高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度再字第二四號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 30 日
• 法官: 呂佳徵、林勇奮、蘇秋津

高雄高等行政法院判決
九十六年度再字第二四號
再審 原告　 甲○○○
再審 被告　 財政部高雄市國稅局
代　表 人　 邱政茂局長
上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國九十四年三月三日九十四年度判字第三一０號確定判決提起再審之訴，關於行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款、第十四款再審事由部分，經最高行政法院裁定（九十六年度裁字第八八０號）移送。本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告之配偶鐘文偉為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國（下同）八十八年七月間以出售土地利得新台幣（下同）四七九、七四九、七０三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八０、０００、０００元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八０、０００、０００元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二０、０００、０００元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一０八、０００、０００元。嗣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，將其配偶取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額七、五七八、０００元，申報為證券交易所得零元，然經再審被告核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，加計再審原告另漏報之營利、租賃所得計九九、一五九元，合計漏報所得七、六七七、一五九元，併計原告八十九年度綜合所得課稅，除核定漏稅額為二、九二八、一二九元予以補徵外，並按漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單分別裁處０．二倍及０．五倍罰鍰合計五九六、九００元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院九十二年度訴字第五五一號判決駁回其訴，原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以九十四年度判字第三一０號判決駁回其上訴。再審原告因認前開最高行政法院確定判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款及第十四款之再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，關於行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款及第十四款事由提起再審之訴，因專屬原高等行政法院即本院管轄，乃將此部分裁定移送本院審理。
乙、兩造聲明：
一、再審原告聲明：
（一）原確定判決（最高行政法院九十四年度判字第三一０號判決）廢棄。
（二）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（三）再審及再審前訴訟費用由再審被告負擔。
二、再審被告聲明：再審原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、再審原告主張之理由：
一、按財政部歷年發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」綜合所得稅違反所得稅法第一百十條第一項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額０．二倍之罰鍰，然本件並未漏報，已據實申報，僅觀點之爭議，再審被告同處０．二倍罰鍰，舉重明輕，違反平等原則，故有當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者之處。
二、本件漏稅罰之處分，並無司法院釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用，亦應由再審被告就再審原告據以受裁罰處分之違章事實及其可歸責條件負舉證責任：蓋從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件愈趨嚴格，晚近各國之立法例已幾乎與刑事罰之責任條件相一致，現代法治國家之行政機關實應遵循「無責任即無行政罰」，與「法無明文不處罰」等原則，資以彰顯國家對人民財產權之保護義務。又司法院釋字第五０三號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之．．．。」等語。司法院釋字第二七五號解釋亦早已明示採取此符合時代潮流之見解，指出「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。」解釋理由中特別指出：「．．．對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，．．．。」足見受制裁之人民必須為可歸責，始能對之進行處罰，此乃當然解釋。再者，漏稅罰既非行為犯，參諸司法院釋字第三五六號解釋意旨：「營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。．．．」行為罰與漏稅罰既屬兩事，則本件涉及之漏稅罰之處分，自無前揭釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明。再審被告依稅務舉證責任分配之法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，而本件再審被告疏於舉證，再審被告裁罰處分，自屬違法灼然甚明。
三、又按九十四年二月五日公布行政罰法第七條第一項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」立法理由即明確指出，基於現代國家「有責任始有處罰」原則，並為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人的故意過失負舉證責任。本件原處分無任何舉證，完全以臆測作為處罰之依據，自有違上開立法理由等語。
貳、再審被告主張之理由：
一、再審原告所稱「實質課稅」乃綜合所得稅之基本原則，本件再審被告既經原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，確認再審原告配偶取有系爭營利所得，即應依法納稅，與司法院釋字第四二０號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」相合。
二、再審原告反覆爭執依司法院釋字第二七五號解釋，本件再審被告疏於舉證，則再審被告裁罰處分，自屬違法乙節。按系爭所得課稅與否應依法認定，非可由納稅義務人自行決定。再審原告配偶身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，尤以再審原告配偶復兼任億記公司之董事，更難卸責，雖再審原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是再審原告因其怠於作為義務致生漏稅之結果，難謂無過失。次按億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，該公司在短期間內增資旋即減資，將前述鉅額出售土地產生之利得急速轉化無償以現金方式按持股比例分配予各股東受益，該公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，復於八十九年九月十一日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於九十年十月一日召開臨時股東會決議減資，再審原告配偶均有參與，以上有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，是再審原告配偶對億記公司增資、減資之情形，自難諉稱並不知情，是再審原告配偶並非善意信賴之第三者，應無財政部六十九年函釋之適用，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。
三、至再審原告主張本件再審被告無任何舉證，以臆測作為處罰之依據，有違上開立法理由乙節，查再審原告於本年度綜合所得稅結算申報書中綜合所得總額欄內為「證券交易所得，所得人鐘文偉，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』，收入總額七、五七八、０００元，所得總額零元，免稅」等字樣之記載，顯係知悉系爭所得應屬應稅所得而非停徵所得稅之證券交易所得，然為達其規避所得稅，及縱被查獲亦得規避裁罰之目的而為之記載，是再審原告就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，業經再審被告於原審法院所提出之答辯狀及卷附違章證據，並經原判決及最高行政法院九十四年度判字第三一０號判決理由論述綦詳駁回在案，且再審原告除以其個人之認知，將系爭營利所得以證券交易所得零元填報，復併再審原告尚漏報營利、租賃所得計九九、一五九元，總計漏報所得七、六七七、一五九元，致短漏稅額二、九二八、一二九元，即構成行為時所得稅法第一百十條第一項裁罰要件，再審被告以行為時之法律裁罰，洵無違誤等語。
理 由
一、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第二百七十八條第二項定有明文。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」分別為行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款、第十四款所明定。惟所謂「當事人發現未經斟酌之證物」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴，最高行政法院六十九年判字第七三六號著有判例可資參照。此係著眼於促使當事人在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，將已存在並已知悉而得提出之證物全部提出，以盡攻擊防禦之能事，並無限制人民訴訟權之虞，此觀諸司法院釋字第三五五號解釋自明。另所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由（吳明軒著中國民事訴訟法八十九年九月修訂五版下冊）。另若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款、第十四款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
二、本件再審原告主張之再審事由關於行政訴訟第二百七十三條第一項第十三款及十四款部分為：按財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於綜合所得稅違反所得稅法第一百十條第一項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額０．二倍之罰鍰。然本件並未漏報，已據實申報，再審被告同處０．二倍罰鍰，舉重明輕，違反平等原則，是有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物之再審事由。又司法院釋字第五０三號及釋字第二七五號解釋意旨，可見受制裁之人民必須為可歸責，始能對之進行處罰。而漏稅罰非行為犯，參諸司法院釋字第三五六號解釋意旨，足認行為罰與漏稅罰係屬兩事，則本件涉及漏稅罰處分，自無前揭釋字第二七五號解釋創設「推定過失」制度之適用。再審被告依稅務舉證責任分配法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任。本件再審被告疏於舉證，再審被告裁罰之處分，自屬違反上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及司法院函釋規定。況九十四年二月五日公布行政罰法第七條第一項規定，其立法理由指出，基於現代國家「有責任始有處罰」原則，並為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任。本件原處分無任何舉證，完全以臆測作為處罰之依據，有違上開立法理由云云，為其論據。
三、惟查，按綜合所得稅申報違反所得稅法第一百十條第一項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額０．二倍之罰鍰，為財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」「營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。」「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」司法院釋字第二七五、三五六、五０三號亦著有解釋在案。然本件再審原告提出再審，係以最高行政法院九十四年度判字第三一０號確定判決經其發見未經斟酌之上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」及前揭司法院解釋，認原確定判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款及第十四款規定之再審事由。惟上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為主管機關財政部基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定；而上開司法院解釋則在於闡明行為罰與漏稅罰之性質及構成要件暨行政罰之責任條件，是上開參考表及司法院解釋均非具體案件中可以作為證明待證事實之證據，不能謂為「證物」，即難認該參考表及司法院解釋屬行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款及第十四款之證物。是本件再審之訴，查無行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款及第十四款之再審事由，原告之主張即無可採。
四、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款及第十四款規定為由，提起本件再審之訴，求予撤銷原確定判決、訴願決定及原處分（含復查決定），為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第二百八十一條、第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　七　　月　 三十 　日第一庭審判長法 官　呂佳徵
法 官　林勇奮
法 官　蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　七　　月　 三十 　日書記官 陳嬿如