高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蕭敦仁 律師

被告

嘉義縣財政稅務局

代表人

簡世民 局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　陳佩如

　　　　　　丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國96年8月7日府行法訴字第0960067025號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣訴外人台灣日金化學工業股份有限公司（下稱日金公司）於民國66年12月30日購入嘉義縣義竹鄉○○○段工業小段1及31地號土地（下稱系爭二筆土地），申報移轉現值均為每平方公尺新台幣（下同）94.7元，並於92年3月6日分別移轉應有部分10/53320及10/82970予原告，使原告與日金公司對系爭二筆土地形成共有關係，同日原告及日金公司復共同向訴外人張嘉玲購得台中縣大里市○○段923地號公共設施保留地（原告有應有部分965940/966000、日金公司有應有部分60/966000）、於同年月11日、12日向訴外人陳致佑及謝麗玲取得台中縣大里市○○段832、832-2、832-7地號等三筆農地、台中縣大甲鎮○○段583地號公共設設施保留地（原告持有之應有部分分別為799972/800000、799986/800000、599983/600000、513400/513500，日金公司持有之應有部分分別別為28/800000、14/800000、17/600000、100/513500），原告及日金公司等人旋即於92年4月2日辦理共有物分割登記，並逕向地政機關辦理產權登記，由原告取得系爭土地全部，經地政機關分割改算地價結果，土地登記簿所載系爭土地前次移轉現值由66年12月每平方公尺94.7元，提高至分割時現值每平方公尺2,800元。原告旋於同年4月8日將系爭土地出售移轉予訴外人王吉男及陳謝美英，核定按該筆土地分割後之移轉現值每平方公尺2,827.2元為移轉現值，計算漲價總數額結果，核定免徵土地增值稅。嗣因被告查得原告有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，辦理共有物分割以墊高應稅土地之原地價，再出售移轉予第三人，以減輕或規避土地增值稅負擔之情形，乃依財政部93年8月11日台財稅字第9304539730號令規定，以分割前之前次移轉現值為原移轉現值，重行計算漲價總數額核定應補徵系爭二筆土地之土地增值稅合計為9,831,317元。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應接其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地法第28條定有明文。又憲法第95條明定：人民之財產權應予保障；再同法第23條復明定:以上各條列舉之自由權利，除為妨止妨礙他人自由，避免緊急危難，社會之秩序或增進公共利益，有限制人民權利之必要，亦應以法律限制之。查現行民法、土地法或稅捐稽徵法，均未明文規定土地在何種情形下不得共有、分割，人民間就土地之共有、分割行為係受憲法或其他民事法律保障之法律行為，縱因分割行為發生免徵土地增值稅之情形，乃必然之結果，倘認為不妥，亦應循之立法途經處理，且立法後之規定需具體明確，俾人民遵循，豈得僅憑財政部93年8月11日台財稅字第09304579730號令解釋資為補徵土地增值稅之證據；矧本件之形成共有及分割行為乃發生在上開頒令之前，亦不可溯及既往，否則將使原合法形成之法律關係，將因嗣後之法令變更，而有不確定因素，嚴重影響民法上所強調之交易安全。故本件既無土地所有權移轉時增值之情，仍應免徵土地增值稅。

二、本件首應究明者，乃迄今免徵之基礎事實，即訴外人日金公司與原告間本件買賣，移轉持分形成共有關係，繼分別購買公共設施保留地、農地形成應稅地與免稅地共有，再經跨縣市共有土地分割，由原告取得應稅地全部持分，再依地政機關分割改算地價規定，調高應稅土地前次移轉現值後出售等受憲法、民法及土地法保障之法律行為效力並未變更失效，致因分割改算後之前次移轉現值高於當年度公告現值，而免增土地增值稅，於法有據。在無法否認上述各項法律行為效力之前提下，補徵土地增值稅，反於法有違。

三、原告注重個人信用，迄今無信用不良紀錄，亦未拖欠政府任何稅金。只因受經濟環境所迫而處理系爭土地，無非保全信用，嗣經旁人介紹認識陳致佑代書並簽立委託代辦契約書，當時在委任書上有明訂一切過戶和節稅事宜需完全合法，是原告絕無惡意逃漏稅之意。

四、陳代書依據平均地權條例施行細則第65條規定（分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。）整個節稅過程均依法辦理，程序亦符合規定，倘被告依據財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令及81年7月6日台財稅字第810238739號函等之解釋令指摘原告違法，無異使行政機關法令解釋，位階凌駕於法律之上。

五、稅捐稽徵單位業務承辦人員與主管之任聘，皆需通過國家考試始可任用，故皆具備土地稅法與相關配套法規等專業知識，而且在累積多年稅務經驗下，即使有人想利用不合法或違規管道辦理節稅，稅捐稽徵機關亦能及時發現糾正並計算實際應課稅額與課稅，杜絕不法，維護公平課稅原則。茲依據81年7月6日台財稅字第810238739號函解釋令指系爭節稅過程屬違法行為則原告在92年間辦理節稅案時既在解釋令發布之後，承辦稅務相關人員應已依法執行課徵，稅捐稽徵處補課稅函示『．．．依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，「該土地於分割後再移轉時」，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；．．．』而土地增值稅課徵與股票交易稅課徵相同，皆需在買賣當時課徵，且明文規定必須在「該土地於分割後再移轉時」，故如稅捐稽徵處認過戶過程屬不合法之投機取巧行為，當時陳致佑代書在辦理此節稅案件過戶時幾乎都是同一時間辦理，這些過程繁雜之買買登記過程，稅務承辦人員與主管則必及時制止或實際提出檢討確認無誤後才核發辦理過戶許可，非不負責任潦草蓋章處理；而地政單位亦係在接獲稅捐單位過戶許可後始准予辦理過戶，又根據土地法規定，土地之變更有特定之限制事項時，均在土地登記謄本內之「其他事項登記」詳細記載限制事項，若此節稅過程為不合法或有其必要之限制行為，亦會在「其他事項登記」欄上加註記載所限制事項，是一切程序都依法規行使，非被告所指蓄意隱匿實情、投機取巧。節稅目的無非為節省稅金支出，既然我國土地稅法中有此管道可以被應用在節稅方面，若一切依照法律規定行使辦理，豈得謂投機取巧？是本件原告節稅行為均符合法律規定之構成要件，仍發生免徵土地增值稅之必然結果，縱任認個案具體事實不妥，亦應循立法途徑處理，不能以事後之行政機關解釋函令作為課稅依據，顯有不妥。又若依既依法律規定途徑而得免稅、減稅結果，則將此認係「取巧」，即無所謂「節稅」觀念之存在，或者初為「節稅」，經財政單位函令補稅。其實所謂「取巧」者，即如公司為逃漏營業稅，取得另一公司登載不實之統一發票，向稅捐單位扣抵進項稅額，因事實上公司間並無交易行為，卻提供登載不實之統一發票，則雖有交易之法律形式、名義或外觀，始依實質課稅原則、禁止租稅規避行為原則，應補徵稅額。而本件原告與日金公司及其他相關土地買受人、出賣人間法律行為均係真實而無虛偽，則屬依法節稅行為，而無所謂取巧及實質課稅原則、禁止租稅規避行為原則之適用。

六、次按司法院釋字第420、478、506號解釋所闡示，「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要釋示。」係指所得必要之釋示者，乃稅法法規程序要件規定之原意，非指就具體個案直接判認是否符合稅法應課徵情形，否則無異行政解釋位階凌駕於法律之上，此徵司法院釋字第287號解釋「行政基關基於法定職權就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意。」即明，縱財政部認本件原告合法行為乃宜課稅，亦應透過修法、行政函釋說明並宣導適用之。原告透過訴外人陳致佑代書辦理完成本件合法節稅事宜，乃在92年4月8日前，而財政部台財稅字第0920453519號函釋、第00000000000號函釋，係先後在92年7月2日及93年8月11日頒布是僅應對後生效，不得溯及既往，否則將使法律規定形成之法律關係效力處於不明確地位，致人民無所適，有違法律明確原則。故本件節稅過程均係依法行使自應受保障，被告援引釋字506號解釋主張財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋，係主管機關所為必要之釋示，然該函釋仍須基於法律明確性，非可單憑空言實質課稅原則，即得擅自依職權命令違法課徵。縱令本件節稅行為有違上開財政部93年函釋所指之實質課稅原則，亦係發生於該函釋發布之前，應不得溯及既往，否則造成節稅行為之不確定結果。綜上所述，被告維持原核定補繳土地增值稅處分，其認事用法顯有錯誤等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報．．．其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。．．．」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」分別為稅捐徵稽徵法第21條第2項及土地稅法第28條及第31條第1項、平均地權條例施行細則第23條、土地稅法施行細則第47條、財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋所明定。次按「．．．說明：二、按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第217號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查，司法院大法官會議釋字第506號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案』，爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅」、「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」亦分別為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函及93年8月11日台財稅字第00000000000號釋在案。

二、又按土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。查本件就原告上開土地移轉之情形觀之，本件係訴外人日金公司將其所有之系爭土地，於92年3月6日移轉些微持分予原告，使日金公司與原告對系爭二筆土地形成共有關係後，另於同年3月6、11、12日分別向訴外人張嘉玲、陳致佑、謝麗玲等3人，購入台中縣大里市○○段832地號（原告持分799972/800000、台灣日金持分28/800000）、832-2地號（原告持分799986/800000、台灣日金持分14/800000）、832-7地號（原告持分599983/600000、日金公司持分17/600000）等3筆農地及大甲鎮○○段583地號（原告持分513400/513500、日金公司持分100/513500）暨大里市○○段932地號（原告持分965940/966000、日金公司持分60/966000）等2筆公共設施保留地共5筆免稅地，於同年4月2日辦理共有物分割，並逕向地政機關辦理產權移轉登記，由原告取得系爭應稅土地全部；衡諸日金公司與原告就相關土地進行之所有權移轉及形成共有應稅土地之應有部分觀之，不但有違一般共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵土地增值稅土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現植，造成該土地出售時並無漲價之外觀，至為顯然。

三、再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。（高雄高等行政法院95年度訴字第495號判決參照）。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。查原告92年4月8日將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告受理原告將系爭應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情。是本件因僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，而得於再移轉時，降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據查得之事證重行依首揭土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條第2項等規定，核實以分割前之前次移轉現值，計算系爭土地真正之漲價總數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。

四、第按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；另參照司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令意旨，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條、第31條及稅捐徵稽徵法第21條第2項規定核課及補徵系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故被告援用上開財政部函令，對原告補徵及課徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義等語。

理由

壹、程序部分：

一、本件被告名稱原為嘉義縣稅捐稽徵處，於97年1月16日更名為嘉義縣財政稅務局，有被告97年2月1日嘉縣財稅法字第0976300910號函在卷可稽，爰予更正。

二、本件被告代表人原為林海宗處長，於本院審理中97年2月1日變更為簡世明局長，向本院聲明承受訴訟後，而由新任局長簡世明向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

貳、實體部分：

一、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段、土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條第1項及第2項所規定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．。」經財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函所明釋。查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、經查，訴外人日金公司於66年12月30日購入嘉義縣義竹鄉○○○段工業小段1及31地號土地，申報移轉現值均為每平方公尺94.7元，並於92年3月6日分別移轉應有部分10/53320及10/82970予原告，使原告與日金公司對系爭二筆土地形成共有關係，同日原告及日金公司復共同向訴外人張嘉玲購得台中縣大里市○○段923地號公共設施保留地（原告有應有部分965940/966000、日金公司有應有部分60/966000）、於同年月11日、12日向訴外人陳致佑及謝麗玲取得台中縣大里市○○段832、832-2、832-7地號等三筆農地、台中縣大甲鎮○○段583地號公共設設施保留地（原告持有之應有部分分別為799972/800000、799986/800000、599983/600000、513400/513500，日金公司持有之應有部分分別別為28/800000、14/800000、17/600000、100/513500），原告及日金公司等人旋即於92年4月2日辦理共有物分割登記，並逕向地政機關辦理產權登記，由原告取得系爭土地全部，經地政機關分割改算地價結果，土地登記簿所載系爭土地前次移轉現值由66年12月每平方公尺94.7元，提高至分割時現值每平方公尺2,800元。原告旋於同年4月8日將系爭二筆土地出售移轉予訴外人王吉男及陳謝美英，核定按該筆二筆土地分割後之移轉現值每平方公尺2,827.2元為移轉現值，計算漲價總數額結果，核定免徵土地增值稅。嗣因被告查得原告有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，辦理共有物分割以墊高應稅土地之原地價，再出售移轉予訴外人王吉男及陳謝美英，以減輕或規避土地增值稅負擔之情形，乃依財政部93年8月11日台財稅字第9304539730號令規定，以分割前之前次移轉現值為原移轉現值，重行計算漲價總數額核定應補徵系爭二筆土地之土地增值稅合計為9,831,317元等情，此有土地現值（土地增值稅）申報書、土地登記謄本、嘉義縣朴子地政事務所地價改算通知書、被告土地增值稅免稅證明書暨繳款書、被告95年11月22日嘉縣財稅字第0956003357號函及被告土地增值稅繳款書附於原處分卷可稽，應堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）按現行民法、土地法或稅捐稽徵法，均未明文規定土地在何種情形下不得共有、分割，且人民間土地共有、分割行為均係受憲法或其他民事法律保障之法律行為，故縱發生免徵土地增值稅之情形，本件原告節稅行為均符合法律規定之構成要件，仍發生免徵土地增值稅之必然結果，縱認個案具體事實不妥，亦應循立法途徑處理，不能以事後之行政機關解釋函令作為課稅依據。本件節稅過程均係依法行使自應受保障，被告援引釋字506號解釋主張財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋，係主管機關所為必要之釋示，然該函釋仍須基於法律明確性，非可單憑空言實質課稅原則，即得擅自依職權命令違法課徵。且縱令本件節稅行為有違上開財政部93年函釋所指之實質課稅原則，亦係發生於該函釋發布之前，應不得溯及既往，否則造成節稅行為之不確定結果。（二）原告注重個人信用，迄今無信用不良紀錄，亦未拖欠政府任何稅金。因受經濟環境所迫而處理系爭土地，嗣經旁人介紹認識陳致佑代書並簽立委託代辦契約書，當時在委任書上有明訂一切過戶和節稅事宜需完全合法，原告絕無惡意逃漏稅之意。（三）陳致佑代書依據平均地權條例施行細則第65條規定辦理，整個節稅過程均依法辦理，程序亦符合規定，倘被告依據財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函及81年7月6日台財稅字第810238739號函等之解釋指摘原告違法，無異使行政機關法令解釋，位階凌駕於法律之上。（四）又依據81年7月6日台財稅字第810238739號函解釋令指系爭節稅過程屬違法行為，則原告於92年間辦理節稅案時既在解釋令發布之後，承辦稅務相關人員應已依法執行課徵，非被告所指蓄意隱匿實情、投機取巧云云，資為論據。

四、惟查：

（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，要不待言。

（二）次按平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。準此，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此亦未違反租稅法定主義。

（三）本件訴外人日金公司於66年12月30日購入系爭二筆土地，申報移轉現值均為每平方公尺94.7元，日金公司並於92年3月6日分別出售系爭二筆土地應有部分10/53320及10/82970移轉予原告，同日原告及日金公司一同向訴外人張嘉玲購得臺中縣大里市○○段932地號公共設施保留地，原告取得965940/966000之應有部分，日金公司取得60/966000之應有部分；原告及日金公司復於於同年月11日、12日向訴外人陳致佑及謝麗玲購買台中縣大里市○○段832、832-2、832-7地號等三筆農地、台中縣大甲鎮○○段583地號公共設施保留地，原告取得台中縣大里市○○段832地號土地799972/800000之應有部分、第832-2地號土地799986/800000之應有部分、第832-7地號土地599983/600000之應有部分、台中縣大甲鎮○○段583地號公共設施保留地513400/513500之應有部分，日金公司取得台中縣大里市○○段832地號土地28/800000之應有部分、第832-2地號土地14/800000之應有部分、第832-7地號土地17/600000之應有部分、台中縣大甲鎮○○段583地號公共設施保留地100/513500之應有部分，原告與日金公司就上開土地造成土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後，旋於92年3月以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕行向地政機關辦理共有物分割登記後，由原告取得系爭土地全部，原告旋於同年4月8日將系爭土地出售移轉予訴外人王吉男及陳謝美英，並向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元，是原告與日金公司間創造共有關係，再辦理共有物分割，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭土地全部，原告旋即於不到1個月內即將系爭土地分別出售予王吉男及陳謝美英，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，利用創設共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後應稅土地在移轉時產生無漲價數額之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。

（四）又所謂「稅捐規避」乃係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（五）再按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與日金公司等人間就上開土地，分別藉非常規之細微所有權移轉及取得免徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由系爭應稅土地與前揭免徵土地增值稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，分別取得系爭土地之應有部分，原告旋即將系爭二筆土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的係藉由共有土地分割改算地價原則，可使免徵及不課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地墊高應稅系爭土地之前次移轉現值，進而於出售系爭二筆土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣於92年4月8日移轉系爭應稅土地予訴外人王吉男及陳謝美英之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，已甚明確。是原告主張此為我國土地稅法中有此管道可以被應用在節稅方面云云，並不足採。

（六）另按土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與日金公司間以非常規之細微所有權移轉及取得免徵及不課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地之行為，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭二筆土地全部，隨即將之出售移轉與訴外人王吉男及陳謝美英；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，由分割系爭二筆土地前次移轉現值由66年12月每平方公尺94.7元，調高至92年3月分割時現值每平方公尺2,827.2元，致原告於事後移轉系爭二筆土地時，計算漲價總數額結果，因原告藉共有土地分割改算地價規定刻意墊高前次移轉現值，核已違反租稅公平原則。故被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭二筆土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵前揭土地之土地增值稅差額，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違。原告主張地政單位係在接獲稅捐單位過戶許可後始准予辦理過戶，又據土地法規定，土地之變更有特定之限制事項時，均在土地登記謄本內之「其他事項登記」詳細記載限制事項，若此節稅過程為不合法或有其必要之限制行為，亦會在「其他事項登記」欄上加註記載所限制事項，是一切程序都依法規行使云云，即無可採。

（七）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。且按租稅法之實質課稅原則，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之禁止租稅規避行為原則。

（八）末按稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。而揆諸前揭財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋意旨，乃係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，不生溯及既往之問題，該函釋係就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法意旨相符，並無違反租稅法律原則。且前揭財政部93年函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，核與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於95年11月22日作成補徵土地增值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。又原告92年4月8日間將系爭二筆土地再移轉予訴外人王吉男及陳謝美英時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告於受理原告將系爭二筆土地移轉予訴外人王吉男及陳謝美英之案件時，僅依原告移轉土地予訴外人王吉男及陳謝美英時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被告顯然係依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。再者，被告課徵本件土地增值稅之依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並非以前揭財政部93年函釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，故被告援用上開財政部函釋於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法律主義及法律保留原則，則原處分補徵土地增值稅，仍無違誤。從而，原告主張依現行法均未明文規定土地在何種情形下不得共有、分割，且人民就土地之共有、分割行為係受憲法或其他民事法律保障之法律行為，縱因此發生免徵土地增值稅之情形，乃必然之結果，倘認為不妥，亦應循之立法途徑處理，且法規規定需具體明確，豈得僅憑財政府93年8月11日台財稅字第09304579730號令解釋資為補徵土地增值稅之證據，縱令本件節稅行為有違上開財政部93年函釋所指之實質課稅原則，亦係發生於該函釋發布之前，應不得溯及既往，否則將造成節稅行為之不確定結果云云，均非可採。

五、綜上所述，原告主張俱無可採，則被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，向原告補徵系爭應稅土地之土地增值稅計9,831,317元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭