高雄高等行政法院判決

原告

華立營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡祥銘 律師

訴訟代理人

蔡晉祐 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月9日台財訴字第09500385100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）91年10月1日至92年4月30日間進貨金額計新台幣（下同）3,908,663元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號宇茂工程有限公司（下稱宇茂公司）所開立統一發票7紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額195,432元，經財政部台北市國稅局查得，通報被告審理，除核定補徵營業稅195,432元外，並按所漏稅額195,432元裁處5倍罰鍰977,100元（計至百元）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由略以：

一、宇茂公司向原告承作本件土方工程，雙方乃訂有合約書，其上並蓋有宇茂公司之大小印，原告與該公司締約時雖非由其法定代理人親自出面洽談，而係由訴外人黃坤淡與原告接洽，惟因上開土方工程僅佔原告承攬工程金額14分之1，且合約中並無預付工程款之約定，故原告所在意者僅為施作者能否順利完成而已，至於由何公司施作要非原告所問。又因黃坤淡所代表之宇茂公司開始施作後，每月均能順利完成直至工程結束，並能依據施作數量提出發票向原告請款，事後黃坤淡並持宇茂公司大小章領取原告所開出之工程款支票，故原告不疑有他，加以原告根本無管道可查詢黃坤淡是否為宇茂公司員工，故原告對此顯為善意。再者，原告於付款時皆開立以宇茂公司為付款人之支票，並由黃坤淡代表宇茂公司收受，至原告公司交付上開票據後，係由何人實際兌現，本非付款之定作人所得或所能干預。蓋支票具流通性（按禁止背書轉讓之支票並非原則），不論記名或無記名支票，執票人均可以背書轉讓之方式，將支票轉讓第三人，但不能以支票由第三人兌現，即認定發票人（原告）與受款人（宇茂公司）間之原因關係（承攬）不存在或原告並未實際付款與宇茂公司。

二、次查，陳淑芬僅係原告公司之會計，並非公司經營者，其對承攬人係指派何人負責與原告公司簽約、驗收、請款等核心業務事項並不清楚，應屬可能。且因原告有關工程事宜均以電話聯繫，至於黃坤淡實際住址為何，亦非原告所能過問，則陳淑芬代表公司答以不清楚，亦屬當然。因之，由陳淑芬之談話筆錄內容，實難導出原告明知承攬人乃宇茂公司以外之第三人，或就該項事實有未盡注意義務之過失等事實。則本件原告所承包之工程確實如期完成，乃不爭之事實，倘無合約書中之土方工程又何以能驗收通過而請領工程款，故被告所言純係臆測推估，不足為採。而原告對此亦已盡舉證責任，提出合約、支付價金及完工之證據等，被告未對原告所提證據辨識真偽，並舉證證明之，即逕認原告有違法行為，實屬認事用法有誤，亦與最高行政法院39年判字第2號判例意旨有違。

三、又原告公司於給付工程款時，依慣例均開給2個月（60日）期票，故原告於每期估驗計價後即開立以宇茂公司為受款人之支票交予黃坤淡。對於下包商來說，如其本身財力並無吃緊情形，則可待票據到期日屆至後提示兌現。反之，如該公司並無足夠現金可供使用（例如用以購買材料及發給工資等），則可透過票貼方式將未到期支票票貼予他人，換取現金，惟此時持票人所付出之代價乃為票貼日至支票到期日（即發票日）間之利息。準此，原告所開立之支票均為遠期支票（發票期日為60日以後），如宇茂公司有資金需求，勢必向他人票貼，而宇茂公司於期間共由黃坤淡持票出面向原告票貼2次。黃坤淡於91年12月6日持原告所開立發票日為92年2月16日，票面金額為1,397,783元之支票向原告票貼（按該紙支票原係原告於91年11月18日交付宇茂公司用以支付第2期即91年10月11日至91年11月10日所估驗之工程款），經原告扣除91年12月6日至92年2月16日共70日之利息65,230元後（計算式：1,397,783×月息2％×70÷30＝65,230），當場給付宇茂公司代理人黃坤淡現金1,332,553元（1,397,783－65,230＝1,332,553）。又黃坤淡於92年3月5日持原告所開立到期日為92年5月8日，票面金額為461,889元之支票向原告法定代理人甲○○票貼（按該紙支票原係原告於92年3月5日交付宇茂公司用以支付第5期即92年1月11日至92年2月10日所估驗之工程款），經甲○○扣除92年3月5日至92年5月8日共65日之利息20,015元後（計算式：461,889×月息2％×65÷30＝20,015），當場給付黃坤淡現金441,874元（461,889－20,015＝441,874）。是被告既未能依職權調查並舉證證明原告與宇茂公司間之承攬定作關係為不實，自不得僅以無足採據之事證，反於原告所舉事證，率認原告有取得非實際交易對象憑證扣抵銷項稅額之漏稅行為。

四、另本件由被告所製作之「宇茂工程有限公司涉嫌虛設行號相關資料分析表」可知，宇茂公司於90年11月1日至92年6月30日間確實辦理營業稅申報。換言之，宇茂公司確已將所開立之發票作為銷項憑證並依法報繳稅額，依財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則7規定，被告對於原告自不應處以漏稅罰。再者，陳淑芬雖任職於原告公司擔任會計，惟其任職起始日為92年10 月22日，而本件宇茂公司係於91年8月15日與原告締約承攬土方工程，並於92年4月底前完工，在此期間，陳淑芬既尚未於原告公司任職，更遑論曾與黃坤淡有任何接觸，則其於被告訪談時對於黃某之地址、年齡、特徵回答稱不清楚，乃屬當然，被告一再指稱陳淑芬回答不知情，與常理有違，顯然無稽。

乙、被告答辯之理由略以：

一、原告於91年10月1日至92年4月30日間進貨金額計3,908,663元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號宇茂公司所開立統一發票7紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額195,432元。查宇茂公司涉案期間90年11月1日至92年8月31日，曾由訴外人王玉珍、于欽良及蘇福成等分別擔任前、後任負責人，無銷貨事實，虛開統一發票598紙，銷售額計349,670,748元，稅額計17,483,553元予宇第企業有限公司等116家（包括原告）營業人作為進項憑證，涉嫌以詐術或其他不正當方法幫助該等廠商逃漏營業稅計17,483,553元，影響國家稅收甚鉅，有財政部台北市國稅局93年7月21日財北國稅法字第0930233270號刑事案件移送書影本附案可稽。經被告審理結果，雖因原告確有承包工程事實而認其有進貨事實，惟因宇茂公司係無實際買賣交易之虛設行號，原告亦無實際支付進項稅額與實際銷貨人，乃認其未依法取得憑證，卻取得非實際交易對象宇茂公司所開立之統一發票申報扣抵，除補徵本稅195,432元外，並按所漏稅額195,432元處5倍罰鍰計977,100元，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項規定與財政部83年7月9日台財稅第831601371號函及95年5月23日台財稅字第00000000000號函釋，尚無不合。

二、宇茂公司負責人即訴外人蘇福成自91年12月10日起，明知營業人應依銷售貨物之實際情況，據實開立統一發票，竟與張義海、連惟新等人共同基於開立不實之統一發票供他人充作進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，其幫助他人逃漏稅捐並行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性，有台灣台北地方法院94年度訴字第373號刑事判決書影本附案可稽。原告支付系爭工程款資金流向，大部分未以禁止背書轉讓之支票支付，亦非由宇茂公司兌領，而係由宇茂公司背書後轉存他人帳戶，其中支票號碼第ANP0000000號，金額461,889元係由原告現任負責人甲○○兌領，另以現金支付1,332,553元予黃坤淡。原告稱係宇茂公司為週轉現金，請黃坤淡持票向原告票貼乙節，查原告既願意票貼予宇茂公司，何不將支票日期改為即期支票，何須大費周章將支票作廢，再票貼給非宇茂公司員工之黃坤淡。再者其現任負責人甲○○於92年6月3日兌領支票號碼ANP0000000號金額461,889元，經查該支票開票日期為92年5月8日，並於同年6月3日存入甲○○個人第000000000000號帳戶，與原告主張票貼後提領現金之日期92年3月5日不符，足見該筆資金已回流原告現任負責人甲○○帳戶，其主張洵不足採。

三、又依原告會計陳淑芬93年11月8日、22日談話紀錄，原告與宇茂公司之交易皆透過黃坤淡接洽，而宇茂公司之工程款支票背書轉讓予訴外人郭文聖及徐子嫻（原名為徐定梅）夫妻兌領計1,449,046元，依徐子嫻95年4月14日談話紀錄指稱，該支票亦由黃坤淡持向郭文聖等週轉，再查調宇茂公司90至92年度之薪資所得扣（免）繳憑單申報資料，並無黃坤淡之薪資申報資料，與原告實際交易之黃坤淡並非宇茂公司員工，是原告取得宇茂公司之發票，皆係透過黃坤淡進行，足見系爭款項並無實際支付予宇茂公司，顯然宇茂公司並無承作系爭工程之事實，因此，原告雖提示付款支票，主張該資金流程乃係宇茂公司以週轉或票貼方式取得資金，執為確有與其交易之理由，尚難資為其有利之認定。且宇茂公司負責人蘇福成既經台灣台北地方法院94年度訴字第373號刑事判決，自91年12月10日起，與訴外人張義海、連惟新等人共同基於開立不實之統一發票供他人充作進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐並行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，原告取得宇茂公司發票作為進項憑證，支付工程款之支票又未禁止背書轉讓，致未能證明已支付工程款予宇茂公司，依最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告無法證明確有支付該款項予宇茂公司，其主張依約支付工程款予宇茂公司，無足採據，是本件認事用法，並無違誤。

四、復查，依原告委任會計陳淑芬93年11月8日之談話紀錄，原告承攬中華工程高雄市捷運R16工程，部分工程轉包宇茂公司皆係由黃先生出面接洽，至其姓名、地址、年齡、特徵不清楚；復依其同年11月22日談話紀錄，原告係與黃坤淡接洽，惟未保存其地址等情，實有違常理。原告稱陳淑芬為原告會計，對原告簽約、驗收、請款等核心業務並不清楚乙節，惟查被告係以93年10月27日財高國稅審三字第0930071807號函，通知原告負責人提示系爭交易之帳證、買賣合約、訂貨單、送貨驗收紀錄、收付款證明文件等相關文件，原告委託會計陳淑芬辦理，有被告通知函及原告委託書附案可稽，陳淑芬既受原告委託辦理該通知函相關事宜，怎可稱陳淑芬並不知情，與常理有違，是其主張顯係事後卸責之詞，要無可採。

五、參最高行政法院87年7月份第1次庭長及評事聯席會議之決議意旨，申請人雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象宇茂公司所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證，並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，核無財政部令釋免予補稅處罰及稅捐稽徵法第44條規定處罰之適用。是被告除補徵本稅並依營業稅法第51條第5款規定裁處罰鍰，於法並無不合。再者，本件審理時被告以93年12月16日財高國稅法字第0930079036號函，通知原告自我審查，如於裁罰處分核定前補繳營業稅款，得減輕裁罰倍數，惟原告並未繳清該稅款，乃按所漏稅額195,432元處5倍罰鍰計977,100元（計至百元止），亦無不符。

理由

一、按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：

一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧5、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」分別為營業稅法第15條第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款、同法施行細則第52條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧2、有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「1、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。2、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦分別經財政部83年7月9日台財稅第000000000號及95年5月23日台財稅第00000000000號函所示釋在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告於91年7月25日與中華工程股份有限公司簽訂高雄市捷運R16車站主體結構工程之擋土支撐及土方工程合約，再於同年8月15日將土方工程轉包予宇茂公司，原告則支付工程款。而原告於91年10月1日至92年4月30日間進貨金額計3,908,663元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號宇茂公司所開立統一發票7紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額195,432元，經財政部台北市國稅局查得，通報被告審理，除核定補徵營業稅195,432元外，並按所漏稅額195,432元裁處5倍罰鍰977,100元（計至百元止）等情，有採購介紹書、工程承攬契約書、統一發票7紙、處分書、營業稅違章隨課核定稅額繳款書、罰鍰繳款書及復查決定書附原處分卷及訴願卷足稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告與宇茂公司締約時雖非由其法定代理人親自出面洽談，而係由訴外人黃坤淡與原告接洽，因每月均能順利完成直至工程結束，事後黃坤淡並持宇茂公司大小章領取原告所開出之工程款支票，故原告不疑有他；又原告付款時皆開立以宇茂公司為付款人之支票，嗣由何人實際兌現，非付款之定作人所能干預；另原告締約承攬土方工程期間，陳淑芬尚未於原告公司任職，更遑論曾與黃坤淡有任何接觸，是不能由陳淑芬之談話筆錄內容，推論原告之違章云云，資為爭執。

三、惟查，宇茂公司於涉案期間即90年11月1日至92年8月31日，曾由訴外人王玉珍、于欽良及蘇福成等分別擔任前、後任負責人，無銷貨事實，虛開統一發票598紙，銷售額計349,670,748 元，稅額計17,483,553元予宇第企業有限公司等116家（包括原告）營業人作為進項憑證，涉嫌以詐術或其他不正當方法幫助該等廠商逃漏營業稅計17,483,553元，影響國家稅收甚鉅，有財政部台北市國稅局93年7月21日財北國稅法字第0930233270號刑事案件移送書及相關資料分析表附於原處分卷可按。又宇茂公司負責人蘇福成自91年12月10日起，明知營業人應依銷售貨物之實際情況，據實開立統一發票，竟與訴外人張義海、連惟新等人共同基於開立不實之統一發票供他人充作進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，其幫助他人逃漏稅捐並行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性，經台灣台北地方法院94年度訴字第373號判處有期徒刑6月在案，有該刑事判決書影本附原處分卷可參。從而，宇茂公司是否有向原告承作本件土方工程，而為原告之實際交易對象，即有疑義。

四、次查，原告稱與宇茂公司締約時非由其法定代理人親自出面洽談，係由訴外人黃坤淡與原告接洽，並由其以宇茂公司大小章領取工程款。再依原處分卷附之原告會計陳淑芬93年11月8日及同年月22日在被告處製作談話紀錄時稱：原告承攬中華工程高雄市捷運R16工程，部分工程轉包宇茂公司皆係由黃先生出面接洽，至其姓名、地址、年齡、特徵不清楚，黃先生就是在土地實際施工之人，持發票向原告請款也是他；原告之前從未與宇茂公司往來，故不認識該公司之人員，此次交易只有與黃坤淡接洽，過去並不認識黃坤淡，也無保留他的地址等語。然依宇茂公司90至92年度之薪資所得扣（免）繳憑單申報資料，並無黃坤淡之薪資申報資料，有被告綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷足憑；準此，與原告實際交易對象之黃坤淡並非宇茂公司員工，則原告取得宇茂公司之發票，皆係透過黃坤淡進行，顯見上開工程報酬並無實際支付予宇茂公司，益證宇茂公司並無承作本件工程之事實。雖原告稱陳淑芬為其會計，於本件交易時其尚未到職，故本件之簽約、驗收、請款等業務並不清楚云云。惟查，被告係以93年10月27日財高國稅審三字第0930071807號函，通知原告負責人提示系爭交易憑證、買賣合約、訂貨單、送貨驗收紀錄、收付款證明文件等相關文件到局查核備詢，而原告即委託陳淑芬到被告處辦理帳務查核事宜，有被告通知函及原告委託書附原處分可稽，陳淑芬既受原告委託全權代理並持相關文件前後2次至被告處查核備詢，原告理應授與全案詳細機宜，並準備充分之相關文件，以利陳淑芬至被告處備詢而維護其本身之利益，且陳淑芬第1次與第2次至被告處備詢已有2星期之時間足供準備，其仍向被告答稱此次交易前並不認識黃坤淡，亦未保留其地址等語，故原告以其全權代理人陳淑芬不知交易詳情，無非事後卸責之詞，自難採取。又原告支付上開工程報酬之資金流向，均非由宇茂公司兌領，而係由宇茂公司背書後轉存他人帳戶，其中支票金額為1,036,943元、165,099元、247,004元，為黃坤淡持向訴外人徐子嫻與郭文聖貼現，並經徐子嫻與郭文聖兌領，有徐子嫻95年4月14日於被告處製作之談話紀錄及支票影本附原處分卷可稽；另支票號碼第ANP0000000號，金額461,889元係由原告現任負責人甲○○兌領；另支票號碼第ANP0000000號，金額1,397,783元係黃坤淡持向原告貼現得款1,332,553元，以上有支票影本及貼現證明附原處分卷可稽。且原告代表人甲○○於92年6月3日兌領支票號碼ANP0000000號金額461,889元，經查該支票開票日期為92年5月8日，並於同年6月3日存入甲○○個人第000000000000號帳戶，與原告主張票貼後提領現金之日期92年3月5日不符，亦有上開銀行帳戶影本附原告起訴狀可稽，足見該筆資金已回流原告代表人甲○○帳戶。綜上工程款資金之流向足證宇茂公司並未實際承作上開工程而取得前揭承攬報酬，已甚明確，故原告稱宇茂公司為其實際交易對象乙節，並不可採。是被告以原告雖有承包工程事實而認其有進貨事實，惟宇茂公司係無實際買賣交易之虛設行號，原告亦無實際支付進項稅額與實際銷貨人，乃認其未依法取得憑證，卻取得非實際交易對象宇茂公司所開立之統一發票申報扣抵，除補徵本稅195,432元外，並按所漏稅額195,432元處5倍罰鍰計977,100元，揆諸前揭說明，依法尚無違誤。

五、又財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號函釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。主旨：1、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」無非重申財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋之意旨，亦即要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任以實際查核，而不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；但非謂縱令查明虛設行號之事實，且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。如前所述，本件既經查明原告與宇茂公司並無交易之事實，及宇茂公司為虛設行號，核已符合財政部上開函釋之規定，縱如原告所言，宇茂公司於90年11月1日至92年6月30日間確有辦理營業稅申報之事實，原告亦難援引上開函釋主張免為處罰，要不待言。

六、又原告於91年10月1日至92年4月30日間進貨金額計3,908,663元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號宇茂公司所開立統一發票7紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額195,432元，已如前述，而原告明知宇茂公司非其直接交易對象，卻取得其開立之上開發票申報扣抵銷項稅額，其縱無違反營業稅法第51條第5款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，則被告依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按虛報進項稅額195,432元裁處5倍罰鍰計977,100元（計至百元）；另原告亦違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經被告以稅捐稽徵法第44條處以5﹪鍰計195,433元（3,908,663元×5﹪），採擇一從重處罰，故仍處以處5倍罰鍰計977,100元，是依首揭稅法規定，並無不合。另查營業稅法第51條第5款規定之違章處罰，係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年判字第432號判例參照）。至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以供各稅捐稽徵機關對各違章行為裁處罰鍰之參考。而該裁量性之行政規則乃係就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡，而為整體性衡量所訂定之裁量基準，稅捐稽徵機關自有遵守之義務。經查，本件原罰鍰之處分，其對原告逃漏營業稅之行為，係依行為時財政部86年8月16日台財稅第861912280號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」其中關於違反營業稅法第51條第5款之規定，分別依有進貨事實及無進貨事實，而按漏稅額裁處5倍之罰鍰，依法洵無不合。又訴訟中，財政部雖再以96年3月28日台財稅字第09604513740號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述違章情節所定之裁罰倍數業已減輕，惟稅捐稽徵法第1條之1固規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，而前開參考表其性質既僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件有關罰鍰之倍數，自無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第48條之3法律從新從輕原則之可言（最高行政法院87年度判字第39號、91年度判字第645號、92年度判字第1076號判決意旨參照）。準此，本件原罰鍰處分據以裁罰倍數依據之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，雖經財政部於96年3月28日台財稅字第09604513740號函修正頒布，然要難謂認原罰鍰之處分違法，而應改處以較低倍數之罰鍰，附此說明。

七、綜上所述，原告上開主張既不足取。原告於91年10月1日至92年4月30日間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號宇茂公司所開立統一發票7紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，經被告查證屬實，除補徵營業稅外，並依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額裁處5倍罰鍰，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法　官　 邱政強