高雄高等行政法院判決

原告

旭美化成股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月13日台財訴字第09600367110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國89年投資設立新廠生產PC（聚碳酸酯樹脂），其購置之相關製造設備及技術自89年度起陸續交貨。原告乃於90年1月10日具文向經濟部工業局申請其設備「交貨日期」以最後一批設備交貨日期為準，並經該局核發投資抵減證明書在案，被告亦依該證明書核准原告自91年度起可適用投資抵減稅額為新台幣（下同）399,615,128元。嗣原告於95年5月22日具文向被告申請其93年度營利事業所得稅原申報案之設備投資抵減開始適用年度，更正為按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，並將其原申報由以前年度虧損全數扣抵之93年度營利事業所得額399,225,005元，更正為以投資抵減稅額99,796,251元抵減應納稅額，然經被告以96年6月25日南區國稅審一字第0960051085號函否准其改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度之申請；原告不服，提起訴願，經財政部以96年9月13日台財訴字第09600367110號訴願決定：「關於變更以投資抵減稅額99,796,251元抵減應納稅額部分，原處分機關應於收到本件訴願決定書次日起2個月內作成決定；其餘訴願駁回。」原告對於駁回部分仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、購置製造設備適用投資抵減，依行為時「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」之規定，所謂「當年度」係指「個別」設備或技術交貨之年度，此乃法律所明定，非可由納稅義務人或被告或任何其他第三人所得決定，而應依法律規定之抵減起始年度為依歸。

（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：‧‧‧。」「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項及第4項所明定。次按「本辦法所用名詞定義如下：‧‧‧十五、當年度：指設備或技術交貨之年度。」「依本辦法規定適用投資抵減者，其購置之設備或技術，應依下列期限及程序辦理：‧‧‧二、應於交貨日之次日起六個月內或本辦法修正施行日起六個月內向經濟部工業局或其授權機關申請核發證明文件。申請投資抵減證明時，應註明設備預定安裝完成日期。三、應憑前款證明文件及購置成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。」「網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術，申請抵減所得稅，適用訂購當時之規定；其於八十九年一月一日起至八十九年七月十三日之期間內訂購者，適用八十九年七月十二日修正之規定。」行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第2條第15款、第5條第1項第2款、第3款及第10條分別定有明文。可知前開投資抵減辦法訂定申請之期限及程序是為了確認可資適用實體之範圍及內容。又「二、依據行為時促進產業升級條例施行細則第十四條規定，公司未經稅捐稽徵機關核發投資抵減證明文件前，尚無法據以申報適用投資抵減。三、惟公司縱於辦理所得稅結算申報時，因尚未取得目的事業主管機關或稅捐稽徵機關核發之證明文件，而無法適用投資抵減，仍可於完成相關程序後，溯自設備或技術交貨之年度開始適用。」為財政部賦稅署90年9月21日台稅一發字第900455926號函所揭櫫。

（二）本件聚碳酸酯樹脂製造設備皆於89及90年間訂購，自應適用行為時（89年7月12日修正）之「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」。本件投資抵減證明書之申請核發，雖經主管機關核准採整廠或整線申請發證，惟依上述行為時促進產業升級條例第6條第1項、第4項暨網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第2條第15款、第10條之規定，應以設備或技術交貨之年度開始適用投資抵減至為明確，非可由納稅義務人或其他人自由選擇投資抵減之適用年度。且原告為簡化申請作業程序，至92年度始經主管機關以整廠發證，依前揭財政部賦稅署90年9月21日台稅一發字第900455926號函釋規定，因89至91年度尚未經稅捐稽徵機關核發投資抵減證明書，自無法於當年度直接適用，待92年度經主管機關以整廠核發投資抵減證明書，自得溯自設備或技術個別交貨之年度開始適用，自屬合法。且原告於90年1月10日以旭美會字第001號函向經濟部工業局申請設備投資抵減以最後一批自動化設備及技術交貨之次日起6個月內提出申請，係屬向主管機關申請核准於自動化設備交貨日之次日起6個月內申請核發投資抵減證明文件之申請程序，而非向主管機關申請以最後一批設備交貨日期適用投資抵減年度。原處分否准原告申請改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，顯非促進產業升級條例立法之原意，並已逾越其授權範圍，當然違背課稅要件法定主義，實有未洽，應予撤銷。

二、被告援引非行為時適用之「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知」相繩，否准原告申請改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，顯然違背租稅法律主義，且有適用法令錯誤之情。

（一）按中央法規標準法第5條之規定，關於人民之權利義務事項應以法律定之，而憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，不得比照或類推適用其他法令之規定，或者另以命令做不同之規定，或甚至增列法律所無之限制，否則即屬違反租稅法律主義。

（二）觀諸行為時促進產業升級條例第6條立法原意暨網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法其文義解釋，既未規定以「最後一批設備交貨日期」為投資抵減適用年度之規範解釋，被告當不得恣意違反立法之原意及目的，任意限縮租稅優惠之適用範圍及內容。按本件聚碳酸酯樹脂製造設備皆於89及90年間訂購，自應適用行為時（89年7月12日修正）之「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，以設備或技術交貨之年度開始適用投資抵減甚為明灼。惟被告竟援引「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知」第5點第1款第2目之規定作為答辯，前開申請須知並非行為時之「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知」，被告以非行為時適用之申請須知執為本件否准更正之依據，顯有適用法令錯誤之情。更遑論「申請須知」非屬中央法規標準法第3條所稱之命令，亦無法律之授權，準此，被告於前揭促進產業升級條例和網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法之外，創造增加法律所無之限制規定，已違背司法院釋字第217號、釋字第496號、釋字第565號、釋字第597號及釋字第607號解釋對「租稅法律主義」之解釋意旨，亦有違中央法規標準法第5條及第6條「法律保留原則」之規定，原處分自應予以撤銷。

三、原告系爭年度營利事業所得稅結算申報未於「個別設備」之交貨年度申報開始適用投資抵減，係因原告為簡化申請作業程序，申經經濟部工業局核准以最後一批交貨日為申請核發投資抵減證明書之基準日，故至92年度始經主管機關核發投資抵減證明文件，因89至91年度尚未經稅捐稽徵機關核發投資抵減證明書，自無法於當年度直接填報適用；嗣於92年度營利事業所得稅結算申報時，因已取具稽徵機關核發之抵減證明文件，依前揭財政部賦稅署90年9月21日台稅一發字第900455926號函釋規定，自得溯自個別設備或技術交貨之年度申報適用投資抵減；至93年度則係因申報前5年度核定虧損互抵後，當期課稅所得額為零，因仍無涉及投資抵減問題，故申報時疏忽而將適用投資抵減之年度誤植為91年度。相關年度申報情形，說明如后。

（一）按行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法關於申請發證作業程序，並無規範以「最後一批設備交貨日期」為準申請發證者，惟原告為簡化發證申請作業程序，向經濟部工業局申請以「最後一批設備交貨日期」為準核發投資抵減證明書，並經該局以90年1月19日工（90）三字第09000042750號函同意核備在案，且俟本件最後一批設備於91年6月30日完成交貨，原告即依行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第5條所規定之期限及程序辦理申請並獲准核發投資抵減證明書，此係主管機關基於簡便申請作業手續所為之便民行政裁量，應與法定之設備或技術之交貨年度為投資抵減適用年度不生影響，自有信賴保護原則之適用。

（二）原告既已依法取得投資抵減證明書，據以適用投資抵減之實體（範圍及內容）當已確認，亦已取得該實體得以適用投資抵減之租稅利益，且經濟部工業局核發之投資抵減證明清單，亦均載有個別交貨日期明確可稽，無須更正投資抵減證明書，即得明確區分，是依行為時促進產業升級條例暨網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法規定，按交貨日所屬年度開始適用投資抵減，認定上並無困難。則原告申請依行為時促進產業升級條例第6條第1項及第4項暨前開投資抵減辦法第2條第15款、第5條第1項第2款、第3款及第10條規定，更正依「個別」設備之交貨當年度為投資抵減之起始年度，自屬合法。

（三）雖原告未於「個別設備」之交貨年度逐年申報開始適用投資抵減，遲至95年開始申請更正依法按「89、90及91個別設備之交貨當年度」為投資抵減之起始年度，及更正92年度申報之可抵減稅額，係因原告為簡化申請作業程序，經經濟部工業局核准以最後一批設備交貨日為申請核發投資抵減證明文件之基準日，故至92年度始經主管機關核發投資抵減證明書，因89至91年度尚未經稅捐稽徵機關核發投資抵減證明書，自無法於各當年度直接填報適用，惟依前揭財政部賦稅署90年9月21日台稅一發字第900455926號函釋規定，自得追溯適用於實際交貨之89至91年度，故原告申請更正89至91年度申報適用投資抵減年度自屬適法。另原告於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，因業已取得稽徵機關核准適用投資抵減，依前揭函釋規定，自得溯自個別設備或技術交貨之年度申報適用投資抵減，故原告於辦理92年度結算申報時，即已依個別設備交貨年度（即89、90及91年度）申報適用投資抵減（惟申報可抵減稅額合計為暫估列之362,941,538元，與勘驗後確定之可抵減稅額399,615,128元仍存有差異，此亦為92年度申請更正之原因），且被告核發92年度之「營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」，亦僅就營業成本項下廠房之折舊予以調整減列當期營業成本，對於申報適用投資抵減年度為89、90及91年度，被告並無為任何調整，顯見被告亦已同意按個別設備交貨年度適用投資抵減在案，茲因原申報之估列數與實際勘驗後之核准數存有差異，故原告申請更正按核准之抵減稅額數認列，亦無不符。雖原告於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，誤將上述投資抵減適用年度誤植為91年度，主係因原告當年帳載全年所得399,225,005元，惟於當年度營利事業所得稅結算申報時，因選擇以前5年核定之虧損399,225,005元全額扣抵當期全年所得額，虧損扣抵後申報課稅所得額為零元，並未開始適用投資抵減，因而形成申報錯誤之情事。

（四）綜上，原告於辦理89至91年度營利事業所得稅申報時，因尚未取具稽徵機關核發之投資抵減證明文書，及92年度原申報之估列可抵減稅額與稽徵機關核准之可扣抵稅額數之差額，暨93年度申報適用投資抵減年度誤植等情，依前揭財政部賦稅署90年9月21日台稅一發字第900455926號函釋規定，原告依「個別」設備之交貨年度為投資抵減之開始適用年度，並據以更正系爭年度申報適用投資抵減之年度及金額，自屬合法。況申請發證作業程序規定之目的僅在於實現實體規範的內容，是以必須居於協助的角色，而不可因程序規定改變而更動實體上的權利義務關係，誠屬法理之通常，被告以申請發證作業程序為由干涉稅捐抵減適用之實體，確屬違法。

四、綜上所述，因本件可資適用實體規範的內容並無改變，而被告援引非行為時之法令，認應先向經濟部工業局申請更正原核發之投資抵減證明書云云，意圖以程序規定改變來更動實體上的權利義務關係，顯有適用法令錯誤及違反信賴保護原則，確已損及原告所取得之租稅信賴利益，於法難謂有合，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由。

乙、被告主張之理由：

一、本件原告購買系爭設備及技術係自89年起即陸續交貨，惟原告並未依行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第5條第1項第2款規定，自其各設備及技術交貨日之次日起6個月內向經濟部工業局申請核發投資抵減證明書，而係向該局申請整廠設備交貨日期以最後一批設備交貨日期91年6月30日為準，且迄至最後一批設備交貨後始向該局提出發證申請，並經該局核發投資抵減證明書在案，嗣被告所屬新化稽徵所亦依該證明書核准原告自91年度起可適用投資抵減稅額為399,615,128元，此有經濟部工業局90年1月19日工（90）三字第09000042750號函、92年1月6日工證化字第09102264900號投資抵減證明書、95年10月26日工化字第09500853480號函及被告所屬新化稽徵所93年12月30日南區國稅新化一字第0930063137號函可稽，亦為原告所不爭，合先陳明。

二、次按原告依行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法相關規定向經濟部工業局申請設備交貨日期以91年6月30日為準，且經該局同意並以整廠設備核發投資抵減證明書，其適用投資抵減之起始年度為91年度，被告所屬新化稽徵所亦據以核定原告91年度可適用投資抵減稅額399,615,128元，均未違反行為時促進產業升級條例第6條第1項第1款、網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第2條第15款、第5條第1項第2款、第3款暨民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知第5點第1款第2目之規定，原告之主張，顯有誤解。再者，原告主張原核發之證明書已有個別設備之明確訂購及交貨日期，認定上並無困難，被告要求先向經濟部工業局申請更正原核發之投資抵減證明書，意圖以程序規定來變更實體上之權利義務，顯不合法乙節，按行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法既規定申請程序，營利事業自應遵循申請程序於規定期限內提出申請，亦即公司應符合程序審查方可適用租稅優惠，而經濟部工業局既為核發投資抵減證明書之主管機關，被告要求其應先向該局申請更正，並無違誤，且其可適用投資抵減稅額並未變更，核與信賴保護原則無涉，是其所訴洵不足採。

理由

一、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵法第17條定有明文；故此條所稱「更正」，係針對「繳納通知文書」為之，是若非稅捐稽徵機關所為之「繳納通知文書」，縱其有記載、計算錯誤或重複之情況，亦非屬本條所規範之查對更正範圍。

二、本件原告於89年投資設立新廠生產PC（聚碳酸酯樹脂），其購置之相關製造設備及技術自89年度起陸續交貨，原告乃於90年1月10日具文向經濟部工業局申請其設備「交貨日期」以最後一批設備交貨日期為準，並經該局核發投資抵減證明書在案，被告亦依該證明書核准原告自91年度起可適用投資抵減稅額為399,615,128元；嗣原告於95年5月22日具文向被告申請其93年度營利事業所得稅原申報案之設備抵減投資開始適用年度，更正為按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，並將其原申報由以前年度虧損全數扣抵之93年度營利事業所得額399,225,005元，更正為以投資抵減稅額99,796,251元抵減應納稅額，然經被告以96年6月25日南區國稅審一字第0960051085號函否准其改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度之申請；原告不服，提起訴願，經財政部以96年9月13日台財訴字第09600367110號訴願決定：「關於變更以投資抵減稅額99,796,251元抵減應納稅額部分，原處分機關應於收到本件訴願決定書次日起2個月內作成決定；其餘訴願駁回。」原告對於駁回部分仍未甘服，遂提起本件行政訴訟等情，已經兩造分別陳明在卷，並有安侯建業會計師事務所95年5月22日安建（95）審（四Ｃ）字第0493Ｄ號函及被告96年6月25日南區國稅審一字第0960051085號函等影本附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，雖主張其93年度營利事業所得稅結算申報書，因申報前5年度核定虧損互抵後，當期課稅所得額為零元，並未涉及投資抵減問題，故申報時疏忽而將適用投資抵減之年度誤植為91年度，被告應准予更正云云。惟查：

（一）上開安侯建業會計師事務所函所申請更正者，為將原告93年度營利事業所得稅結算申報書原申報之設備投資抵減開始適用年度，更正為按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度乙節，已經原告陳述甚明，並有上開安侯建業會計師事務所函影本附原處分卷足按。故上開安侯建業會計師事務所函所申請更正者，並非稅捐稽徵機關所為之「繳納通知文書」（按本件於95年5月22日申請更正時，被告尚在查核原告92年度營利事業所得稅，故無原告92及93年度營利事業所得稅核定通知書及繳款通知書），而是原告所自行製作之文書，是原告此一更正申請不符稅捐稽徵法第17條所規定之「更正」甚明。而所謂更正，就其文義言之，係指錯誤改正；即文書製作人於文書製作完成後，再就其已製作完成之文書內容中認為錯誤部分予以改正之謂，故文書製作人就其所製作之文書內容，認有錯誤而予以改正，其所改正者既為其所自行製作之文書，其即有權限決定是否進行改正，自無再獲得他人同意或許可之必要；必係文書係他人所製作，而第三人發現該文書有錯誤需予更正，始有申請准予更正之情；本件原告所申請更正者既為原告所自行製作之原告93年度營利事業所得稅結算申報書之設備投資抵減開始適用年度，則其自無再申請被告同意更正之必要，先此敘明。

（二）又按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願。此觀現行訴願法第3條第1項之規定自明，最高行政法院亦著有44年度判字第18號、62年度裁字第41號判例可資參照。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條定有明文。故行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，必係人民向機關請求作成者係行政處分，而機關怠為處分或為否准處分之情況下，人民尋求救濟所為之訴訟類型。本件原告雖於95年5月22日提出申請函，向被告申請更正其93年度營利事業所得稅結算申報書之設備投資抵減開始適用年度，然原告此申請函所申請更正者係原告所自行製作之文書，並無向被告請求同意更正之必要，已如上述；故此申請函應僅係原告就其更正所製作之「93年度營利事業所得稅結算申報書之設備投資抵減開始適用年度」之行為向被告為告知之意思表示；而原告之所以要更正其93年度營利事業所得稅結算申報書之設備投資抵減開始適用年度，主要是因其會影響被告對原告93年度之系爭投資抵減稅額之核定，故原告於其93年度營利事業所得稅結算申報書之設備投資抵減開始適用年度，於申報書製作完成並向被告申報後，再行表示更正，並向被告陳明，則此更正後之結果僅是在於原告93年度營利事業所得稅結算申報事件，被告是否予以採取作為認定之依據，並進而影響原告系爭投資抵減稅額之核定；故而，原告於被告尚未就其93年度之營利事業所得稅為核定，並作成課徵營利事業所得稅之處分前，雖向被告提出申請函表示更正原告「93年度營利事業所得稅原申報案之設備投資抵減開始適用年度」之意旨，並經被告以96年6月25日南區國稅審一字第0960051085號函復原告，表示如欲申請改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，應依行為時之投資抵減辦法規定辦理，即應先向經濟部工業局申請更正原核發之投資抵減證明書，且應符合同辦法第5條第1項第2款應於交貨日之次日起6個月內申請之規定等語，然原告向被告表示更正者既為原告自行製作之文書，本即無庸得被告之同意，而被告上述函文對原告更正之行為雖為未予准許之理由說明，但此說明並未對原告發生任何法律效果；換言之，原告上開更正申請函須俟被告對原告93年度之營利事業所得稅為核課處分時，始得加以審查，若被告對原告上開更正申請不予以採取作為認定之依據，並進而影響原告系爭投資抵減稅額之核定，就此核課處分始得透過復查等行政救濟程序救濟之，而非以被告同意更正之函文方式為之，亦即原告上述更正申請函申請之內容，並非請求被告作成行政處分；雖本件原告認被告96年6月25日南區國稅審一字第0960051085號函為一否准之處分，而提起本件行政訴訟，然依前開所述，原告顯無訴請被告作成准予原告更正93年度營利事業所得稅結算原申報案之設備投資抵減開始適用年度之行政處分之請求權存在；且原告更正之目的亦非因被告之准予更正即可獲得救濟，仍應於被告就原告93年度營利事業所得稅為核定時，若不服被告之核課處分，始能依法為行政救濟。

三、退而言之，縱認被告函復原告之96年6月25日南區國稅審一字第0960051085號函為一否准更正申請之行政處分，原告得提起本件行政訴訟。然按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。」「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6條第1項第1款及第4項定有明文。又「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」「本辦法所用名詞，定義如下：．．．十五、當年度：指設備或技術交貨之年度。」「依本辦法規定適用投資抵減者，其購置之設備或技術，應依下列期限及程序辦理：一、應於八十九年一月一日起至九十年十二月三十一日之期間內訂購，並於訂購日之次日起二年內交貨。若因情形特殊，未能於規定期限內交貨者，得於期限屆滿前敘明事由向經濟部工業局或其授權機關申請延長，但延長期間不得超過二年。二、應於交貨日之次日起六個月內向經濟部工業局或其授權機關申請核發證明文件。申請投資抵減證明時，應註明設備預定安裝完成日期。三、應憑前款證明文件及購置成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。」行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第1條、第2條第15款及第5條第1項分別定有明文。再按「對象：符合本辦法第二條之網際網路業、製造業及技術服務業。」「處理原則（一）一般性事項：1.網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術，應於交貨之次日起六個月內，向工業局或其授權機關申請核發證明文件。2.所謂『整廠』、『整批』之認定標準為：（1）設備及其附屬設備需互相配合方能發揮功能者。（2）同一生產線上有相互關聯足以影響生產作業者。（3）非屬以上（1）、（2）情況者，如購置設備擬採整廠或整批設備發證者，應於第一批設備交貨之次日起六個月內，就該整批設備事先向工業局或其授權機關申請核備方得適用，惟應於本辦法所規定之交貨期間內完成交貨；符上述規定者，以最後一批符合自動化設備、溫室氣體排放量減量、資源回收、防治污染或工業用水再利用設備定義之設備交貨日期為『整廠』或『整批』設備之交貨日期。」行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知（本申請須知原名稱為民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知，又本申請須知已於95年8月28日廢止）第1點、第4點第1款第1目、第2目亦定有明文。上開申請須知乃係中央主管機關基於法定職權依上開投資抵減等相關法令所發布之行政規則，該申請須知就有關申請投資抵減證明應檢附之文件、受理申請單位及處理原則等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越行為時促進產業升級條例及上開投資抵減辦法等相關之規定，本院自得適用。

四、再由行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知第4點第1款第1目、第2目規定可知，當事人購買整廠或整批之設備，而分批交貨時，其向經濟部工業局申請核發投資抵減證明，可分批按實際交貨日期申請核發證明，或選擇以最後1批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發證明；再依行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第2條第15款規定「當年度係指設備或技術交貨之年度」，故當事人以分批之方式申請核發證明，如其交貨年度不同，則以各該交貨年度為其適用投資抵減之起始年度，若當事人係以最後1批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發證明，其交貨日期既以最後1批設備交貨日期為準，故應以該最後1批設備交貨年度為其適用投資抵減之起始年度。經查，本件原告於89年投資設立新廠生產PC（聚碳酸酯樹脂），其購置之相關製造設備及技術自89年度起陸續交貨，原告乃於90年1月10日具文向經濟部工業局申請其設備「交貨日期」以最後一批設備交貨日期為準，經該局同意核備，嗣經該局就上開製造設備核發投資抵減證明書在案，其中聚碳酸酯樹脂設備屬原整廠核備範圍，並以91年6月30日最後一批設備之交貨日期作為整廠設備之交貨日期等情，此有經濟部工業局90年1月19日工（90）三字第09000042750號函、95年10月26日工化字第09500853480號函及投資抵減證明書等影本附原處分卷足稽。則被告依上開投資抵減證明書所認定系爭整廠設備之交貨日期，核准原告自91年度起可適用投資抵減稅額為399,615,128元，揆諸前揭法令規定，並無不合。又上開投資抵減相關法令既已規定，當事人購買整廠或整批之設備，而分批交貨時，得分批按實際交貨日期申請核發投資抵減證明，或選擇以最後1批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發投資抵減證明，亦即賦予當事人選擇之權利，而稅捐機關就納稅義務人所選擇之方法，計算課稅所得或應納稅額，以確定公法上債權債務關係，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。故本件原告就系爭設備既選擇以最後1批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發投資抵減證明，揆諸前揭說明，其適用投資抵減之起始年度即應以其最後1批設備交貨年度（91年度）為準，且不得再請求變更改按分批交貨之日期為適用投資抵減之起始年度。故原告申請就系爭設備投資抵減改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，自屬無據。

五、又「二、依據行為時促進產業升級條例施行細則第十四條規定，公司未經稅捐稽徵機關核發投資抵減證明文件前，尚無法據以申報適用投資抵減。三、惟公司縱於辦理所得稅結算申報時，因尚未取得目的事業主管機關或稅捐稽徵機關核發之證明文件，而無法適用投資抵減，仍可於完成相關程序後，溯自設備或技術交貨之年度開始適用。」固經財政部賦稅署90年9月21日台稅一發字第0900455926號函釋在案。然由上開函釋規定可知，該函釋係就當事人已依法申請投資抵減證明，因主管機關延誤，未及時核發證明，致當事人辦理所得稅結算申報時，無法提出投資抵減證明，而不能適用投資抵減之情形，規定得溯自設備或技術交貨之年度開始適用投資抵減。經查，本件原告係於其整廠設備最後1批交貨日期（91年6月30日）之後，始向經濟部工業局申請核發投資證明，該局於92年1月6日核發投資抵減證明時，原告91年度營利事業所得稅尚未申報，並無上開財政部函釋所規定因主管機關延誤核發投資抵減證明，致當事人辦理所得稅結算申報時，無法提出投資抵減證明，而不能適用投資抵減之情形，且被告嗣後亦已依規定按系爭設備交貨之年度（91年度）作為原告適用投資抵減之起始年度，自無溯自之前年度開始適用投資抵減之問題。原告主張被告應依上開函釋規定，改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度云云，顯然將其選擇以最後1批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發投資抵減證明之情形，與上開函釋所指，因主管機關延誤核發證明，致當事人辦理所得稅結算申報時，未能及時提出投資抵減證明，故應予溯自設備或技術交貨之年度開始適用投資抵減之情形，混為一談。是原告上開主張，顯不可採。

六、綜上所述，原告95年5月22日提出之申請書，既係表示更正其自行製作之93年度營利事業所得稅結算申報書之設備抵減投資開始適用年度，因其並無向被告請求其准予更正之必要，且被告已依規定按系爭設備交貨之年度（91年度）開始適用投資抵減，亦無違誤，訴願決定予以駁回，理由雖有二致，結論尚無不合；原告提起本件訴訟，訴請訴願決定及原處分均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭