惟查，（１）其殘值高達百分之30至百分之40（除土造及竹造極少數外），顯與經濟實質不符。蓋現實狀況，舊屋拆除根本已無殘值（尚須貼錢僱工拆除清理，已是公認事實，何來殘值）。（２）折舊年限，評價委員會頒定不論使用性質均採相同之基準，顯然違反平等法則。按平等法則追求者，乃實質之平等而非齊頭式（表面）之平等。亦即應依「相同事務採相同處理；不同事務為不同處理」之實質公平原則為之。系爭廠房與受腐蝕性物質影響同樣，其實際可用年限約為一般辦公、商業或住宅用之一半而已，惟評價委員會所訂耐用年數仍採相同基準，核屬「顯然不當」。再者，系爭稅籍編號00000000000之廠房部分，因老舊破損效率低落，原告已於94年底予以報廢拆除，足證評價委員會所定折舊年數及殘值背離經濟事實（評價委員會認耐用年數52年，殘值百分之28；但實際上只用25年即已老舊不堪使用，必須報廢拆除，且無殘值），核無可採。

四、被告答辯狀及行準備程序中多有曲解法令或誤解事實之情事，均無可採：

（一）被告以系爭房屋之使用執照載明供辦公室、冷凍廠房、會議室、預冷室．．．等，且經前鎮分處派員實地勘查及原告談話紀錄等陳述「提供冷藏服務，供客戶冷凍貨物，收取倉租」等為由，認為非屬機械設備云云。惟查系爭廠房是否係屬專供機械使用之建築物（或機械設備之一部分），應依其經濟實質認定，系爭廠房既提供冷藏服務，且因與冷凍機組設備相結合而成為其一部分。易言之，該等冷凍機組若與系爭廠房脫離，自無法達成冷凍冷藏效果，亦無法提供冷凍冷藏服務，則該廠房顯已構成機械設備之一部分（或認屬專供冷凍設備使用之建築物），顯非課徵標的。而被告所稱「非屬機械設備之事實洵堪認定」之依據何在，均未論證，其遽為如此認定，顯屬無稽。又原告談話紀錄所稱提供「冷藏服務」，本係食品製造四大流程（原料選別及凍前處理、加工、凍結處理、凍藏處理；參照財政部頒布之冷凍調理食品業原物料耗用通常水準規定內製造程序說明）中之凍藏處理，自屬製造加工之一環；再者，所稱倉租，係因同業習慣稱冷藏費為倉租之故，此由冷藏費係依加工公斤數計收，而非按冷凍庫別或面積數計收，足為反證，被告此項指摘核屬不諳實務之誤解。

（二）被告主張：「原告所有冷凍庫等具有倉儲之性質，而認定系爭廠房非機械設備」云云，更屬顛覆社會經驗法則。難道冷凍業只因其冷凍庫具有倉儲功能，其廠房就不該屬專供機械設備使用（或構成機械設備之一部分）者；豈非「懷璧之罪」？再者，被告如此認定，難道被告具專家身分或鑑定能力？抑或信口開河，指鹿為馬？

（三）另被告於96年7月4日庭呈之修正「工廠從事物品製造、加工之範圍，一定面積、一定電力容量熱能產業類別」公告事項第1項但書「但屠宰業或僅從事冷藏、冷凍、修理、維修安裝業務者除外」之定義，如何認定滋生疑義。惟依原告之見解，應指不具製造、加工設備及能力之業者而言；惟若具製造、加工設備及能力之工廠，因受產業環境之變化而暫時從事非製造或加工業務者，仍應認其屬製造業之身分。謹以高雄市旗津區甚多專以漁船建造為建廠目標之造船廠為例，因我國政府限建漁船影響，使其承造漁船之業務萎縮，而改以漁船之維修（即漁船返港之上架歲修）為主要業務（甚者，近一、二年來，因我國政府受國際漁業組織之壓力，於95年及96年被迫強制減少遠洋鮪魚釣漁船達200餘艘）。類此，受產業景氣、經濟環境（甚或政治情勢）改變，而暫時未從事製造業務之工廠廠房，自無遽予取消房屋稅減半課徵之法理。是以，原告之工廠本具冷凍水產品、冷凍蔬果之製造、加工設備及能力，只是因產業結構轉變，近年以提供水產品、蔬果之冷凍、冷藏服務為主，但原告仍具製造、加工之設備及能力，則系爭廠房仍屬供直接生產（非被告所稱狹義之製造為限）使用之自有房屋，故系爭廠房縱屬房屋稅課徵對象，亦有減半課徵之適用。

五、又財政部業已新頒96年6月22日台財稅字第09604736400號函釋放工廠房屋稅減半課徵適用範圍之政策，而高雄市政府對原告與被告因補徵92年及93年房屋稅事件之訴願，業已作成被告應重為審酌「比照財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令核釋，仍應准予繼續適用減半課徵房屋稅」之訴願決定，此項有利於原告之證據，謹呈供鈞院參酌。

六、綜上，本件系爭廠房除部分辦公室外，均屬供生產使用之機械設備（或專供機械設備使用之特殊建物），本非房屋稅之課徵標的。被告縱認系爭建廠房屬課徵標的，則除極少數供保稅倉庫使用之冷凍庫外，均符合減半徵收之要件。況依財政部所頒「工廠管理輔導法施行後申請適用減半課徵房屋稅之處理原則」，原告為合法登記之工廠，工廠登記證既未被公告註銷，且尚在生產中，為主管機關高雄市政府所認定，自應准繼續享受減半優惠，實無遽按營業用稅率核課房屋稅之餘地。再者，被告據以核定之評定現值、折舊年限、殘值均背離經驗法則及經濟實質，亦待更正。又被告核定誤因運貨昇降機而加成，且未就簡陋房屋之要件予以審酌，甚或引用法令錯誤而未依從新從優原則核定單價等，均屬處分不當，違法課徵。謹請判決如訴之聲明。

乙、被告答辯之理由略謂：

一、按房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。

2、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」同條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」按房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收．．．2、合法登記之工廠，供直接生產使用之自有房屋。」另依高雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定：「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依工廠登記規則登記之工廠，所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」另財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令：「工廠管理輔導法於93年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件應依下列規定辦理。其三「．．．原領有工廠登記證經核定減半徵收房屋稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前准予減半課徵房屋稅，其於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。雖有原領之工廠登記證（未於中央主管機關公告之日起2年內，申請換發工廠登記證；屆期未辦理或不符本法規定者，其原領之工廠登記證由主管機關公告註銷之）被註銷，仍得以減半課徵房屋稅之釋示」，以供遵循。

二、查原告所有系爭3棟房屋，依據使用執照所載，稅籍編號：00000000000房屋用途為「1樓：辦公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。2樓：會議室、員工休息室。」稅籍編號：00000000000房屋用途為「1樓：冷藏室、預冷室、通道。2樓：冷凍庫、預冷室、通道。3樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號：00000000000房屋用途為「1樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏室。2樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏室。3樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。4樓：預冷室、冷凍庫。」系爭房屋經前鎮分處實地勘查，並經原告93年12月22日談話紀錄陳述為「提供冷藏服務，供客戶冷凍貨物，收取倉租。」此有勘查成果表、談話紀錄表、統一發票存根聯影本等相關資料附案可稽，是其非屬機械設備，洵堪認定。系爭房屋既非機械設備，自為房屋稅課徵之標的，從而，前鎮分處核定系爭3棟房屋應繳95年房屋稅分別為386,490元、354,843元、298,336元，合計為1,039,669元，與法並無不合。

三、依財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物專供機械設備使用」，係指前開「油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等」本身當作機械設備使用而言，此觀諸財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋至明。而原告主張系爭房屋屬利用氣體降低溫度之機械設備，應依財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋免徵房屋稅，容係對上開財政部函釋有所誤解。再查，原告訴稱系爭廠房為機械設備之主張，因系爭廠房提供第三人冷凍、冷藏倉儲服務，收取倉租，依據系爭廠房使用執造所載用途及查得原告之租賃合約書（錸福國際股份有限公司承租作為存放商品及存貨）、資產負債表載為「房屋及建物」非機械設備、勘查成果表載明「一樓部分為機械房、其餘部分皆屬套房式冷凍倉庫」、談話紀錄表載明「冷凍廠房全部提供冷藏服務收取倉租」等事實及證據，依論理及經驗法則認定原告屬冷凍冷藏倉儲業，其所有系爭廠房非機械設備，既非機械設備，自為課徵房屋稅之標的。則其仍執詞主張系爭廠房為機械設備，自核無足採。

四、又依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函內文指明：「．．．在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。」另財政部91台財稅字第0910453050號函內文亦指明：「惟該廠房如係供生產所必需」核其意應係指廠房如係供直接生產所必需方有減半徵收房屋稅之適用。是以本件系爭廠房仍應符合房屋稅條例第15條第2項第2款「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」規定之要件，始得減徵。而所謂合法登記之工廠，係指依工廠登記規則登記之工廠，所謂供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建物，並不包括辦公室、守衛室及餐廳等房屋在內，此觀諸高雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定及財政部67年8月16日台財稅第35605號函自明。故系爭廠房既未供工廠登記證所載產業類別（食品及飲料製造業）生產，則系爭廠房難謂為供直接生產使用之房屋。雖經濟部工業局曾以62年4月13日工（62）5字第51018號函釋稱：「運輸倉儲業無須辦理工廠設立登記。」然原告係從事運輸倉儲業而非製造生產事業，故系爭廠房既非供直接生產使用，自與房屋稅條例第15條第2項第2款所定減徵之要件不合。況獎勵投資條例亦未針對運輸倉儲業無須辦理工廠設立登記，且房屋非提供生產使用仍得以減半徵收房屋稅為除外之規定，自仍應依高雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定按營業用稅率核課房屋稅。

五、至於原告訴稱運貨電梯加成10％不當云云，然依高雄市政府財政局77年11月22日高市財政2字第14723號函准備查，高雄市「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」8所規定，5樓以下（包括5樓）房屋設有電梯者，按所應適用之標準單價另予加價百分之10。至6樓以上房屋其電梯價格已併入標準單價內，不再另行查估併計。又「查工廠附設之電梯（即昇降機）係供運送產品之用，為製造產品工程中必須之設備。其用途係以製造產品過程中運送產品為限，與一般機器設備相同，且與電梯之設置，足以增加房屋之使用價值者有別，應准免予併入課徵房捐（房屋稅）。」固為台灣省政府財政廳61年5月9日財稅3字第06068號令有案；惟原告屬冷凍冷藏倉儲業，非飲料及食品製造業，其附設之電梯（即昇降機）顯非原告製造產品過程中之設備，係供承租人運送冷凍、冷藏貨物之用，除運送貨物外，亦供人員、搬運車等搭乘，是其附設之電梯，顯足以增加出租房屋之使用價值，與一般機器設備有別，是原核定依上開規定予以加成10％，核無不當。

六、原告訴稱系爭冷凍廠房因水泥地、無窗戶、無衛生設備、無內牆，應減成40％；稅籍編號00-00-0000第6項鐵造廠房（面積3,080㎡）無天花板應再減成10％（即減50％）云云。然所謂「簡陋」房屋，依經驗論理法則，應指簡略之房屋而言，本件系爭R.C結構廠房之冷凍庫，內牆先襯一層保冷材料，再包護一層不鏽鋼，以達完全冷凍、冷藏之目的，是該等冷凍庫既非簡略而不太完全之房屋，自與一般簡陋房屋有間。又判定房屋是否為簡陋房屋應具備事項，是以使用執造為準，非如原告所訴稱以個別冷凍室為準。查稅籍編號00-00-0000第6項（面積3,080㎡）原核定為鋼鐵造、單價2,754元，經被告機關前鎮分處再次派員現場勘查結果，該部分廠房結構應屬鋼骨鋼筋混凝土造，取有屋頂鋼骨柱之照片附原處分卷可稽。同棟廠房內有窗戶、有衛生設備、部分有天花板、地板為水泥地，不符合簡陋房屋之要件，其核定單價應更正為3,263元（原2,754元）。另同稅籍編號00-00-0000第8項鐵造廠房（面積131.8㎡）因地板為水泥地、無內牆、無天花板符合簡陋房屋要件應減成30％，核定單價應更正為490元（原700元）；故稅籍編號00-00-0000之房屋稅尚有短徵之情事。至於其他稅籍之廠房，其地板為水泥地、有窗戶、有衛生設備、有內牆，亦均與簡陋房屋要件不符。

七、原告訴稱稅籍編號00-00-0000超高樓層核定單價依財政部77台財稅字第770663172號函訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點核定（即標準樓層高度為3公尺），未依財政部81年8月28日台財稅字第811676136號函修正之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點核定（即標準樓層高度為4公尺），被告適用法令錯誤，應有稅捐稽徵法第1條之1從新從優原則適用云云。查財政部81年8月28日台財稅字第811676136號函修正之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點8規定：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為1單位，增加標準單價1.25％，未達10公分者不計。」且依據高雄市政府財政局81年9月24日高市財政2字第13758號函准予備查之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」12規定，新建房屋在81年9月1日以後建築完成者，始適用財政部81年8月28日台財稅字第811676136號函修正之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點。然上開廠房78年8月31日核發78高市工都築使字第1984號使用執照，是被告依財政部77台財稅字第770663172號函訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點核定單價並無違誤。又稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」上開法條係規定財政部依本法或稅法所發布之「解釋函令」之效力；惟查，「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」係財政部（77）台財稅字第770663172號函訂定之行政規則，非解釋函令，故應無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。

八、至原告訴稱不動產評價委員會評定之標準單價、耐用年數及殘值，違反社會經驗法則獲經濟實質，核屬顯然不當，應予撤銷云云。惟依不動產評價委員會組織規程，查高雄不動產評價委員會之組成，係由高雄各級主管首長及民意代表暨專業技術人員等所組成，其所評定之價格，自具有專業性及公信力，被告於核計系爭房屋現值時，遵照其評定之標準價格及耐用年數及殘值等核課房屋稅，應屬合理，要難指為有不當之處。

九、至原告主張財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號函釋可否適用於其房屋稅案情：

（一）上開函釋內容：「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，經依房屋稅條例第15條第2項第2款規定核准減半徵收房屋稅，於工廠管理輔導法施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，而免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續減半課徵房屋稅。」因上開規定列有「仍准繼續減半課徵房屋稅」，須原有使用情形均未變更前，才有適用。因此，要討論的是原告所有冷凍庫原核定按營業減半用稅率課徵房屋稅之條件，是依據房屋稅條例第15條第2項第2款規定「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」即房屋稅適用減半徵收須要符合以下三要件：（1）須為合法登記之工廠（2）自有房屋（3）須供直接生產使用。以上三要件於工廠管理輔導法施行後，是否仍繼續存在，方有財政部台財稅字第09604736400號函之適用。原告房屋係自有並領有「食品及飲料製造業」之合法工廠登記證，已符合前開房屋稅適用減半徵收三要件之兩項，惟有爭議的是「其房屋是否供直接生產使用」，財政部曾於95年9月4日台財稅字第09504761260號函核示「有關合法登記之冷凍工廠，直接將魚貨冷凍、冷藏可否適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅乙案，現行規定已甚明確，請本諸職權辦理。」另依工廠管理輔導法第2條「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」同法施行細則第2條亦規定：「本法第2條第1項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：1、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。2、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者．．．。」又依高雄市房屋稅徵收自治條例第5條暨財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋：所稱供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。然原告系爭廠房於自92年1月起即不再經營食品及飲料製造業，而係提供系爭廠房之冷藏服務，供客戶冷凍貨物收取倉租，其所經營之冷凍倉儲業顯非固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品之事業，已甚明確，故已不適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅，從而就不適用於財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號函。

（二）原告如自認係經營「冷凍倉儲業」，則涉及原工廠登記證合法性之問題原告原領有之合法工廠登記證為「食品及飲料製造業」，惟實際從事系爭廠房之冷藏服務，供客戶冷凍貨物收取倉租，其所經營類似冷凍倉儲業。倉儲業並非屬製造、加工業務，故無須依工廠管理輔導法規定辦理工廠登記證。是原告自92年1月起既已提供系爭冷凍庫經營冷凍倉儲業，而非經營原來經濟部上開工廠登記證所載之食品及飲料製造業，故自是時起，該公司即不能執上開經濟部原有之工廠登記證（即載產業類別為食品及飲料製造業），而謂其現經營之冷凍倉儲業為合法登記之工廠。且該公司自同一時間起，已非經營屬於原先經濟部工廠登記證所載食品及飲料製造業之合法登記工廠範圍內之生產業務。所以，系爭廠房自92年1月起即非房屋稅條例第15條第2第2款所明定之「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，故與財政部96年6月22日台財稅字第09604736400 號函前段規定「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，經依房屋稅條例第15條第2項第2款規定核准減半徵收房屋稅」不符，已甚明確。

十、綜上所陳，本件系爭廠房既非機械設備，被告依首揭稅法規定，核定應繳95年房屋稅分別為386,490元、354,843元、298,336元，合計為1,039,669元，認事用法並無違誤，應予以維持。

理由

一、按「本條例用辭之定義如左：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。2、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．2、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款所明定。準此，得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用之自有房屋，始足當之。次按「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額5分之2。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：1、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。2、各類房屋之耐用年數及折舊標準。3、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」房屋稅條例第9條、第10條第1項及第11條分別定有明文。又按「本自治條例依房屋稅條例（以下簡稱本條例）第24條規定制定之。」「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠。所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」「本條例第11條所稱之房屋標準價格，應依同條第1項第1款至第3款規定之房屋種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，經由不動產評價委員會審查評定後，由本府公告之。」亦分別為高雄市房屋稅徵收自治條例第1條、第5條及第11條所明定。

二、本件原告所有系爭廠房，稅籍編號分別為00000000000、00000000000及00000000000，領有工廠登記證，其產業類別為食品及飲料製造業，分別於68年3月、78年9月及82年7月開始課徵房屋稅，除辦公室等部分未按營業用稅率減半課徵房屋稅外，餘均依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半課徵房屋稅。嗣系爭廠房經前鎮分處於93年11月30日派員實地勘查結果，發現其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，前鎮分處乃以93年10月19日高市稽前房字第0930023554號函核定自93年7月起，系爭廠房之房屋稅全部恢復按營業用稅率百分之3核課。原告不服，提起訴願，遭高雄市政府94年5月17日高市府法1字第0940023798號訴願決定駁回（嗣原告提起行政訴訟，經本院94年12月7日以94年度訴字第525號判決駁回，現上訴最高行政法院審理中）。嗣原告復於94年5月26日對被告核定系爭廠房94年房屋稅核定之處分不服，提起訴願，亦經決定駁回（嗣原告提起行政訴訟，業經本院96年4月30日95年度訴字第460號判決駁回，現上訴最高行政法院審理中）。又原告除對上開2個年度房屋稅之核課處分提起行政爭訟外，其對被告所為系爭廠房95年度房屋稅按營業用稅率核課稅額，分別為386,490元、387,843元及298,336元，合計1,039,669元之處分仍表不服，申請復查未獲變更等情，業經兩造陳述在卷，並有前鎮分處93年10月19日高市稽前房字第0930023554號函、95年3月21日高市府法1字第0950014029號訴願決定書、本院94年度訴字第525號、95年度訴字第460號判決、被告95年8月18日高市稽法字第0952900670號復查決定書及系爭廠房95年房屋稅繳款書影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：系爭廠房為密閉空間，不具有可供營業、工作或住宅使用之功能，係屬供生產上之特殊建築物或專供機械使用之建築物，依法自非為房屋稅課徵標的；且系爭廠房縱屬房屋稅之課徵標的，惟其係提供冷凍倉儲服務，而倉儲業屬生產事業，所提供之冷凍倉儲服務屬生產行為，自應解為供直接生產使用之房屋，符合減半徵收之要件；又高雄市房屋稅徵收自治條例第5條之規定，限縮房屋稅條例第15條第2項第2款之適用，以合法登記之工廠係指依工廠輔導法登記之工廠，增加法律所無之限制，自非法之所許；且被告據以核定房屋稅之評定現值、折舊年限、殘值均背離社會經驗法則及經濟實質，又被告核定誤因運貨昇降機而加成，核定單價錯誤，且未就簡陋房屋之要件予以審酌，甚或引用法令錯誤；又財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號函釋已放寬工廠房屋稅減半課徵適用範圍之政策，被告應重新審酌此項有利原告之證據，則被告所為之前揭處分，顯有違法與不當云云，資為爭執。

三、經查，按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」又依房屋稅條例第2條第1款規定，房屋係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。經查，系爭廠房構造為Ｒ.Ｃ加強磚造及鋼骨造，具有頂蓋、樑柱及牆壁，有系爭廠房之使用執照、房屋稅主檔查詢及現場照片分別附原處分卷可稽，應堪認定。則由上開建築構造觀之，可知系爭廠房已符合上開法律規定所謂之建築物。且系爭廠房之用途分別為：稅籍編號00000000000房屋：「1樓：辦公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。2樓：會議室、員工休息室。」稅籍編號00000000000房屋：「1樓：冷藏室、預冷室、通道。2樓：冷凍庫、預冷室、通道。3樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號00000000000房屋：「1樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏室。2樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏室。3樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。4樓：預冷室、冷凍庫。」此有高雄市政府工務局使用執照所載該建築物各層用途附原處分卷可稽。又系爭廠房自92年1月起即提供冷藏服務供客戶冷凍貨物及收取倉租乙節，業據原告陳述在卷，並有原告所委託之代理人黃秋火會計師於93年12月22日上午9時10分在被告處所製作之談話紀錄附原處分卷可憑。足證原告係利用上開冷凍機組設備產製低溫氣體，用以降低「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等溫度，創設適宜冷藏、冷凍之環境，其純係以「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等空間，提供冷藏、冷凍服務，供客戶冷藏、冷凍貨物，並以收取倉租收入為目的，是其冷凍庫、預冷室、儲藏室等具有倉儲之性質，由上開用途觀之，系爭廠房顯非屬專供機械設備使用之建築物，已灼然甚明。又「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」固經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案，惟查，上開函釋「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物專供機械設備使用」，係指前開「油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等」本身當作機械設備使用而言，此觀該函釋意旨自明，系爭廠房既非屬專供機械設備使用，尚無該函釋之適用。從而，系爭廠房顯係為定著於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，並供原告經營冷凍冷藏倉儲營業之使用已甚明確。是原告主張：系爭廠房為密閉空間，不具有可供營業、工作或住宅使用之功能，係屬專供機械使用之建築物，依法自非為房屋稅課徵之對象云云，顯有誤解，自不足取。

四、次查，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，私有房屋必須為合法登記之工廠，且供直接生產使用之自有房屋，始得減半徵收房屋稅。至於所謂合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠，為高雄市房屋稅徵收自治條例第5條所明文。而所謂之工廠，依工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」另工廠管理輔導法施行細則第2條亦規定：「本法第2條第1項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：1、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。2、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。3、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。4、廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」可見，所謂之工廠係固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品者而言。又原告所從事之冷凍倉儲業，雖合於獎勵投資條例（已於80年1月30日廢止）第3條第1項第9款所規定之倉庫業，但依上開條款之規定：「倉庫業：以自建特定倉庫出租，供存儲物資之事業。」原告所經營之冷凍倉儲業顯非固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品之事業，已甚明確。本件原告前雖領有原處分卷附之經濟部91年11月26日產業類別為食品及飲料製造業之工廠登記證（編號：00-000000-00），然系爭廠房自92年1月起即不再經營食品及飲料製造業，而係提供系爭廠房之冷藏服務供客戶冷凍貨物收取倉租，亦如前述。是原告向高雄市政府建設局函詢有關「冷凍倉庫業」是否屬工廠登記事項乙節，經高雄市政府建設局以93年11月29日高市建設1字第0930025953號函復：「．．．說明：．．．2、依據工廠管理輔導法第2條第2項、第13條第2項及90年9月6日經（90）工字第090 04619400號公告事項：從事物品製造、加工之範圍，以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之Ｃ大類製造業為認定原則。3、查中華民國行業標準分類，『冷凍倉庫業』係屬Ｈ大類之『倉儲業』，即從事經營普通倉儲及冷凍冷藏倉儲之行業均屬之。貴公司擬增加『冷凍倉庫業』之業務，因非屬Ｃ大類之製造、加工業務，毋需辦理工廠變更登記。」有該函附於原處分卷可參。可知，原告擬增加之營業項目冷凍冷藏倉儲業既屬Ｈ大類之倉儲業，而非屬Ｃ大類之製造、加工業務，故無須依工廠管理輔導法第16條第2項規定，由工廠負責人辦理工廠登記事項之變更。是原告自92年1月起既已提供系爭廠房供客戶冷凍貨物，經營冷凍倉儲業，而非經營原來經濟部上開工廠登記證所載之食品及飲料製造業，故自斯時起，原告即不能執上開經濟部原有之工廠登記證（即載產業類別為食品及飲料製造業），而謂其現經營之冷凍倉儲業為合法登記之工廠；且原告自同一時間起，已非經營屬於原先經濟部工廠登記證所載食品及飲料製造業之合法登記工廠範圍內之生產業務，從而，系爭廠房自92年1月起即非房屋稅條例第15條第2項第2款所明定之「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，已灼然甚明，自難依該條款之規定減半徵收系爭廠房之房屋稅。另原告主張財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號函釋已放寬工廠房屋稅減半課徵適用範圍之政策，被告應重新審酌此項有利原告之證據云云。惟查，依該函釋內容：「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，經依房屋稅條例第15條第2項第2款規定核准減半徵收房屋稅，於工廠管理輔導法施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，而免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續減半課徵房屋稅。」可知，准予繼續減半課徵房屋稅，須原有使用情形均未變更前才有適用。然依據前揭說明，另參酌高雄市房屋稅徵收自治條例第5條暨財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋意旨，所稱供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。惟查，原告系爭廠房於自92年1月起即不再經營食品及飲料製造業，而係提供系爭廠房供客戶冷凍貨物收取倉租，其所經營之冷凍倉儲業顯非固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品之事業，業如前述，故已不適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅，從而即無財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號函之適用。故前鎮分處自93年7月起，按營業用稅率百分之3核課系爭廠房之房屋稅，並核定原告系爭廠房95年度之房屋稅應納稅額分別為386,490元、354,843元及298,336元，合計1,039,669元，依法自屬有據。原告主張：系爭廠房係提供冷凍倉儲服務，而倉儲業屬生產事業，所提供之冷凍倉儲服務屬生產行為，自應解為供直接生產使用之房屋，符合減半徵收之要件云云，亦非可採。又按直轄市稅捐之徵收，為直轄市之自治事項，直轄市得自為立法並執行，直轄市所定之自治條例除與憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸外，自屬合法有效，此觀諸地方制度法第2條第2款、第18 條第2款第2目、第28條、第30條第1項之規定自明。經查，前揭高雄市房屋稅徵收自治條例係高雄市政府依房屋稅條例第24條之授權所制定，其中第5條規定合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠，核與上述房屋稅條例第15條第2項第2款之規定並無牴觸，自屬有效。原告指稱：高雄市房屋稅徵收自治條例第5條之規定，限縮房屋稅條例第15條第2項第2款之適用，以合法登記之工廠係指依工廠輔導法登記之工廠，增加法律所無之限制，自非法之所許云云，亦有誤解，不足採取。

五、又原告指稱：被告誤認系爭廠房附設之運貨專用昇降機為客用電梯予以加成百分之10，顯屬不當云云。按高雄市政府財政局77年11月23日以高市財政2字第14723號函准予備查之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第8點規定：「5樓以下（包括8樓）房屋設有電梯者，按所應適用之標準單價另予加價百分之10。至6樓以上房屋其電梯價格已併入標準單價內，不再另行查估併計。」次按「查工廠附設之電梯（即昇降機）係供運送產品之用，為製造產品工程中必須之設備。其用途係以製造產品過程中運送產品為限，與一般機器設備相同，且與電梯之設置，足以增加房屋之使用價值者有別，應准免予併入課徵房捐（房屋稅）。」為台灣省政府財政廳61年5月9日財稅三字第06068號令所釋示。本件原告雖以其領有高雄市政府勞工局勞工檢查所核發之升降機檢查合格證，其上載明設置用途為「載貨」，主張系爭廠房附設之昇降機係供生產中運貨使用，依台灣省政府財政廳前揭令之意旨，房屋標準單價不應加成計算。惟如前所述，系爭廠房自92年1月起即不再經營食品及飲料製造業，而係提供系爭廠房之冷藏服務供客戶冷凍貨物收取倉租，其附設之電梯（即昇降機）顯非原告製造產品工程中之設備，而係供承租人運送冷凍、冷藏貨物之用，除運送貨物外，亦供人員（電梯標示限乘一人）、搬運車等搭乘（此有電梯照片數幀附本院95年度訴字第460號原處分卷可參，有該判決書一件附本院卷可稽，是其附設之電梯，顯足以增加出租房屋之使用價值，與一般機器設備有別，故被告核定按房屋標準單價予以加成百分之10，並無不合。原告此之指訴，亦無足取。

六、另原告主張：系爭廠房地板為水泥地、無窗戶、無衛生設備、無內牆，屬簡陋之房屋，應減成百分之40；稅籍編號00000000000第6項鐵造廠房（面積3080㎡）無天花板，應再減成百分之10（即減百分之50）云云。按「房屋具有左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：（1）高度未達2.5公尺。（2）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（3）地板為泥土、石灰三合土或水泥地。（4）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（5）無衛生設備。（6）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積2分之1者，視為有內牆）。（7）無牆壁。」為行為時簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第13點所明定（該作業要點業於92年5月19日廢止，改為參考原則，惟本件系爭廠房係分別於68年、78年、81年核發使用執照，故評定房屋現值時仍有其適用）。經查，系爭廠房稅籍編號00000000000第6項增建廠房（面積3080㎡），經前鎮分處分別於94年10月12日及17日派員現場勘查結果，該廠房結構應屬鋼骨鋼筋混凝土造，牆外邊另有鐵皮保護，內牆先襯一層保冷材料，外面再包層鐵皮，同棟廠房內有窗戶、有衛生設備、部分有天花板、地板為水泥地，故不符合簡陋房屋之要件。另同稅籍編號卡序3A鐵造廠房（面積131.8㎡）因地板為水泥地、無內牆、無天花板，符合簡陋房屋要件，應減成百分之30，故94年稅籍編號00000000000房屋稅應重新核定為454,713元，原核定為415,311元，尚短徵39,402元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告仍維持原處分。次查，其他稅籍編號分別為00000000000及00000000000之2間廠房，其地板雖為水泥地、惟有窗戶、有衛生設備、有內牆，以上有現場勘查照片附本院卷95年度訴字第460號之原處分卷可稽，亦有該判決一件附本院卷可稽。核與簡陋房屋要件不符，是原告此項主張，亦非可採。又系爭廠房是否符合簡陋房屋之要件，得否減成課徵房屋稅，係以上述簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之標準認定之，則原告又稱：系爭廠房依建築法規或建築技術規則建築設計施工編之相關規定標準，應以無窗戶、無衛生設備、無內牆論之云云，容有誤會，難以採取。

七、原告又訴稱：稅籍編號00000000000廠房第1項及第3項核定單價分別為每平方公尺4,028元及3,648元，惟與依標準單價加成計算結果不符，被告辯稱係以77年頒布作業要點計算，而不同意原告主張按81年新標準計算，核屬被告法令適用錯誤，應有稅捐稽徵法第1條之1從新從優原則適用云云。惟按「房屋之標準樓層高度為3公尺，凡各層高度相差1公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋（樓板高度－標準高度）標準高度50％標準單價。‧‧‧。」及「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為一單位，增加標準單價百分之1.25，未達10公分者不計；．．．。」分別為財政部77年11月1日台財稅字第770663172號函訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第8點及81年8月28日台財稅字第811676136號函修正之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第8點所規定。但按高雄市政府財政局81年9月24日高市財政2字第13758號函准備查之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第13點規定：「新建、增建、改建房屋在81年9月1日以後建築完成者，適用財政部（81）年訂定之『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』評定現值，其完成日期之認定，應以使用執照所載日期為準，．．．。」經查，上開稅籍編號00000000000廠房之使用執照係於78年8月31日核發，此有高雄市政府工務局核發之（78）高市工建築使字第1984號使用執照附原處分卷可稽，可知上開廠房並非於81年9月1日以後建築完成，是被告依財政部77年11月1日台財稅字第770663172號函訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第8點規定，核定上開廠房第1項及第3項單價分別為每平方公尺4,028元及3,648元，並無違誤。又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」固為稅捐稽徵法第1條之1所明定，然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋性函令為限，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令在內。前開「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」係財政部本於稅捐稽徵主管機關之職權，為簡化稅捐稽徵之程序，就稅捐稽徵有關技術性、細節性事項所訂定之行政規則（裁量基準），非稅捐稽徵法第1條之1所稱解釋函令，依「實體從舊，程序從新」之法律原則，尚無該條之適用。是原告主張：被告應依財政部81年8月28日修正之作業要點核定單價云云，容屬對法令適用之誤解，委不足採。

八、又原告主張：高雄市不動產評價委員評定之標準單價、耐用年數及殘值規定，違反社會通念或明顯欠缺適當性，未遵守一般有效之審查及評價標準，其標準單價竟比台北市為高，又折舊標準背離經濟事實，核屬顯然不當，應予撤銷云云。惟按，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額，而房屋標準價格，乃由不動產評價委員會依據：1、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。2、各類房屋之耐用年數及折舊標準。3、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準，分別評定，復按各該直轄市不動產評價委員會之組成，係由財政局長、工務局長、地政處長、稅捐稽徵處長、財政局稅務行政科長、稅捐稽徵處主管科長為當然委員，另由市政府聘請市議會代表2人、農會代表1人、營造業公會代表1人及建築師公會之專門技術人員1人為委員，並以財政局長、稅捐稽徵處長為正副主任委員，為不動產評價委員會組織規程第3條第1款所明定，則該委員會成員既係由當地地方各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形，否則法院應尊重其判斷，即應認不動產評價委員會對於不動產標準單價之評定具有判斷餘地。是關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核，則人民針對不動產評價委員會所為不動產標準單價之評定，其所得請求法院審查者，應限於評定作業程序之遵守，確保評定作業之公正性及公平性者為限。對於權責機關依法查估評定之不動產標準單價，人民應無權置喙，方能維持不動產標準單價之確信力及穩定性。是被告於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會評定之價格核課房屋稅，於法並無不合，要難指為有違法不當之處。次查，直轄市之房屋稅捐之徵收，為直轄市之自治事項，直轄市得自為立法並執行，此觀諸台北市與高雄市各自訂有房屋稅徵收自治條例自明，故縱台北市之標準單價、房屋種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等規定對原告較有利，被告仍不能適用作為評定房屋現值之依據。再者，高雄市不動產評價委員會依據高雄市房屋稅徵收自治條例第11條規定，就高雄市房屋標準單價、種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項之授權評定，並經高雄市政府公告之，被告依房屋稅條例第10條之規定，以其評定之標準，核計系爭廠房之房屋現值，自屬有據。原告指摘其違反社會通念、背離經濟事實，核屬顯然不當，應予撤銷云云，核無足採。

九、綜上所述，原告之主張均無可採。被告對原告核課系爭廠房95年房屋稅應納稅額分別為386,490元、354,843元及298,336元，合計1,039,669元，其認事用法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強