高雄高等行政法院判決

原告

宏展源營造有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月21日台財訴字第09600040250號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告承攬訴外人薛宇鈞等18件新建房屋工程（下稱系爭工程），已於民國（下同）91年3月至92年11月間陸續申報竣工並取得使用執照，上開工程銷售額合計新台幣（下同）19,613,335元（91年10,240,000元、92年9,373,335元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅980,665元，違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經被告所屬嘉義市分局查獲，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外（原告於調查基準日後已自行申報繳納391,855元，應再行補徵588,810元），並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰2,941,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張：

一、原告之主張：

（一）原告業於裁罰處分核定前自行申報繳納營業稅391,855元，應屬已承認違章事實，依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定裁罰金額或倍數標準「於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰」之規定，縱認原告有上開金額之漏稅行為，其計算罰鍰亦非以3倍計算，被告所憑為計算之基準已有違誤，其裁罰之罰鍰自亦屬違誤。

（二）按稅法賦與稽徵機關對於稅務違章行為的罰鍰金額及倍數之行政裁量權，意指立法者賦予行政機關在遂行處罰目的時，享有依特定的方針，在斟酌一切與該案件有關的重要情況，並衡量所有的正反觀點後，決定其行為之自由。又前述裁罰倍數參考表使用須知第4點亦規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰」；另依財政部於96年3月28日台財稅字第09604513740號令頒布之修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」其中「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第51條第3款：短報或漏報銷售額者。違章情形：2.銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。」一欄中，增加「其屬下列違章情事，減輕處罰如下：⑴1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰；⑵1年內經第2次以上查獲，其漏稅額在新台幣1萬元以下及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰；⑶1年內經第2次以上查獲，其漏稅額在新台幣1萬元至新台幣10萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.2倍之罰鍰；⑷1年內經第2次以上查獲，其漏稅額在新台幣10萬元至新台幣20萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」按該裁罰參考表性質上係屬裁罰基準之行政規則，且依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」即屬採取從新從輕原則，在科處秩序罰處分之行政救濟程序（復查、訴願及行政訴訟程序）進行中，如處罰法令有利於違章行為人之變更時，即應適用最有利於違章行為人之法律，行政罰法第5條亦有類似規定，可資參照。故原處分及訴願決定漏未斟酌上開新修正之減輕處罰事由，實有裁量違誤之嫌，亦有違比例原則。故即便原告有違反稅法之事由，稅捐稽徵機關仍應依法裁量，不得無視於上述減輕事由，而逕處以3倍罰鍰。

（三）另訴願決定謂：「訴願人（即原告）雖於裁罰處分核定前已自行申報繳納391,855元，惟未以書面承認違章事實，自無首揭較低裁罰倍數規定之適用」。然所謂「書面或於談話筆（紀）錄中承認」一點，其目的乃在於證據保全，以避免舉證上困難，核其目的並非逕課以人民不利益之效果。因此，即便原告未以書面承認，然其自行申報繳納所欠稅款，即屬承認有該違章事實（否則無庸亦無須自行申報）。是故，倘以有利於人民之解釋，該自行申報繳納之稅單或可理解為上開裁罰表之書面要求，抑或將該書面要求理解為非強行規定，故原告已屬承認違章事實，依上開裁罰基準，被告所憑為計算之基準亦已有違誤，所裁罰之罰鍰，自亦屬違誤。

二、被告之主張：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第51條第3款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所釋示。又「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第51條第3款：短報或漏報銷售額者。違章情形：2.銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：⑴1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。⑵1年內經第2次以上查獲，其漏稅額在新台幣1萬元以下及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。⑶1年內經第2次以上查獲，其漏稅額在新台幣1萬元至新台幣10萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.2倍之罰鍰。⑷1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新台10萬元至新台幣20萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。

（二）本件原告承攬系爭工程，於91年3月至92年11月間陸續申報竣工並取得使用執照，銷售額合計19,613,335元（91年10,240,000元、92年9,373,335元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅980,666元，有工程合約書、調查房屋興建情形表及使用執照申請書等影本可稽，違章事證足堪認定，原告雖於裁罰處分核定前已自行申報繳納391,855元，然經被告所屬嘉義市分局以95年2月3日南區國稅嘉市三字第0950004321號函請其以書面承認違章事實以適用較低倍數裁罰，該函已合法送達，惟未獲配合辦理，原處分依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰2,941,900元，並無違誤。

（三）又按前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰，而原告於被告發文調查後，雖於裁罰處分核定前已自行申報繳納391,855元，惟未以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，自無減輕處罰規定之適用，所訴洵無足採。

理由

一、被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中其代表人先變更為何瑞芳代理局長，復變更為乙○○局長，均經分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第51條第3款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所釋示。又「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第51條第3款：短報或漏報銷售額者。違章情形：2.銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰；．．．。」亦為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令及96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。

三、本件原告承攬訴外人薛宇鈞等18件系爭工程，於91年3月至92年11月間陸續申報竣工並取得使用執照，銷售額合計19,613,335元（91年10,240,000元、92年9,373,335元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅980,665元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被告所屬嘉義市分局查獲，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外（原告於調查基準日後已自行申報繳納391,855元，應再行補徵588,810元），並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰2,941,900元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有工程合約書、調查房屋興建情形表及使用執照申請書、被告95年度財營業字第66095100164號處分書、稅額繳款書及罰鍰繳款書附原處分卷可稽，足堪認定。原告起訴原主張其於91年3月至92年11月間所申請竣工及取得使用執照之工程，銷售額並非如被告所稱係19,613,335元，因此所核定應補徵營業稅之金額588,810元亦非適法；且依稅捐稽徵法第48條之3規定，係採從新從輕原則，原告業於裁罰處分核定前自行申報繳納營業稅391,855元，應屬已承認違章事實，依財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定裁罰金額或倍數標準「於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰」之規定，縱認原告有上開金額之漏稅行為，其計算罰鍰亦非以3倍計算，被告未斟酌減輕為2倍處罰，有裁量違誤之嫌，亦有違比例原則等項，有起訴狀可憑。惟原告於本院審理中，對本稅部分嗣已表示不再爭執（參96年8月15日準備程序筆錄第2頁），是本件原告起訴所爭執者僅為被告之罰鍰處分是否有原告所指裁量不當情形而已，亦先予敘明。

四、經查，本件原告承攬系爭新建房屋工程，於91年3月至92年11月間陸續申報竣工並取得使用執照，銷售額合計19,613,335元（91年10,240,000元、92年9,373,335元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅980,666元之違章事實，為原告所不爭執，已如前述。原告雖於裁罰處分核定前已自行申報繳納391,855元之部分稅款，然經被告所屬嘉義市分局以95年2月3日南區國稅嘉市三字第0950004321號函請其於95年2月10日前以書面承認違章事實及補報繳稅款以適用較低倍數裁罰，該函業於95年2月7日合法送達，此有被告所屬嘉義市分局95年2月3日南區國稅嘉市三字第0950004321號函及送達證書附原處分卷可按，惟原告於收受該函後並未配合繳清其餘稅款及以書面承諾違章（參96年8月15日準備程序筆錄第3頁），被告乃依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰2,941,900元，尚屬有據，亦無違反比例原則可言。又財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令及96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於營業人違反營業稅法第51條第3款之裁罰倍數均規定「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報之裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰」，而本件原告於被告發文調查後，雖於裁罰處分核定前已自行申報繳納391,855元，惟並未繳清稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，自無前開減輕處罰規定之適用。原告訴稱其已自行申報繳納391,855元，應屬已承認違章事實，依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之規定，被告僅得裁處2倍或1倍之罰鍰，且因當時其父親手術，又不諳法令，乃疏忽未做書面承諾書云云，顯是對「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定有所誤解，自難採取。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。則被告以原告承攬系爭新建房屋工程，於91年3月至92年11月間陸續申報竣工並取得使用執照，銷售額合計19,613,335元（91年10,240,000元、92年9,373,335元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅980,666元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，予以追繳稅款（原告於調查基準日後已自行申報繳納391, 855元，應再行補徵588,810元），並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰2,941,900元（計至百元止），於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠