高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00292號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 31 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00292號
原　　　告　甲○○○
訴訟代理人　李衍志　律師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　代理局長
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月
8日台財訴字第09500627410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要
緣原告配偶林東國於民國（下同）90年4月9日死亡，原告於91年1月9日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）211,438,157元，未償債務扣除額0元，遺產淨額198,438,157元，經被告核定遺產總額300,333,987元，未償債務扣除額0元，遺產淨額288,302,854元，應納稅額129,644,427元。
嗣原告於94年6月17日向被告所屬屏東縣分局申請以被繼承
人林東國所遺未上市之松城產業股份有限公司（以下簡稱松城公司）及泰昇水產企業股份有限公司（以下簡稱泰昇公司）股權抵繳本件應納遺產稅，經被告重新核認上開2家未上
市公司股權遺產已無價值，乃據以更正遺產總額為161,721,865元，未償債務扣除額0元，遺產淨額149,690,732元，應
納稅額60,338,366元。原告不服，就未償債務扣除額項目主張被繼承人遺有未償債務24,000,000元，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；乃提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：如判決主文所示。
丙、兩造之主張：
一、原告主張略以：
（一）原處分及訴願決定，無非以「在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋與評價，應限縮認遺產及贈與稅法第17條第1項第9款不包括保證債務，否則在計算主債務人資產淨值及連帶保證人之遺產總額時，將發生同一筆金錢債務重複認列扣除情形，且保證契約係從屬契約，保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，因此於代清償之額度內，同時承受債權人對主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少」云云為由，惟查：
⒈被告未依遺產及贈與稅法核實計算遺產價值：
⑴遺產及贈與稅法第1條規定，凡經常居住中華民國境內
之中華民國國民死亡時遺有財產者．．．課徵遺產稅，同法第10條規定，遺產．．．財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準。．．．；因此被繼承人之債權及請求權不能收取或行使確有證明者，即不予列入遺產總額，同法第16條第13款，定有明文。
⑵本件被繼承人林東國生前為松城及泰昇兩家公司向銀行巨額融資擔任連帶保證人，縱如被告及訴願決定機關所稱保證契約係從屬契約，保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，因此於代清償之額度內，同時承受債權人對主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少，然此僅為理論上計算式所得，一者忽略前述拋棄補充性後連帶債務人與主債務人所負清償責任已無先後之分，所謂從屬性，僅為主債務消滅、變更、強弱，連帶保證債務隨同消滅、變更、強弱而已，於連帶保證人應負清償責任，並無影響之說明；二者其之說法僅為理論上及數學計算上所得，並未考慮該「因清償而取得對主債務人之債權」，於被繼承人死亡時之時價為若干，直言之，未依遺產及贈與稅法第10條估價原則及同法第16條第13款之規定，估算形式變更後之財產價值時價若干，因此所謂「形式上變更，實質上並無減少」之說，並非一定成立。
⑶或謂遺產及贈與稅法第16條第13款明白規定其適用條件為「不能收取或行使確有證明者」，查所謂確有證明，非謂僅有依法執行無結果一途，應無待多論。本件被繼承人之主債務人松城公司與泰昇公司之資產淨值，被告於審核原告以該二公司股票抵繳稅款時，已認定該二公司資產淨值為0，因此不接受原告實物抵繳申請。實際
上該二公司資產淨值何止僅為0，蓋泰昇公司全部不動
產均由法院以4千餘萬元拍定，遠低於其實際數億元之
負債，松城公司迄今已執行兩輪強制執行程序，最終特拍底價1億3千餘萬元，同樣遠低於其實際10餘億元之負債，簡言之，被繼承人轉換財產型態後之債權，無法收取，有被告所為債務人公司全無價值之認定，可資證明，如認此尚非屬確有證明，原告即不知如何確切證明矣。
⒉本件被繼承人所連帶保證之二公司，其所為保證並非單純之個人保證，而是提供個人財產供債權人（即各金融機構）設定抵押之保證責任，此種保證早有土地登記簿之記載可稽，原告亦向被告機關一再述明，因此被繼承人以其財產為主債務人清償（即遭債權人查封拍賣），乃必然發生之事（因主債務人資產早已為負，已詳如前述），被告一面以被繼承人死亡時，被繼承人財產尚未遭拍賣故不承認被繼承人有此負債，一面以就算遭拍賣，也取得等值之求償債權為由，不能扣除，無異強制將遺產加倍計算，豈為事理之平？
⒊更何況該二公司之董事長均為被繼承人本人，其有可能於生前即向該二公司求償？或請債權人向主債務人為結算請求乎？任一稍具知識之人，都知其不可能，被告及訴願決定機關以期待不可能之事項要求原告被繼承人完成，方准法律之適用，強人所難，不合法、不合理，至此明矣。
（二）被繼承人林東國名下不動產確有由債權銀行設定抵押權之說明：
⒈本件被繼承人林東國名下不動產至少有如判決書後附表一所示第1至第5筆土地，分別由農民銀行於83年1月設定第1順位抵押權最高限額擔保800,000,000元，被告訴訟代理
人於96年6月13日準備程序時陳述農民銀行債權無私人財
產作擔保，應屬誤會，而該筆債務迄今仍由債權人依法強制執行中。以上5筆土地之價值，依被告核定金額合計為
115,144,557元，至少應自被繼承人林東國遺產總額中剔
除。事實上，因此項抵押權債權人為金融機構，去向明確，且在被繼承人生前之7年前即已設定抵押告貸，直言之
，被繼承人已負有債務800,000,000元存在未償（其他爭
議另詳後述），無可爭議，因債務人全部財產為債權人債權總擔保，所以僅此一筆明確之未償債務，即超過被告核定之被繼承人遺產總額達3倍之多，只此一端，原告不應
繳納遺產稅，已昭然揭矣。
⒉同上表第6筆土地更早於41年間即由第三人陳松江設定永
久存續之地上權，被繼承人生前都已無法收取任何權益，身為繼承人之原告更無可能有任何請求權可資繼承。此筆土地價值，依被告核定金額為8,753,230元，應依遺產及
贈與稅法第16條第13款應自被繼承人林東國遺產總額中剔除，不待多論。
（三）被繼承人林東國名下不動產有供農業使用，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，應自遺產總額中扣除：
⑴本件被繼承人林東國名下不動產至少有如判決書後附表二所示不動產現有三七五租約存在，專供農業使用，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，此部分於被告核定表上已註明有三七五減徵，不再多論。而其核定總額為2,552,706元，應自遺產總額中扣除。
⑵上述土地，自被繼承人死亡迄今已逾5年，仍供三七五租
約之佃農作農業使用，順予說明。
（四）關於主債務人松城公司與泰昇公司有無資產與償債能力，再說明如下：
⑴被告訴訟代理人所提出之松城公司財產，關於不動產部分，多年來由債權人聲請已進行至兩次特拍程序，最近一次係於96年5月16日以底價110,530,000元進行特拍，仍然流標，總底價已遠低於所設定之抵押權800,000,000元，更
遑論與松城之超過20億元之總負債相較。
⑵關於松城公司投資海外投資開發股份有限公司股權5,000,000元部分，此一股權早已設定質權與台灣中小企業銀行
，並由海外投資開發股份有限公司依法登記在案，因松城公司早已停業，人員資料均四散，難以提供事證，可向台灣中小企業銀行或海外投資開發股份有限公司函詢即明。⑶綜上可知，所謂松城名下尚有資產云云，完全略過資產現值（事實上帳目之公告現價亦較拍賣底價為低）與松城負債於不論，昧於事實，至為明顯。
⑷至所謂泰昇公司有在松城公司投資股權50,000,000元部分，固為事實，但問題應在該投資股權現存價值若何，而非帳上所顯示數目若何，如上所述，所謂松城公司名下尚有資產之說，乃係只看帳目價值，而置現實價值與松城公司負債於不論。又泰昇公司廠區則早於94年6月8日僅以4千
萬元左右拍定，遠低於其6億元之負債，泰昇之償債能力
幾近於無。
⑸松城公司與泰昇公司究竟有無償債能力，參之被告所提松城公司92及93年度公司淨值計算表與泰昇公司91年度公司淨值計算表，及被告拒絕原告以該二公司股票實物抵繳，並自被繼承人林東國遺產總額中扣減原認列該二公司之股權138,612,122元，即可確知松城公司與泰昇公司已全無
償債能力，事實上與破產公司無異，甚或過之，已屬無具價值之財產可供宣告破產之公司，至為明確。
（五）被繼承人林東國對主債務人松城公司與泰昇公司之債權人代位清償後所取得之求償權，覈實結果仍為無價值之遺產，仍應依遺產及贈與稅法第16條第13款之規定不予列入遺產總額：
⑴被繼承人林東國有以其私有財產供主債務人松城公司之債權人設定抵押，因此被繼承人對農民銀行負有800,000,000元債務，應自遺產中抵減，至少應將負擔抵押權之該部
份財產扣除，已如上述。
⑵或謂保證人代償後，取得向主債務人之求償權，其總財產並未減少，乃係改變型態存在而已，若同意將保證債務列為未償債務，將產生計算主債務人資產淨值及連帶保證人之遺產總額時，將發生同一筆金錢債務重複認列扣除情形，違反實質課稅及租稅公平原則云云，看似言之成理，其實不然，蓋本件被繼承人林東國有將其私有財產供主債務人之債權人設定抵押。遺產價值若何，遺產及贈與稅法第10條第1項定有明文，應以被繼承人死亡時之時價為準，
因此所謂的保證人對主債務人之代位求償權之債權時價若何，自應予以評定，無可爭議。而請求清償之債權其時價如何？固應論及債務人之總資產與其營業狀況（獲利能力），主債務人已無資產，或資產價值與負債顯不相當，主債務人已停工停業，即為無獲利能力，縱然尚在營業，茍處於虧損狀態，仍應屬無獲利能力，當然對之之債權請求權評價，即應為負面、價值低落或無價值之評價，本件主債務人松城及泰昇公司即均屬之，參與前述金額差距，認保證人之代位請求債權為無價值之認定，於情於理於法，都無不合。所謂「若同意將保證債務列為未償債務，將產生計算主債務人資產淨值及連帶保證人之遺產總額時，將發生同一筆金錢債務重複認列扣除情形，違反實質課稅及租稅公平原則云云」之誤謬，乃在誤將評斷主債務人資產淨值及連帶保證人之遺產總額兩事，置於同一階層觀察所致（即將評斷兩件不同權利價值放在同一平面討論），如前款所述，評斷連帶保證人之遺產總額中保證人代位請求權之債權價值若何，乃以主債務人之總資產與其營業狀況（獲利能力）為斷，其對連帶保證人之代位請求權之債權仍為其負債，易言之，仍在其原有總負債之範圍內，非謂多了一筆代償債務。因此影響對主債務人之債權之償債能力比較，仍係以其原負債總額與其總資產與獲利能力相較，何有多計算一次之問題？
二、被告主張略以：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「主旨：被繼承人所遺未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年台財稅第841614364號函釋意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法
意旨計算。說明：查被繼承人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅第841614364號函釋示在案
；另本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。」為財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函所釋示。
（二）本件被繼承人林東國於90年4月9日死亡，原告於91年1月9日辦理遺產稅申報，列報遺產總額211,438,157元，未列
報被繼承人死亡前未償債務金額，惟檢附聲明書表示，被繼承人林東國生前為其所經營之企業及友人借款連帶保證，該債務應予減除，經被告向債權人彰化商業銀行屏東分行、中國農民銀行屏東分行、合作金庫銀行屏東分行等3
家銀行函查後，得知被繼承人林東國皆非主債務人，並無前揭銀行之未償債務，又被告於91年11月22日以南區國稅審二字第0910046319號函請原告提示被繼承人名下之財產經法院查封拍賣文件供核，嗣原告提示臺灣屏東地方法院支付命令等多份資料供核，惟被告以該等資料所載債務人為松城公司或泰昇公司，被繼承人林東國僅為連帶保證人，屬或有負債，乃否准認列未償債務扣除額，核定其遺產總額300,333,987元，未償債務扣除額0元，遺產淨額288,302,854元，應納稅額129,644,427元。嗣原告於94年6月
17日向被告所屬屏東縣分局申請以被繼承人林東國所遺未上市之松城公司及泰昇公司等2家公司股權抵繳本件應納
遺產稅，經被告依首揭財政部函釋規定，以上開2家未上
市公司股權已無價值，乃據以更正遺產總額為161,721,865元，未償債務扣除額0元，遺產淨額149,690,732元，應
納稅額60,338,366元，合先陳明。
（三）本件復查階段，經被告核對原告提示之臺灣屏東地方法院支付命令及民事裁定影本等資料後，發現松城公司及泰昇公司自83年起陸續向合作金庫銀行屏東分行等多家金融機構借款，並以被繼承人林東國、原告及林東榮（被繼承人之弟）為連帶保證人，乃彙整繕製「林東國連帶保證債務明細表」，並以95年3月23日南區國稅法一字第0950067421號函請原告查對該表內容是否正確，嗣原告委託訴外人
彭學聖提示修正之「林東國君連帶保證債務明細表」，主張債權銀行於被繼承人林東國生前已開始追償，但因主債務人負債過大，債權銀行因而投鼠忌器，加上近年不景氣，以致追償動作未能完成，絕非主債務人有能力清償債務，更何況主債務人之董事長及最大股東即為被繼承人林東國，主債務人也已負債大於資產，無力清償債務，謂身為連帶保證人之被繼承人林東國，亦同為處於負債大於資產，無力清償債務狀態，請被告詳查准予認列未償債務扣除額等語，是以，被繼承人僅為主債務人松城公司及泰昇公司之連帶保證人，為原告所不爭。
（四）查遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，始得稱之並自遺產總額中扣除。次按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」及「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」為民法第474條
第1項及第739條所規定，則債務之主債務人與連帶保證人係分別根據消費借貸契約及保證契約對債權人負責，其債務發生之原因並不相同。又保證契約係從屬契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，仍為主債務人。況連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務，故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之，則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內，亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則本件在計算主債務人（松城公司及泰昇公司）資產淨值及連帶保證人（即被繼承人）之遺產總額時，將發生同一筆金錢債務重複認列扣除情形，違反實質課稅及租稅公平原則，此見解有95年度高等行政法院法律座談會提案六決議及鈞院94年8月3日94年度訴字第284號、95年3月29日94年度訴字第982號、95年4月21日94年度訴字第1104號、95年9月19日94年度訴字第1123號及95年11月20日95年度訴
字第282號等判決意旨可資參照。
（五）再參照最高行政法院94年度裁字第01284號裁定意旨略以
：「按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。」本件原告僅就被繼承人林東國死亡前未償債務項目，循序提起復查、訴願，原告迨於96年7月2日行政訴訟書狀始主張㈠被繼承人所遺屏東縣屏東市○街段○○段4地號土地上設有地
上權，被告核定該筆土地遺產價值8,753,230元，應依遺
產及贈與稅法第16條第13款規定，自遺產總額中剔除；㈡被繼承人所遺屏東縣屏東市○○段503、503-3、511、511-2及前進段246、246-3地號等6筆土地，訂有三七五租約
，專供農業使用，應依遺產及贈與稅法第16條第13款、第17條第1項第6款及第9款規定，自遺產總額中剔除等節，
並未踐行復查及訴願等前置程序，依行政訴訟法第107條
第1項第10款規定應予以裁定駁回，合先陳明。
（六）據原告提示之土地登記謄本載，被繼承人所遺屏東縣屏東市○○段10、10-2、317、317-2及灰段938地號等5筆土地，係設定「最高限額抵押權80,000,000元」，非原告96年7月2日行政訴訟書狀所稱抵押權80,000,000元。
（七）本件系爭未償債務之主債務人為松城公司及泰昇公司，被繼承人林東國為連帶保證人，而非主債務人，且被繼承人死亡時其財產尚未經拍定，此亦為原告所不爭，被告否准認列系爭未償債務扣除額，並無不合。
（八）準此，被繼承人僅為系爭未償債務之連帶保證人，而非主債務人，且被繼承人死亡時其財產尚未經拍定，被告否准認列未償債務扣除額，並無不合，原告所訴洵不足採，請駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、本件被告原代表人朱正雄局長，已於民國（下同）96年7月
16日退休，其職務由副局長乙○○代理，經被告具函聲請本件由乙○○代理局長承受訴訟，有被告96年7月16日南區國
稅法一字第0960074341號函附卷足參，經核尚無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「左列各款不計入遺產總額：．．．被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項
、第16條第13款、第17條第1項第9款定有明文。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，
應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」為同法施行細則第29條第1項所明定。復按「主旨：被繼承人所遺
未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年台財稅第841614364號函釋
意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算。說明：查被繼承人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅第841614364號函釋示在案；另本部發布之『債權、未
上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。」為財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函所釋示。該函釋乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項
規定適用範圍，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意
旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸，本院自得援用。
三、查，原告配偶林東國於90年4月9日死亡，原告於91年1月9日辦理遺產稅申報，列報遺產總額211,438,157元，未償債務
扣除額0元，遺產淨額198,438,157元，經被告核定遺產總額300,333,987元，未償債務扣除額0元，遺產淨額288,302,854元，應納稅額129,644,427元。嗣原告於94年6月17日向被
告所屬屏東縣分局申請以被繼承人林東國所遺未上市之松城公司及泰昇公司股權抵繳本件應納遺產稅，經被告重新核認上開2家未上市公司股權遺產已無價值，乃據以更正遺產總
額為161,721,865元，未償債務扣除額0元，遺產淨額149,690,732元，應納稅額60,338,366元等情，有林東國戶籍謄本
（見原核定卷第1卷第60頁）、遺產稅申報書（見原核定卷
第1卷第50-52頁）、核定通知書（見原核定卷第1卷第1-3
頁）、實物抵繳申請書（見更正核定卷第1卷第12頁）、更
正核定通知書（見更正核定卷第1卷第2-4頁）可稽，並經兩造陳明於卷，堪信為實。
四、本件原告所爭執者厥為：⑴原告之被繼承人林東國生前擔任松城及泰昇兩家公司向銀行巨額融資之連帶保證人，因主債務人無力清償，債權人已向被繼承人為追償，甚至就被繼承人生前以遺產中之不動產提供上開公司作為借款抵押設定之不動產，亦已經聲請法院拍賣中，該等連帶保證債務，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之要件，為被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除；又連帶保證債務清償後，雖亦同時取得對主債務人之同額債權，惟本件主債務人松城及泰昇等二家公司之資產淨值既經被告更正核定為0，被
繼承人對松城及泰昇等二家公司之債權價值亦應核認為0，
而不計入遺產總額。⑵被繼承人所遺屏東縣屏東市○街段○○段4地號土地上設有地上權，被告核定該筆土地遺產價值
8,753,230元，應依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，自
遺產總額中剔除。⑶被繼承人所遺屏東縣屏東市○○段503
、503-3、511、511-2及前進段246、246-3地號等6筆土地，訂有三七五租約，專供農業使用，應依遺產及贈與稅法第16條第13款、第17條第1項第6款及第9款規定，自遺產總額中
剔除云云。
五、則查：
（一）原告91年1月9日辦理被繼承人林東國遺產稅申報時，並未列報被繼承人死亡前未償債務金額，僅檢附聲明書表示，被繼承人林東國生前為其所經營之企業及友人借款連帶保證，該債務應予減除云云，有上開申報書可按。被告原核仍依其聲明書分別向彰化商業銀行屏東分行、中國農民銀行屏東分行、合作金庫銀行屏東分行等3家銀行函查，據
復被繼承人林東國皆非借款主債務人，並無前揭銀行之未償債務，有合作金庫銀行屏東分行91年8月1日合金屏放字第0910003786號函、合作金庫銀行潮州分行93年11月15日合金潮催字第0930006823號函、中國農民銀行屏東分行91年7月25日（91）農屏授字第376號函、彰化商業銀行屏東分行91年8月1日彰屏字第1737號函（見被告復查卷第359
、364、370頁）足佐。被告又於91年11月22日以南區國稅審二字第0910046319號函請原告提示被繼承人名下之財產經法院查封拍賣文件供核（見被告復查卷第75之1頁），
原告雖提出臺灣屏東地方法院支付命令等多份資料，惟經被告審認該等資料所載債務人為松城公司或泰昇公司，被繼承人林東國僅為連帶保證人，屬或有負債，乃否准認列未償債務扣除額，核定其遺產總額300,333,987元，未償
債務扣除額0元，遺產淨額288,302,854元，應納稅額129,644,427元，此有原告提出之相關之支付命令、假扣押裁
定及被告原核定通知書可參。嗣原告於92年6月30日申請
復查，主張被繼承人生前遺有未償債務24,000,000元未獲減除（見被告復查卷第6-9頁），復查程序中另於94年6月17日向被告所屬屏東縣分局申請以被繼承人林東國所遺未上市之松城公司及泰昇公司等2家公司股權抵繳本件應納
遺產稅（見被告復查卷第393頁），經被告依首揭財政部
92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋，以上開2家
未上市公司截至原告申請抵繳時，松城公司尚有未償貸款17億7,639萬2,737元，泰昇公司未償貸款7億9,207萬9,873元，而計算90至93年度該2家公司資產淨值，松城公司截至92年度已無淨值，泰昇公司截至92年度更換負責人，無營業額，又松城公司名下有29筆不動產，繼承日之公告現值3,404萬3,794元，泰昇公司名下無不動產，且2家公司
89年至94年6月份止之營業額逐年下降，資產現值小於負
債，股權已無價值，乃依上開財政部函釋意旨，據以核實認定，並更正遺產總額為161,721,865元，未償債務扣除
額部分仍核定為0元，遺產淨額149,690,732元，應納稅額60,338,366元，有被告遺產稅更正通知單及更正後核定通知書、繳款書在卷足憑，均堪認定。
（二）原告接獲上開遺產稅更正核定通知書、繳款書後，乃再就其中未償債務核定項目申請復查（見被告復查卷第412-415頁），被告遂就原告前此提出之臺灣屏東地方法院支付
命令及民事裁定影本等資料查對，發現松城公司及泰昇公司自83年起陸續向合作金庫銀行屏東分行等多家金融機構借款，並以被繼承人林東國、原告及林東榮（被繼承人之弟）為連帶保證人，乃彙整繕製「林東國連帶保證債務明細表」後，以95年3月23日南區國稅法一字第0950067421
號函請原告查對該表內容是否正確（見被告復查卷第421
、422頁），嗣原告委託訴外人彭學聖於95年4月6日書具
信函及檢附修正之「林東國君連帶保證債務明細表」並主張「債權銀行於被繼承人林東國生前已開始追償，但因主債務人負債過大，債權銀行因而投鼠忌器，加上近年不景氣，以致追償動作未能完成，絕非主債務人有能力清償債務，更何況主債務人之董事長及最大股東即為被繼承人林東國，主債務人也已負債大於資產，無力清償債務，謂身為連帶保證人之被繼承人林東國，亦同為處於負債大於資產，無力清償債務狀態，請被告詳查准予認列未償債務扣除額」等語（見復查卷第469-471頁）。被告遂認被繼承
人生前僅為訴外人松城公司及泰昇公司向合作金庫等金融機構借款之連帶保證人而已，其本人於該等銀行尚無遺有借貸債務，而維持原核定，揆諸上開規定與說明，尚無不合。
（三）第按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，始得稱之並自遺產總額中扣除。再按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」及「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」為民法第474
條第1項及第739條所規定，則債務之主債務人與連帶保證人係分別根據消費借貸契約及保證契約對債權人負責，其債務發生之原因並不相同。又保證契約係從屬契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，仍為主債務人。況連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務，故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之，則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內，亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則本件在計算主債務人（松城公司及泰昇公司）資產淨值及連帶保證人（即被繼承人）之遺產總額時，將發生同一筆金錢債務重複認列扣除情形，違反實質課稅及租稅公平原則，此參照高等行政法院95年度法律座談會提案六決議亦明。是被繼承人死亡之時，系爭連帶保證債務既尚未經其代為履行債務，自不得認列為被繼承人之生前未償債務。
（四）再，本件系爭銀行貸款債務之主債務人為松城公司及泰昇公司，被繼承人林東國僅為連帶保證人之一，且被繼承人死亡時其遺留財產中雖有提供農民銀行擔保松城公司貸款債務之屏東市○○段10、10-2、317、317-2地號及同前市○○段938地號等5筆土地，經債權銀行聲請法院強制執行，然未拍定，此為原告所不爭（見原告96年7月3日準備書狀），況上開債務非不可能由主債務人或其他連帶保證人清償，若然，則被繼承人即無任何連帶債務可言；縱認主債務人確實無力清償，而須以被繼承人之財產而為清償，即日後確由原告等繼承人清償系爭債務之情形，則被繼承人死亡前未償債務雖可扣除，惟於其清償時，將同時取得對主債務人松城公司、泰昇公司之同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課徵遺產稅。原告就此，雖又主張，被告於原告申請實物抵繳時，既核認該2家公司股票已無價值
，自無償債能力，則被繼承人遺產因清償系爭連帶債務而取得之同額債權，其價值亦應核認為0云云；然查，松城
公司、泰昇公司之股票於繼承發生日或原告申請以之抵繳本件遺產稅當時，雖因上開所述情事，應合認價值為0元
，然該2公司均尚存續，法人人格依然存在，且名下仍有
財產（見本院卷附財產歸屬資料清單），縱有原告主張之債務，僅係其償債能力有無或強弱之問題，尚不影響被繼承人遺產如有代償系爭連帶債務，即同時取得對主債務人松城公司、泰昇公司同額之債權，原告此部分主張，容有誤解，尚無足取。
（五）又「按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。」有最高行政法院94年度裁字第01284號裁定可參。查本件原告僅就
被繼承人林東國死亡前未償債務項目，循序提起復查、訴願，迨於96年7月2日向本院提出行政訴訟書狀始主張被繼承人所遺屏東縣屏東市○街段○○段4地號土地上設有地
上權，被告核定該筆土地遺產價值8,753,230元，應依遺
產及贈與稅法第16條第13款規定，自遺產總額中剔除；及被繼承人所遺屏東縣屏東市○○段503、503-3、511、511-2及前進段246、246-3地號等6筆土地，訂有三七五租約
，專供農業使用，應依遺產及贈與稅法第16條第13款、第17條第1項第6款及第9款規定，自遺產總額中剔除云云，
此自卷附原告復查申請書、訴願書及上述行政訴訟書狀可明；則上開爭議項目顯未踐行復查及訴願等前置程序，原告此部分訴訟，自非合法，應予駁回。
六、綜上所述，原告各項主張皆不可採，被告否准認列系爭未償債務，並無不合。訴願決定予以維持，亦屬允當。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另原告以被繼承人所遺屏東縣屏東市○街段○○段4地號土地上設有地上權，應
依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，自遺產總額中剔除；屏東縣屏東市○○段503、503-3、511、511-2及前進段246
、246-3地號等6筆土地，訂有三七五租約，專供農業使用，應依遺產及贈與稅法第16條第13款、第17條第1項第6款及第9款規定，自遺產總額中剔除部分，因未經復查程序，逕行
於本件訴訟中主張，自非合法，亦應並予以駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　7　　月　 31 　 日第二庭審判長法 官　　江幸垠
法 官　　簡慧娟
法 官　 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　7　　月　 31 　 日書記官 洪美智