高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00527號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 11 日
• 法官: 邱政強、李協明、詹日賢
• 法定代理人: 甲○○、乙○○
• 原告: 禾農牧場股份有限公司法人
• 被告: 財政部台灣省南區國稅局

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00527號
原　　　告　禾農牧場股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　郭福三律師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月
30日台財訴字第09600083420號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年12月至92年1月間銷售酒類，銷
售額合計新台幣（下同）5,493,340元（內含菸酒稅4,353,
840元），減除同期間已自行開立統一發票並申報銷售額1,
139,500元（91年度288,000元及92年度851,500元），其餘
4,353,840元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業
稅，致逃漏營業稅217,692元，經被告查證屬實，核定補徵
營業稅217,692元（此部分另由本院以96年度訴字第352號審理），並按所漏稅額處3倍罰鍰計653,000元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
一、原告主張之理由略以：
（一）原告係受啟億興業有限公司（下稱啟億公司）委託代工，以臺灣菸酒股份有限公司（下稱臺灣菸酒公司）出產之稻香料理米酒，加工產製純化去鹽之產品，再交啟億公司銷售，僅係代工並非銷售，應不用負擔營業稅，自亦無漏稅罰鍰之責。
（二）本件原告前因同一原因事實業經屏東縣政府93年7月7日屏府財金字第128401號及第128402號處分書各處罰鍰10萬元、20萬元在案，被告自始即依據上開處分為漏稅罰之依據，並且重複處罰，實有違反司法院釋字第503號、行政罰
法第24條第1項及第2項規定。退步言之，縱使被告得依菸酒稅法為較重之處罰，亦應扣除已遭屏東縣政府罰鍰部分（處罰種類相同），方為適法等由。
（三）又原告於行為時因不知產製上開產品應適用何種稅率，乃向被告所屬潮州稽徵所承辦人請示後，奉指示向財政部賦稅署發函請求釋示，嗣即依來函辦理而不再生產上開產品。原告在此2個月之期間內，按例生產、銷售，依主管機
關承領指示辦理外，並按實際銷售額誠實報稅，並無任何故意過失，事後竟遭被告補稅裁罰，被告所為之裁罰處分，顯然有違司法院釋字第275號解釋意旨。
（四）另原告提出寄給被告所屬潮州稽徵所之原始文件，及向財政部賦稅署發函請示等往來文件，可以證明原告於得知上開產品應適用何種稅率後，即遵照辦理，不再生產上開產品。本件連被告所屬潮州稽徵所承辦人都不知上開產品應適用何種稅率，何能期待原告知悉？否則，原告又何須向財政部賦稅署請示？今被告卻以原告於產製上開產品時，即應知悉應適用何種稅率，無異倒果為因；且被告承辦人員於另案到本院作證時，一概否認（含之前菸酒稅以鉛筆塗改等事實），是被告承辦人員之所為，顯然有違行政程序法第8條所規定之誠信原則，無法讓人民信服。
二、被告答辯之理由略以：
（一）原告未依規定向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理產品登記，擅自於91年12月產製稻香料理米酒去鹽之阿米諾米酒，出廠1,710箱（寶特瓶每瓶0.6公升，計24,624公升），亦未依菸酒稅法第12條規定申報出廠酒類之應納稅款4,353,840元，經被告依檢舉資料查證屬實，審理違章成立，
除補徵菸酒稅，並依同法第19條第1款規定，按應補徵稅
額4,353,840元處2倍罰鍰8,707,600元（計至百元止）。
原告不服，循序提起行政救濟，前經鈞院95年3月22日94
年度訴字第827、828號判決駁回原告之訴，顯見原告於系爭期間有銷售上開酒類之情事。
（二）原告委託其總經理陳春成於92年3月24日接受被告在其營
業場所談話紀錄略稱，其係接受啟億公司代工，以臺灣菸酒公司出產之稻香料理米酒，加工產製純化去鹽之產品，再交該公司銷售；因未提示與啟億公司代工合約，嗣經被告依行政程序法第102條規定，以92年3月31日南區國稅審3字第0920065294號函請原告陳述意見，原告呈送92年4月14日禾農字第92000011號函稱，啟億公司並非其委託廠商，係為承銷商，故無負擔菸酒稅之責云云。惟查，啟億公司之代表人廖文良於92年6月3日在其公司辦公室接受法務部調查局屏東調查站及被告談話紀錄稱，啟億公司自91年12月開始從事米酒商品之買賣，向原告進貨品名為阿米諾米酒共計1,710箱（91年400箱，92年1,310箱），且約定
甲方（即原告）將其出品之阿米諾稻香料理米酒（去鹽）委由乙方（即啟億公司）於全省通路轄內宣傳推銷，有「代理行銷合約書」佐證，原告亦開立品名為「稻香料理（去鹽）」之銷貨統一發票與啟億公司，顯見原告所稱並非事實。按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，因原告申請復查時未再提示新證據
供核，按最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」意旨，核難認定其主張之事實為真實。準此，本件既經查核如上述，有原告92年4月14日禾農字第92000011號函、代表人甲○○、
總經理陳春成及啟億公司之代表人廖文良談話紀錄、雙方代理行銷合約書影本可稽，違章事證足堪認定，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款即以書面承認違章事實，被告依法規定，按所漏稅額217,692元處3倍罰鍰653,000元（
計至百元止），自無違誤。
（三）至原告未依菸酒稅法規定辦妥產品登記，而擅自產製應稅酒品之行為，⑴處以行為罰25,000元，係對原告未辦理產品登記部分而擅自產製應稅酒品行為之處罰，⑵核定補徵菸酒稅15,621,840元及處以2倍罰鍰31,243,680元，係對
原告逃漏菸酒稅行為之處罰。而本件係原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額，乃屬逃漏營業稅之補稅及處罰，且兩者係基於不同事實，一為未辦產品登記，而擅自產製應稅酒品及逃漏菸酒稅事實，另一為營業稅漏報銷售額之漏稅事實，其行為態樣及處罰之種類並不相同，依司法院釋字第503號解釋意旨，尚無從其一重處罰即可足達成行
政之目的，亦即本件科處原告補稅及漏稅罰，應無違反一事不二罰原則之情事，原告所訴，顯係對法令之誤解，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：
被告代表人原為朱正雄局長，嗣先後變更為何瑞芳代理局長及乙○○局長，茲由渠等分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4.短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10
倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3.短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、
第3條第1項、第2項前段、第16條、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。
二、本件原告於91年12月至92年1月間銷售酒類，銷售額合計5,493,340元（內含菸酒稅4,353,840元），減除同期間已自行
開立統一發票並申報銷售額1,139,500元（91年度288,000元及92年度851,500元），其餘4,353,840元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅217,692元，
經被告依檢舉資料查證屬實，核定補徵營業稅款217,692元
（此部分由本院另以96年度訴字第352號審理），並按所漏
稅額處3倍罰鍰計653,000元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有被告營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、原告與啟億公司相關銷貨明細表、被告95年度財營業字第92095100007號處分書及被告違章案件罰鍰繳款書附
原處分卷及訴願卷可參，自堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以：原告係接受啟億公司委託加工，以臺灣菸酒公司出產之稻香料理米酒，加工產製純化去鹽之產品，再交由該公司銷售，原告既僅為代加工，而非銷售，毋需繳交營業稅，自亦無漏稅罰鍰之責；且原告於產製上開產品時，因不知應適用何種稅率，經向財政部賦稅署發函請求釋示後，即不再生產上開產品，又在此之前其生產、銷售均按實際銷售額誠實報稅，並無任何故意過失，事後竟遭被告補稅裁罰，被告所為之裁罰處分，顯然有違司法院釋字第275號解釋意旨
及行政程序法第8條所規定之誠信原則，無法讓人民信服；
另上開同一原因事實業經屏東縣政府93年7月7日屏府財金字第128401號及第128402號處分書各處罰鍰10萬元、20萬元在案，被告又對之裁處罰鍰，自係重複處罰，實有違反司法院釋字第503號、行政罰法第24條第1項及第2項規定。退步言
之，縱使原告得依菸酒稅法為較重之處罰，亦應扣除已遭屏東縣政府罰鍰部分（處罰種類相同），方為適法云云，資為爭執。
三、經查，原告係利用去鹽機將稻香料理米酒加工去鹽製成米酒，分裝為「米穀米酒」及「阿米諾米酒」，並於91年12月及92年1月分別將400箱及1,310箱之阿米諾米酒（即稻香料理
米酒去鹽），共計1,710箱（保特瓶每瓶0.6公斤，計24,624公升）出售予啟億公司，此有原告所開立予啟億公司之統一發票共9紙附原處分卷可參。原告之總經理陳春成於92年3月24日14時30分許接受屏東縣政府菸酒聯合查緝小組於原告處之訊問時，雖稱原告係接受啟億公司之委託生產阿米諾米酒，並交由啟億公司售出，原告純粹係代工云云。惟查，依原告與啟億公司所簽立之代理行銷合約書所載：「．．．1.甲方（即原告）願將其出品之阿米諾稻香料理米酒（去鹽）委由乙方（即啟億公司）於全省各通路轄內宣傳推銷。」有該合約書附原處分卷可參。又啟億公司負責人廖文良於92年6
月3日在其辦公室接受法務部調查局屏東縣調查站及被告所
作之談話紀錄稱：「．．．目前本公司從事米酒商品買賣，本公司銷售僅以零售雜貨商店為主要對象。．．．自91年12月開始從事米酒商品之買賣，一開始就向禾農牧場股份有限公司進貨，品名為阿米諾米酒，為稻香料理米酒（去鹽），截至目前為止共進該批料理米酒（去鹽）為1,710箱（分為
91年400箱，本年度1,310箱），截至92年4月底為止共銷售
1,139箱，尚結餘571箱。．．．依據本公司和禾農牧場股份有限公司雙方訂定之代理行銷合約書，訂定承購每箱稻香料理米酒（去鹽）為580元，．．．。」等語，有上開談話紀
錄附原處分卷可稽，此外，原告就其係屬代工乙節無法舉證以實其說，由此足見，原告確有產製去鹽之稻香料理米酒即阿米諾米酒後，將之販售予啟億公司於全省各通路轄內宣傳推銷之事實，應堪認定。從而，被告以原告於上開期間銷售酒類，逃漏營業稅217,692元，核定補徵營業稅217,692元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計653,000元（計至百元止），依法尚無不合。
四、至原告雖主張同一原因事實業經屏東縣政府93年7月7日屏府財金字第128401號及128402號處分書各裁處罰鍰在案，被告顯有重複處罰之違法乙節。經查，原告所產製之「省產料理米酒」及「禾穎料理米酒」因食鹽含量不符法定標準，違反行為時菸酒管理法第33條、同法施行細則第3條第8款及酒類標示管理辦法第4條第8款等規定，經屏東縣政府依菸酒管理第52條第1項之規定分別裁處原告10萬元及20萬元之罰鍰，
固有該2件行政處分書附原處分卷可稽。惟按，「為健全菸
酒管理，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」為菸酒管理法第1條所規定，故菸酒管理法之立法目的
在於健全菸酒之管理，與營業稅法之立法目的在於營業稅捐之徵收，各有其不同立法上之考量。屏東縣政府上開裁罰之法令依據，無非在於達成有效管理菸酒之目的，核與本件原告有銷貨而未依規定開立統一發票，致逃漏營業稅，因有漏稅之事實始與處罰，二者之性質及構成要件各別，處罰之目的亦互不相同，且二者之酒品並有不同，故其係屬不同行為各自符合處罰之要件，屬數違法行為，併予處罰，並不生違反一事不二罰原則之問題，是原告主張被告就此同一原因事實業除經屏東縣政府裁罰外，被告又為裁處，顯有重複處罰；又被告縱得裁罰，亦應扣除已遭屏東縣政府罰鍰部分，方為適法云云，均有誤解，不足採取。
五、至原告爭執其於產製上開產品時，因不知應適用何種稅率，經向財政部賦稅署發函請求釋示後，即不再生產上開產品；又在此之前其生產、銷售均按實際銷售額誠實報稅，並無任何故意過失，事後竟遭被告補稅裁罰之處分，被告所為之裁罰處分，顯然有違司法院釋字第275號解釋意旨及行政程序
法第8條所規定之誠信原則，無法讓人民信服云云。然查，
原告於90年1月5日即經經濟部核准設立，並於91年間向財政部申請取得菸酒製造業許可執照，其營業項目為製酒業、酒類半成品製造業、菸酒零售業及酒類輸入業等項，有原告菸酒稅設立登記表、菸酒製造業許可執照、營利事業登記證及營利事業登記資料查詢分別附原處分卷及本院卷可稽，由此足見，原告係屬酒類之製造及銷售業者，衡情對於酒類之製造及銷售等相關專業知識及法令規定應有相當之認識。又我國為因應加入WTO而對於米酒每公升應課徵之菸酒稅，自89
年起至92年止，陸續調整為90元、120元、150元及185元，
而同一時期料理酒每公升僅徵收菸酒稅22元，故於此期間內，原告購入臺灣菸酒公司產製之料理米酒，加工去鹽變為米酒後出售，即可規避上開米酒之高菸酒稅率，顯有暴利可圖。準此，原告既為酒類之製造及銷售業者，卻爭執其於產製上開米酒時，不知應適用何種稅率云云，顯係飾卸之詞；又縱然其於財政部賦稅署釋示後，即不再生產上開產品，然此與其先前產製而銷售之上開米酒逃漏營業稅之違章行為應予補稅裁罰並無關連，從而，原告主張其無故意過失，被告不應之裁罰，否則即有違誠信原則云云，顯有未洽，不足採取。
六、綜上所述，原告上開主張均不足採。其於91年12月至92年1
月間，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅217,692元，經被告核定予以補徵營業稅217,692元（此部分另由本院以96年度訴字第352號審理）並按所漏
稅額裁處3倍之罰鍰計653,000元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 11 日第三庭審判長法 官　邱政強
法 官　李協明
法 官　詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 11 　 日書記官 林幸怡