最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00231號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00231號

上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

甲○○

被上訴人

士林紙業股份有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國93年11月8日臺北高等行政法院91年度訴字第2585號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人所有坐落臺北市○○區○○段2小段48、208、209、211之1、667、669、669之3號及光華段3小段881號等8筆土地（下稱系爭土地），原按工業用地稅率課徵地價稅。嗣經上訴人所屬士林分處查得被上訴人之工廠登記證業經臺北市政府建設局以民國89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷，並自公告日（89年5月6日）起失效，認系爭土地已不符合土地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅之規定，遂以89年5月18日北市稽士林乙字第8900877900號書函核定，系爭土地應自90年起改按一般用地稅率核課地價。被上訴人對90年地價稅額不服，循序提起行政訴訟，經原審判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，上訴人不服提起上訴。

二、本件被上訴人在原審起訴主張：㈠依財政部58年2月28日台財稅發第02220號令、69年5月28日台財稅第34244號函、81年8月21日台財稅第810303719號函，系爭土地即應以有無直接供工廠使用之事實為認定依據，而上訴人及訴願決定機關疏於審酌實際情況，就系爭土地全部按一般用地稅率計課地價稅，是否符合實質課稅原則，以及財政部解釋以落實減輕傳統產業稅負之意旨，其值商榷。又參酌90年6月20日增訂土地稅法施行細則第14條第4項落實減輕傳統產業稅負之精神，縱上訴人士林廠已停工，系爭土地既經核准按工業用地稅率課徵地價稅在前；且仍作被上訴人製程後續之截切工作，原料、物料成品倉儲堆放及出貨使用於後，系爭土地應可按工業用地稅率課徵地價稅。㈡系爭土地仍供工業使用，為符合財政部函釋意旨，被上訴人於91年11月18日未具文號申請書函請經濟部工業局准按工廠使用範圍內之土地認定暨91年11月27日士紙（91）秘字第144號函台北市政府建設局，副本抄送經濟部工業局函詢系爭土地現仍配合桃園永安廠相關生產之用，並未移作他用，是否仍予視同工業用地？惟該二機關均未查明，僅將申請書函轉上訴人，並副知被上訴人，致被上訴人依財政部函釋規定申請工業主管機關之證明無法取得。嗣經上訴人以92年2月10日北市稽財甲字第09260288900號函復被上訴人囑將所提事實及理由，向原審等提報，以維權益等云。被上訴人已依財政部函釋規定向工業局主管機關申請取證義務，惟因工業主管機關經濟部工業局未予查證僅移由台北市政府處理，肇致與案情有重大關係之事證未臻明確。㈢被上訴人將部份機器搬至桃園，系爭土地仍作為部分生產線、原物料、成品倉儲及辦公室管理等使用，為上訴人於查核實際情形亦有記錄在案，依前開立法理由及財政部函釋，上訴人於90年以一般用地稅率課徵被上訴人系爭土地之地價稅係屬錯誤，故仍擬請准函請中央工業主管機關派員協助查實系爭土地是否仍持續作為工廠使用。上訴人願意承諾並切結於士林廠用地經都市計畫更新完成並作為商業使用，或依現行都市計畫作為住宅區使用時，自當將所有生產設備他遷並終止工廠登記證之使用，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、上訴人在原審答辯則以：㈠系爭土地地上建物為上訴人之士林廠，經被上訴人所屬士林分處於89年3月27日及4月12日派員勘查，現場已無生產設備，部分空置、部分供堆置物品，且該廠業已停工。且上訴人原領有之經濟部工廠登記證業經臺北市政府建設局以89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷，並自公告日（89年5月6日）起失效，且因上訴人並未提起行政救濟而告確定。準此，被上訴人所屬士林分處審認其適用土地稅法第18條特別稅率規定之原因消滅，洵屬有據。㈡依土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段規定及財政部69年5月28日臺財稅第34244號及81年8月21日臺財稅第810303719號函釋意旨，上訴人之工廠登記證既經註銷確定，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件。又既經劃定為住宅區已非屬依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地之情形，則系爭土地既不符合工業用地規定，自無從適用土地稅法第18條特別稅率之相關規定等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按土地稅法第10條第2項固規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一工業用地、礦業用地。」惟財政部58年台財稅字第2220號函釋稱：「一、．．．『生產原料倉庫、露天堆置原料用地』、依實施平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（現實施平均地權條例改為千分之十）地價稅。二、．．．三、辦公廳、單身宿舍用地在工廠內者，依照千分之十五（同前註）之地價稅。」同部69年台財稅字第34244號函釋稱：「查土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（現改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部68年台財稅字第36472號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按規定使用，自可按工業用地稅率徵地價稅。」是依上開財政部之解釋，工廠縱已停工，但經生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵地價稅。」財政部上開解釋，係本於主管機關之權責，就上開法律之適用，所為之解釋，各該解釋未曾被司法院解釋，或各級行政法院判決認其有違背法律，而不得適用之情事，上訴人係其下級機關，應按財政部之解釋適用法律。本件被上訴人所有系爭土地，原屬工業用地，並作工廠使用，現雖已停工，惟據工業主管機關即經濟部工業局於93年9月15日以工中字第09305007310號函覆，會勘結果如次：「⑴地號208目前為車棚停放機車使用、地號211之1為路旁樹木、地號667提供作為停車場、地號669之3為閒置之空地、地號881目前為廢紙回收場，已領有建築執照、地號669中之小部分及地號669之7合計約140平方公尺，無償供文化大學市環所作為工作室、地號48目前亦閒置。⑵地號209（分割後為209、209之地號）、地號669（分割後為669、669之8、669之9地號）上，既有建築物作辦公室、放置紙板、紙漿等產品、原料使用、部分閒置。」等語，此有上開書函附卷可稽，是本件系爭土地其中881地號現係廢紙回收場，209地號（分割後為209、209之1地號）、669地號（分割後為669、669之8、669之9地號）上，既有之建築物，現作辦公室、放置原料、紙板、紙漿等產品。」此有上開書函附卷可稽，則依上開財政部解釋，應仍得適用工業用地稅率課徵地價稅。又查土地稅法施行細則第14條第2項之規定，係在該施行細則於90年6月20日修正前即已訂定之條文，其第3項之規定，則係90年6月20日修正時始增定之條文。顯係就原規定停工或停止使用逾一年，而改按一般稅率課徵地價稅者，予以放寬，規定如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用，仍繼續按特別稅率計徵地價稅，並非增加限制規定。按土地稅法施行細則第14條第2項於90年6 月20日修正前既已有該項規定，而財政部58年台財稅字第22 20號及同部69年台財稅字第34244號函釋，財政部並未將之停止適用，迨90年6月20日修正該條文，增定第3項，放寬以工業用地稅率課徵之範圍後，始以該條項已有明文規定為由，就上開69年台財稅字第34244號函不再編入法令彙編，此為上訴人所自認（見上訴人訴訟代理人於93年4月12日傳真函及言詞辯論筆錄），是財政部69年台財稅字第34244號函未編入92年之法令彙編，乃係因土地稅法施行細則第14條已增定第3項之規定，認無重複規定之必要，始不予編入，並非該解釋於增定第3項之規定後已再不適用。從而，上訴人以財政部69年台財稅字第34244號函解釋未編入法令彙編為由，認系爭土地上原有建築雖仍作現作辦公室、單身宿舍、及放置原料、紙板、紙漿等產品，亦不適用工業用地稅率課徵90年度之地價稅，已有未洽，況系爭地價稅係90年度之地價稅，土地稅法施行細則第14條第3項係於90年6月20日修正時始增訂，縱認該條項已有新增規定，必須其工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更使用前，始得繼續按特別稅率計徵地價稅，惟依財政部80年台財稅字第801247350號函釋稱依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。本件如前所述，土地稅法施行細則第14條第3項之新增規定，既係於90年6月20日始修正，依上開財政部之解釋，亦應自次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，原處分自修法之當年度起即改按一般用地稅率課徵地價稅，亦與財政部之解釋意旨不符，是原處分於法尚有未合，訴願決定予以維持，亦非妥適。被上訴人訴請撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，著由上訴人按經濟部工業局勘驗結果認系爭土地仍作廢紙回收廠、倉儲、辦公廳及宿舍使用之土地，仍按工業用地稅率課徵90年地價稅等情，因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院經查：

（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」行為時土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文。可知，必須是行為時土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地；或在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。而行為時土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立法定義外，同法施行細則第13條第1項第1款復為:「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規到使用者：１、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」之細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。另因依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須違該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辨工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2僚第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。

（二）本件系爭土地原係被上訴人士林廠範圍，該廠領有經濟部工廠登記證，並按工業用地稅率課徵地價稅；嗣因被上訴人士林廠自88年2月12日至89年2月1日停工，未於停工期限屆滿前申請復工，其工廠登記證已經臺北市政府建設局以89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷確定，且系爭土地已於73年間經都市計畫劃定為住宅區，該系爭土地經上訴人士林分處人員於89年3月27日及4月12日派員勘查，現場已無生產設備，部分空置、部分供堆置物品使用等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。系爭土地於90年度既非工業區土地，且系爭土地上原經工業主管機關核准之工廠登記證復經註銷，並於本年度事實上已非屬物品製造、加工之工廠，而其亦無依其他法律規定係屬工業用地之情，故依前述行為時土地稅法規定及工廠之意涵，系爭土地於90年度自非行為時土地稅法第10條第2項所稱之「工業用地」，亦無同法第18條第2項所稱「經政府核准有案」情事；是不論系爭土地是否仍屬由事業直接使用，其均無土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用甚明。

（三）財政部58年2月28日台財稅發第02220號令，係就生產原料倉庫等是否屬直接供工廠用地一節為釋示，故縱土地依其用途係屬本函釋所稱直接工廠用地，亦須該土地符合係工業用地或前述土地稅法第18條第2項所稱「經政府核准有案者」之要件，始有土地稅法關於工業用地優惠稅率之通用，乃當然之理；另81年8月21日台財稅第810303719號函釋所稱得適用工業用地稅率課徵地價稅，亦以符合工業用地有關規定為要件；再財政部69年5月28日台財稅第34244號函及68年9月14日台財稅第36472號函別均是針對是否按規劃用途使用一節而為之釋示，且參諸財政部69年5月28日台財稅第34244號函，係因土地稅法施行細則第14條第3項：「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」規定之訂立，而免列之理由，可知，此二函釋之適用，亦以土地符合工業用地等要件為必要；而依上開所述，系爭土地因於90年度已非屬工業用地，且其工廠登記證復經註銷，而非屬經政府核准有案者，並其事實上又非屬物品製造、加工之工廠，故適用上開財政部函釋結果，系爭土地亦與土地稅法規定得適用工業用地優惠稅率之要件不合。經濟部工業局93年9月15日以工中字第09305007310號函，僅是函復其派員於93年9月8日至現場勘查系爭土地使用之情形，並未表示系爭土地乃「依法劃定之工業區內直接供工廠使用」之土地。財政部91年7月31日台財稅第0910453050號函，乃闡明工廠管理輔導法公布施行後，行為時土地稅法關於工業用地規範之原意及相關細節性之事項，原審予以援引，僅為補充說明其法律意見，況依上開所述，不論財政部是否為此函釋，於工廠管理輔導法在90年間施行後，關於「工廠」之意涵即應為此解釋；至於財政部80年5月25日台財稅第801247350號函，因是針對適用特別稅率原因、事實消滅之情形所為之釋示，核與上述函釋所闡述者無涉。司法院釋字第420號解釋固為實質課稅原則之闡述，然所謂實質課稅，原則上仍應於法律規定本旨之範圍內解釋之。本件系爭土地，依上開所述，於90年度既因與法律規定得按工業用地優惠稅率課徵地價稅之要件不合，而不得按工業用地優惠稅率課徵地價稅，自不生是否違反司法院釋字第420號解釋實質課稅原則之問題。

（四）按土地稅法施行細則第14條第3項規定：「前項第2項停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」，該條第3項規定係於土地稅法施行細則於89年9月20日修正時始增訂，並非於90年6月20日修正時始增訂，原判決竟誤認係於90年6月20日修正時始增訂，應自次期起（即91年起）始能按一般用地稅率課徵地價稅，適用法律顯有違誤。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由，自應由本院將原判決廢棄。

（五）依前說明，上訴人於89年5月18日北市稽士林乙字第8900877900號函核定系爭土地應自90年起改按一般用地稅率核課地價稅，於法尚無不合，訴願決定遞予維持並無違誤，被上訴人在原審起訴主張系爭土地仍應按工業用地稅率課徵地價稅之詞，並不足採。因本件事證已明確，故由本院諭知駁回被上訴人在第一審之訴。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異