高雄高等行政法院判決

原告

建台水泥股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林慶雲 律師

訴訟代理人

陳裕文 律師

訴訟代理人

侯勝昌 律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

方錫錱

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年7月9日高市府法一字第0970034699號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段1之1、3、4、4之1、4之2、6、7、8、8之2、9之3地號等10筆土地（下稱系爭土地），為特種工業區用地，原為原告工廠用地，前經被告核准按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣被告所屬左營分處（下稱左營分處）發現系爭土地之工廠登記證業於民國93年12月30日註銷在案，已不符土地稅法第18條第1項按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，乃自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。嗣被告連同原告苓雅區○○段763、763之1等2筆土地，核課原告96年度之地價稅計新臺幣（下同）2,364萬6,576元。原告就系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件之地價稅仍應有土地稅法第18條優惠稅率之適用，詳述如下：

１、土地稅法第18條之立法理由指出，對依法核定為工業區或工業用地範圍內土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅(現行法改為千分之10)，不必再問是否「直接供工業使用」。財政部83年3月9日臺財稅第830074252號函：「......如坐落工業用地(指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地)內，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。」可知，工業用地特別稅率之適用必須同時符合⑴土地坐落於工業區或工業用地內；⑵土地之使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定。亦即只要符合⑴、⑵兩要件即可適用土地稅法第18條規定依工業用地特別稅率課徵地價稅，而不論是否取得工廠登記證。

２、財政部58年臺財稅發第02220號函揭櫫，土地得否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限，倘若為工業使用所必要之附屬用途，亦得併同適用工業用地特別稅率。

３、財政部81年8月21日臺財稅第810303719號函、69年6月13日臺財稅第34700號函及87年1月22日臺財稅第871925951號函揭櫫，凡依法核定之工業區或工業用地及政府核准工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證註銷，如經查明其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，自應援引「實質課稅原則」，准予適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。

４、財政部86年7月31日臺財稅第860435241號函揭櫫，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，雖貨櫃運輸倉儲業非屬工廠（亦非生產事業），無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，仍得依財政部86年7月31日臺財稅第860435241號函規定，適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。亦與土地稅法第18條並無對用地上之事業須具有工廠登記證之規定相符。

５、本件原告所有系爭土地，雖於93年12月30日向高雄市政府為註銷「工廠登記證」申請，惟系爭土地仍屬工業用地，並無移作他途使用，依上揭財政部相關函釋意旨，本件仍有土地稅法第18條優惠稅率規定之適用。另被告援引土地稅法施行細則第14條第1項第1款：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」之規定，認原告既已註銷工廠登記，不得再享有土地稅法第18條之優惠稅率，惟工廠設立許可證係屬「使用計畫書圖」之替代，並非須強制具備之要件，而所謂「工廠登記證」係指若申請優惠稅率者已開工生產，則須檢附工廠登記證，亦非強制須檢附此工廠登記證方可申請。易言之，若申請人尚未開工生產者，自無所謂工廠登記證。然若申請所在之土地確屬工業用地者，則仍應准予優惠稅率之申請。從而，土地稅法施行細則第14條規定意旨，並非申請人須檢附工廠登記證方可享有優惠稅率之適用，故縱工廠事後為註銷，若仍繼續為工業用地地目，而無移作其他用地使用或無法移作其他用途使用者，自仍有土地稅法第18條優惠稅率規定之適用。再者，依據「依法行政原則」、「子法不得逾越母法原則」，土地稅法施行細則乃屬子法，而土地稅法則屬母法。母法之土地稅法第18條並無規定申請優惠地價稅率之人須持有「工廠登記證」或「工廠登記證不得註銷」之要件。本件原告所有系爭土地，地目仍屬「工業用地」，且迄今亦無移作其他用途使用，也無法移作其他用途使用，故縱有註銷工廠登記證，仍符合土地稅法第18條規定，被告持土地稅法施行細則第14條規定，以原告「工廠登記證」已註銷，無法適用土地稅法第18條優惠稅率規定云云，顯係持逾越母法規定之施行細則為行政處分，其處分自難謂為適法有據。

（二）參酌最高行政法院97年度判字第231號判決，依財政部相關函釋規定，如仍有堆放物品作倉庫使用，仍可適用優惠稅率，本件被告並未實地勘查提出照片證明94年度當時土地並未堆置物品，被告若要回復按一般用地稅率課徵，應舉證證明並無作工廠使用等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於就坐落高雄市○○區○○段第1之1、3、4、4之1、4之2、6、7、8、8之2、9之3地號土地按一般用地稅率課徵地價稅部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）依土地稅法第18條、土地稅法施行細則第13條及第14條規定，須符合目的事業主管機關核定規劃使用規定之工業用地及檢具相關證明文件，方得按特別稅率計徵地價稅。次依財政部95年5月24日臺財稅字第09504528400號函：「......公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，則參照工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）規定：『工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：一、有事實足以認定工廠已停工超過一年者。但工廠有正當理由無法復工，報經主管機關核准者，不在此限。二、工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工之事實者。』其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2項規定，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，並自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。」及財政部94年4月15日臺財稅字第09404523640號函：「......三、○○針織廠股份有限公司所有土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟經查獲於78年間因公司歇業已註銷工廠登記證，土地所有權人未依規定向貴處申報，迨至80年始出租予○○實業有限公司使用，核其情形與本部前述81年函釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』適用工業用地稅率課徵地價稅規定之適用。」可知，工廠登記證如經註銷，則不符合按工業用地特別稅率計徵地價稅之規定。本件系爭土地雖經劃定為「特定工業區」，原申請核准按工業用地特別稅率課徵地價稅（免稅地除外），已經原告申請註銷工廠登記證，而高雄市政府亦以93年12月30日高市府建一工字第0930103235號函核准註銷在案，原告之工廠登記證既已於93年12月註銷，則不符按工業用地特別稅率計徵地價稅之規定。被告所屬左營分處以94年6月16日高市稽左地字第940014271號函通知原告系爭土地不符合工業用地特別稅率課徵地價稅規定，應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合。

（二）因時空環境變遷，法令配合事實需要修正，工業區土地非必然作為工業使用，目前依規定可作為郵局、銀行分支機構、信用合作社分支機構、宗教信仰場所、汽車駕駛訓練場、運動健身中心、醫院等等使用，有都市計畫法高雄市施行細則可參。故原告主張依土地稅法第18條之立法理由，原告不能為工業以外之用途，故仍可依工業用地特別稅率課徵地價稅並無理由。又依財政部91年7月31日臺財稅字第0910453050號函：「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。......」可知，適用工業用地特別稅率，必須工廠係從事物品製造或加工。再原告所引用之財政部58年臺財稅發第02220號令，係闡釋「直接供工廠用地」之範圍，包括廠商本身及附屬建築用地，以及連帶應保留之空地、生產原料倉庫、廠區○○○道、運輸道等等，惟該等「直接供工廠用地」，其先決條件必須有已取得工廠登記證之廠房及附屬建築用地之工業用地，而本件系爭土地既已註銷工廠登記，依土地稅法施行細則第14條第2項規定，自不得再按工業用地特別稅率課徵地價稅。另原告主張依財政部69年6月13日臺財稅第34700號函、86年7月31日臺財稅第860435241號函及87年1月22日臺財稅第871925951號函，應准予適用土地稅法第18條特別稅率課徵地價稅，惟依此3函釋意旨，僅限符合「目的事業主管機關核定規劃使用規定」之工業用地，方准按特別稅率計徵地價稅，然本件系爭土地，依財政部68年9月14日臺財稅第36472號函：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15(編者註：現行法改為千分之10)計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」可知，原告於註銷工廠登記證後，自無再按特別稅率課徵地價稅之餘地。

（三）土地稅法施行細則係依據土地稅法第58條所訂定，為法律授權訂定之命令，作為補充母法解釋之依據，是以土地稅法施行細則第14條規定，乃針對土地稅法第18條適用要件，予以細節性、技術性規定，俾使徵納雙方在適用時，更具體明確易循，故其內容並未逾越授權母法（即土地稅法）之目的、內容及範圍。從而原告主張被告援引土地稅法施行細則第14條規定，主張工廠登記證經註銷，無法適用土地稅法第18條優惠稅率，顯係持逾越母法規定之施行細則而為行政處分，其處分自難謂其適法云云，洵無可採。

（四）原告之工廠很早就停工了，大約在80幾年那時候停工的，現場僅剩4棟建物，分別為水泥槽體、辦公室、停車車棚及放工具之倉庫，水泥槽則早已空置，其餘之工廠機器設備均已經出售，部分廠房亦已經拆除等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有工廠資料查詢、地價稅繳款書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者，乃系爭土地是否符合土地稅法所規範適用工業用地特別稅率計徵地價稅之規定。爰分述如下：

（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；......。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款分別定有明文。可知，必須是土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。而土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立法定義外，同法施行細則第13條第1項第1款復為：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」之細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。

（二）再按「（第2項）核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。（第3項）前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」土地稅法施行細則第14條第2項、第3項亦分別定有明文。可知，原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，縱未變更其他使用，尚須該土地仍屬工業用地，且土地上工廠之工廠登記證未被註銷者，始得仍按特別稅率計徵地價稅。而參諸工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）：「工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：一、有事實足以認定工廠已停工超過1年者。但工廠有正當理由無法復工，報經主管機關核准者，不在此限。二、工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工之事實者。」之規定，足認工廠登記證遭註銷者，其工廠用地核屬已未依原核定之規劃使用，故上述土地稅法施行細則第14條第3項規定，核屬執行土地稅法第18條規定之細節性規定，並未增加該條所無之限制，且與該條規定意旨相符，自得予以援用。另因依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。

（三）經查：原告所有系爭土地之使用分區雖為特種工業區用地，但其工廠即原告高雄廠早於多年前即已停工，工廠登記證亦經原告申請於93年12月30日註銷在案。另系爭土地上於本年度實際上僅剩4棟建物，分別為水泥槽體、辦公室、停車車棚及放工具之倉庫，水泥槽早已空置，其餘之工廠機器設備均已經出售，其餘廠房則已經拆除等情，則據兩造分別陳述甚明，並有工廠基本資料在原處分卷足稽。依上開所述，可知系爭土地上之原告工廠不僅已停工多年，工廠廠房多數業已拆除，剩餘之水泥槽體係空置，倉庫亦無工廠所需之機器設備，所存放者僅係一般之工具，並其工廠登記證亦已自行申請於93年間經註銷在案，則其未按原目的事業主管機關核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明。至系爭土地上雖仍設有原告之辦公室及停車車棚，然辦公室及停車車棚性質上均非原核准工業或工廠使用之用途，亦非原目的事業主管機關核定規劃用途所直接使用。並其於工廠停工、工廠機器設備均已拆除後，更無因供工廠附屬使用，而應認屬供工廠使用之情。故於系爭土地上仍獨立存在之辦公室及及停車車棚，亦難謂其符合前述適用工業用地須具備由事業按目的事業主管機關核定規劃用途或工廠所直接使用之要件。則依上述土地稅法第18條規定，系爭土地縱仍編定為特種工業區用地，亦不合該條按優惠稅率計徵地價稅規定。又土地稅法施行細則第14條第3項規定，並未增加法律所無之限制，於本件應予援用，已如上述。且本條項係就停工或停止使用逾1年之工業用地，為仍得繼續按特別稅率計徵地價稅之規定，屬有利於納稅義務人之規定。而系爭土地上之工廠，就96年度觀之，其停工核已逾1年，並其工廠登記證亦已於93年12月30日註銷在案，故依土地稅法施行細則第14條第3項規定，系爭土地亦不得繼續按特別稅率計徵地價稅。原告以土地稅法施行細則第14條第3項規定係增加法律所無之限制，進而指摘原處分違法云云，自無可採。

（四）又依行為時土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第2項及同法施行細則第13條第1項第1款規定，工業用地優惠稅率之適用，除須土地係屬工業用地外，尚須具備「由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用」或「直接供工廠使用」之要件，已經本院詳述如前。至原告所稱土地稅法第18條立法理由所稱：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之十五徵稅（現行法改為千分之十），不必再問是否直接供工業使用。」等語，核係針對非本件行為時之土地稅法第17條第1項：「工業用地，統按千分之十五計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用之。」規定所為，而此規定核與本件行為時土地稅法第18條第1項已明文為「供左列事業『直接使用』之土地」之規範，有所不同。故原告執此立法理由於本件為爭執云云，並無可採。

（五）再按（1）財政部58年臺財稅發第02220號函係謂：「......一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（編者註：現行平均地權條例改為千分之十）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（同前註）之地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」可知，此令釋是以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地地價稅優惠稅率認定之要件。本件系爭土地上原供工廠使用或原核准規劃用途之廠房既多已拆除，水泥槽亦已空置，則殘存置放一般工具之倉庫及辦公室，自難再謂合於直接供工廠使用之要件，已如上述，故此函釋自難援之為有利於原告之認定。（2）財政部83年3月9日臺財稅第830074252號函、69年6月13日臺財稅第34700號函及86年7月31日臺財稅第860435241號函分別係謂：「汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅，.......。」「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」「『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」查此3函釋，均表明土地欲適用工業用地優惠稅率，使用上須符合規定要件。本件系爭土地之「使用」並不符合土地稅法第18條規定要件，已如前述，故此3函釋亦無從援為有利於原告之認定。（3）另財政部81年8月21日臺財稅第810303719號函，則是針對出租之土地是否適用工業用地地價稅優惠稅率所為之釋示，系爭土地於本年度並無出租之情，故此函釋自與本件之爭議無涉，原告據之爭執，並無可採。再財政部87年1月22日臺財稅第871925951號函則是表明取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後如使用情形符合土地稅法第18條規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。核均與本件之爭執無涉，故原告據以爭議，亦無從據之為有利於原告之認定。是原告據以主張原處分違法云云，亦無足取。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭土地本年度之使用情形既與行為時土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，故被告對之按一般稅率課徵地價稅，即無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分關於系爭土地部分，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果無影響，自無再逐一論述之必要，併此說明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭