高雄高等行政法院判決

原告

財團法人臺灣基督長老教會

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳錫璋會計師

被告

台南市稅務局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間房屋稅事件，原告不服台南市政府中華民國97年8月25日南市行救字第09726546320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項：被告代表人原為李秀雄局長，於訴訟中變更為新任局長乙○○，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

貳、實體事項：

一、事實概要：緣原告所有門牌號碼台南市○○路○段57號房屋（稅籍編號：00000000000、00000000000、00000000000、00000000000，下稱系爭房屋），前經被告依行為時房屋稅條例（下稱房屋稅條例）第15條第1項第3款規定核定免徵房屋稅，嗣被告辦理房屋稅籍清查，發現系爭房屋供財團法人臺灣基督長老教會新樓醫院（下稱新樓醫院）及其他營利事業單位使用，核與房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅之要件未合，乃依稅捐稽徵法第21條規定，以民國96年11月8日南市稅房字第09613088500號函，向原告補徵系爭房屋92年至96年之房屋稅，稅額分別為新台幣（下同）92年1,140,870元、93年1,125,904元、94年1,103,980元、95年1,096,714元、96年1,081,726元，共計5,549,194元，原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告係不以營利為目的之宗教團體，且已依法登記設立為財團法人，符合房屋稅條例第15條第1項第2款及第3款規定，其直接供辦理事業所使用之系爭房屋，應免徵房屋稅：

１、原告於45年8月間完成財團法人設立登記，並設址於系爭房屋，其組織捐助章程第2條記載設立宗旨，除宣教外，並含有醫療、社會福利、慈善救濟等事工，符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定及財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋意旨，並無不合，自應免徵房屋稅。另內政部97年6月18日內授中民字第0970033626號函略以：「貴法人組織章程第2條雖記載所從事者除國內外宣教等工作外，亦包括社會福利、慈善等事業，惟依房屋稅條例第15條第1項第3款規定，私有房屋如有專供宗教團體傳統佈道之教堂使用，且該房屋登記為法人所有者始可申請免徵房屋稅。」故系爭房屋符合上述免徵房屋稅之要件。

２、宗教團體附設醫院與非宗教團體所興辦之財團法人醫院設立之目的有所不同；前者除醫療業務外還有宣教之使命。原告附設之新樓醫院亦不例外，就該醫院組織系統圖觀之，該醫院除專務醫療工作之部門外，特別設置「院牧部」從事宣教相關事務；諸如，禮拜、佈道、關懷病患、關懷社會弱勢族群等事工，目前編制包括主任院牧共有牧師或傳教師等4名及多位助理幹事，負責上述事工，牧師及傳教師之人選，由原告所屬中、總會選派任命。每天約有20次小組敬拜禱告會、生活分享等活動，每週至少2場大型禮拜或佈道，平時從事探訪病患、社會福利及關懷弱勢族群等事工，符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定，另參照財政部97年12月22日台財稅第00000000000號函釋略以：「寺廟或教會與其隸屬單位之財產原一體，為分設教堂，所有權登記名義雖有變更，惟究其實質，乃配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。」新樓醫院雖於74年配合政府法令成立為獨立法人，但實質仍為原告附設醫院，因此，系爭房屋應得適用財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋：「台灣基督教會附設紀念醫院，如查明完成財團法人登記者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」之意旨，及房屋稅條例第15條第1項第3款規定，免徵房屋稅。

（二）系爭房屋目前之使用情形，除停車場及福利社外包出租予營利事業營業使用之部分，所佔面積約3,614.3㎡，被告自89年度即開始課徵房屋稅外，其餘專供原告附設醫療單位作為醫療與傳教佈道之用途，參照稅法之相關規定，其所使用房屋應准予免徵房屋稅：

１、被告指稱系爭稅籍編號00000000000房屋，有部分出租與營利事業營業使用，其明細如下：（1）2068咖啡屋：出租面積51.1㎡。（2）吉杏展業股份有限公司（下稱吉杏展業公司）新樓門市部：出租面積37.8㎡。（3）昱興管理顧問有限公司（下稱昱興公司）租用地下1層及地下2層面積計3,525.4㎡。上開出租房屋，原告自89年度起即有按期繳納房屋稅，與本件無關，先予陳明。

２、系爭房屋係原告於74年至87年間相繼興建，專供宣教、醫療及社會慈善福利等事工使用。醫務專業部分，交由新樓醫院全權負責，從歷史軌跡觀之，新樓醫院係原告附設醫院，雖於74年間因遵照行政院衛生署（下稱衛生署）指示，辦理醫事財團法人設立登記，形式上將原告與醫院分開，實質上仍為原告附設醫院。因為醫院董事會成員及董事長、院長之任命，均需由原告屬下總會選派及認可，且原告每年通常年會新樓醫院必須出席提出業務及財務之執行報告，甚或有重要規章諸如捐助章程之修訂，必先提案報請原告核准，被告認為原告與新樓醫院間彼此財務與經營管理決策獨立運作，兩者間並無從屬關係，應為分屬個別成立之財團法人乙節，顯係疏略原告所興辦之醫院特質為「傳教」與「醫務」雙重使命並重，前者符合適用房屋稅條例第15條第1項第3款規定，後者之使命，所使用之房屋，依台北高等行政法院96年度訴字第2546號判決及台中高等行政法院97年度訴字第184號判決已闡明宗教團體附設醫院得適用房屋稅條例第15條第1項第2款規定，應准予免課徵房屋稅。

（三）系爭房屋供作「院牧部」宣教佈道事工之空間及員工宿舍面積業經兩造於97年12月23日會勘結果，並作成紀錄，共計1,563.06㎡，均應免徵房屋稅：

１、系爭房屋供作「院牧部」宣教佈道事工之空間及員工宿舍面積，其明細如下：（1）西棟1樓福音視聽室：184.21㎡。（2）西棟2樓院牧室：133㎡。（3）西棟2樓小禮拜堂：147.9㎡。西棟2樓醫學博物館（牧師馬雅各紀念史館）：70.14㎡。（4）東西棟6樓員工宿舍：1,018.63㎡。（5）東棟3樓祈禱室：9.18㎡。上列面積共計1,563.06㎡。

２、上開東西棟6樓員工宿舍面積，原告起造即以「宿舍」申請建照，供作醫院員工、住宿辦公室及來訪客人住宿使用，全數列入傳教事工使用，惟被告對此部分有異議，主張應按「院牧部」員工現時佔用比率計算，此項主張甚不合理，其理由有4：（1）院牧部員工人數約僅及全醫院5%，而住宿舍者可能不及1%。（2）住家用房屋稅率1.2%，比起醫院用稅率2%，相差將近1倍。（3）原告起造該棟6樓即以「宿舍」名義申請建照，係供作醫院員工及來訪客人使用。（4）原告係不以營利為目的，經政府核准之公益團體。參照房屋稅條例第15條第1項第5款略以：「不以營利為目的，經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋，免徵房屋稅。」東西棟6樓為自有房屋，供辦公或宿舍使用，得免徵房屋稅。

３、西棟1樓福音視聽室又稱「馬雅各醫學紀念館」於89年11月22日開館，歸屬新樓醫院「院牧部」供傳教佈道使用，面積184.21㎡。被告於97年12月12日現場勘查時，正逢整修，堆放一些雜物。但於97年12月23日再次現場勘查時，已回復舊時使用全貌，當天勘查後，隨即召開之勘查報告，被告並無異議。

４、被告提出之「房屋稅課稅差額明細」，遺漏上開明細所列2處，即(1)西棟1樓福音視聽室：184.21㎡。(2)西棟2樓醫學博物館（牧師馬雅各紀念史館）：70.14㎡。其面積為254.35㎡（＝184.21+70.14）等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）查宗教團體所有之房屋，欲免徵房屋稅者，依房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅者，除須完成財團法人登記，且房屋為其所有者為限外，其房屋尚須以專供祭祀、傳教佈道等目的之使用為範圍，始得依前揭規定免徵房屋稅。至於與傳教佈道之教堂及寺廟相連或在同一範圍內供傳教人員之宿舍、辦公室、教徒活動中心、會客室、飯廳、儲藏室等使用之房屋者，如與教堂相連而在同一院落並以同一所有權人名義登記，亦可比照房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅。故宗教法人團體所有之房屋，其使用之性質，與宗教團體辦理祭祀、傳教佈道等之活動無關，或借與他人使用致所有人與使用人並非同一時，即無房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅規定之適用，此觀財政部65年3月22日台財稅第31806號函釋意旨即明。又依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅者，須具備3項要件：（一）必須經慈善救濟事業主管機關立案者。（二）完成財團法人之登記者。（三）不以營利為目的者。若未同時具備前開3項要件，即不得享有免徵房屋稅之優待（台中高等行政法院93年度訴字第89號判決意旨參照）。惟為鼓勵宗教團體興辦醫院，對於具備法人資格之宗教團體所附設之醫院，財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋規定，視其為慈善救濟事業，而享有房屋稅條例第15條第1項第2款規定，免徵房屋稅之租稅優惠。是以，該函釋規定自以宗教團體法人所設立之醫院為適用範圍。故教會附設紀念醫院既因屬宗教團體法人之內部機構，而享有免徵房屋稅之優惠，若經另行設立為財團法人，則因法人於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力，該附設紀念醫院即具有法律賦予之獨立人格，與宗教團體法人間即為不同之權利義務主體，其所有之房屋，依財政部71年12月8日台財稅第38854號函及前台灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋規定，仍應依法課徵房屋稅。

（二）系爭稅籍編號00000000000（使用執照字號：74南工字第084538號）、稅籍編號00000000000（使用執照字號：83南工使字第1980號）、稅籍編號00000000000（使用執照字號：85南工使字第1781號）、稅籍編號00000000000（使用執照字號：87南工使字第1093號）房屋，係分別於74年8月26日、83年6月20日、85年11月14日及87年7月20日完工，並於完工後即供新樓醫院使用，被告於各該年度辦理系爭房屋設籍課稅時，原認系爭房屋符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定，而分別自74年10月、83年8月、86年1月及87年9月起，免徵其房屋稅。嗣因被告查得系爭房屋，除稅籍編號00000000000房屋，其1樓部分面積計52.9平方公尺（2068咖啡屋15.1平方公尺、吉杏展業公司新樓門市部37.8平方公尺）係出租與營利事業營業使用、地下1層及地下2層面積計3,525.4平方公尺係出租與昱興公司，經營停車場租賃業務使用外，餘均係供新樓醫院經營醫療業務之診間、病房、檢驗室、辦公室及員工宿舍等用途使用，核與房屋稅條例第15條第1項第3款規定，應以供傳教佈道使用及以同一所有權人名義登記之要件未合，原免徵其房屋稅之處分，即有未洽，自應恢復課徵房屋稅。

（三）次查，新樓醫院原為原告之屬下機構，嗣依醫療法第16條規定，申請設立為醫療財團法人，案經衛生署以74年10月17日衛署醫字第548873號函准其設立之申請，並經台灣台南地方法院（下稱台南地院）核發法人登記證書有案。故新樓醫院自74年10月間取得法人資格起，即非屬原告之屬下機構，而為獨立之醫療財團法人。參照新樓醫院捐助暨組織章程第9條：「董事之職權如下：1.本會會務方針計劃之審訂。2.本會財產與基金之保管與運用。3.本會經費之籌劃。4.本會預算及決算之審核。5.本會重要章則及辦法制定。6.其他有關管理及人事任免調動報酬等事項。7.院長、副院長之任免。」第12條：「本院應於每會計年度終結後決算1次，決算時，應造具下列表冊，經董事會審核後，報主管機關核備。1.工作報告表。2.收支報告表。

3.資產負債表。4.財產目錄。5.下年度工作計劃書。」第13條：「本院不動產之移轉，設定負擔，或變更用途，除依法辦理外，應經董事至少三分之二同意，並報主管機關核准後始得為之。」及原告組織暨捐助章程中，未有新樓醫院之記載等情可知，新樓醫院對其院務之經營，係以新樓醫院之董事及董事會為執行機關，依據其捐助暨組織章程獨立行使職務，並有獨立之財務、預算制度及決算審核機制，董事會就上述重要事項經決議後，亦無須經由原告之認許，即可報請主管機關核備，足見原告與新樓醫院間並無從屬關係，而為2個個別之主體，原告謂其與新樓醫院間，仍有從屬關係，應符合前揭財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋，准用房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定之主張，顯屬對法令之誤解，核無足採。

（四）又財團法人慈善救濟事業之主管機關在中央為內政部，在地方為縣（市）政府，故依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅者，自應以具備前揭主管機關核發之證明文件為必要。惟查原告對被告促請其提供相關證明文件之函文（96年10月8日南市稅房字第09613082960號函及97年2月18日南市稅法字第09715002330號函），迄今仍未提供慈善救濟事業主管機關核發之證明文件，以實其說，僅以前揭資料及自身組織章程所載內容為憑，惟前揭資料內容，僅可證明原告為完成財團法人登記之宗教團體，而民法所為之法人登記，於依民法所規定之要件齊備時，即得聲請登記，登記機關亦僅就是否合於民法所規定之要件為形式上之審查，與房屋稅條例所定合於免稅條件之財團法人，需經私立慈善救濟事業主管機關立案者，二者之目的、要件顯非相同，自不得相互援用；況且，慈善救濟事業依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅者，亦須以直接供辦理事業所使用之自有房屋為限。是則，原告既非屬慈善救濟事業，且系爭房屋供新樓醫院使用之事實，亦與前揭房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「其直接供辦理事業所使用之自有房屋」之要件未合，原告謂系爭房屋符合免徵房屋稅規定之主張，自非可採。又台北高等行政法院96年度訴字第02546號判決，乃係就財團法人佛教慈濟綜合醫院（下稱慈濟醫院）自有供醫療業務使用之房屋，是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款之規定所為之判決，與本案原告所有之系爭房屋，因借與新樓醫院使用，而與房屋稅條例第15條第1項第3款規定，應以供傳教佈道使用及使用者與所有者必須同一，始能免徵房屋稅之要件未合之情形有別，自不得援引作為本案系爭房屋免徵房屋稅之依據。

（五）系爭房屋因提供與新樓醫院做醫療業務使用，而與房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅之要件未合，應自92年起恢復課徵房屋稅，經被告依台南市房屋稅徵收率自治條例第5條規定，按其現值百分之2，向原告補徵系爭房屋92年至96年之房屋稅，其稅額分別為92年度1,140,870元、93年度1,125,904元、94年度1,103,980元、95年度1,096,714元及96年度1,081,726元，計5,549,194元。惟其中2樓院牧室（面積133平方公尺）、小禮拜堂（面積147.9平方公尺）、3樓祈禱室（面積9.18平方公尺），因係原告作為傳教佈道使用，核與房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅之規定相符，可准予免徵房屋稅，而被告仍按其房屋現值百分之2，核算房屋稅額92年度19,156元、93年度18,924元、94年度18,694元、95年度18,466元、96年度18,234元，計93,474元，併同原告所有系爭房屋其餘部分之房屋稅額向原告補徵，即屬有誤。至於系爭6樓員工宿舍（面積1,018.63平方公尺），依財政部75年10月1日台財稅第7528508號函釋規定意旨：「營利事業使用之員工專用宿舍及其附設員工餐廳，與其他部分房屋使用情形有明確界線劃分者，准按住家用稅率課徵房屋稅。」應准按住家用稅率課徵房屋稅，惟原處分按非住家非營業用稅率核計其房屋稅額92年度15,202元、93年度14,980元、94年度14,756元、95年度14,534元、96年度14,312元，計73,784元，亦有未洽，經被告按住家用稅率重新核算後，其房屋稅額為92年度9,121元、93年度8,988元、94年度8,854元、95年度8,720元及96年度8,587元，計44,270元，其差額29,514元為溢徵之稅款，應自原核定補徵之稅額中扣除。綜上，本件原處分向原告補徵之房屋稅額，在扣除應予免徵房屋稅之院牧室、小禮拜堂及祈禱室部分之房屋稅額計93,474元，及系爭6樓員工宿舍部分之溢徵稅額29,514元後，實際補徵之房屋稅額應更正為92年度1,115,633元、93年度1,100,988元、94年度1,079,384元、95年度1,072,434元、96年度1,057,767元，計5,426,206元等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，分別為兩造所自陳，並有系爭房屋稅籍紀錄表、房屋稅繳款書等影本附原處分卷可稽，自堪認定。本件兩造之爭點為：系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款及第3款免徵房屋稅之要件？而原告主張系爭房屋應免徵房屋稅，無非以其係完成登記之財團法人，設立宗旨包括宣教、醫療、社會福利及慈善救濟事業；新樓醫院形式上雖為另一法人，實質上係附屬原告，其董事會成員及董事長、院長之任命，均需由原告屬下總會選派及認可，且須向原告提出業務及財務執行報告，該醫院乃原告為辦理「傳教」及「醫務」雙重使命所設立，則系爭房屋，係原告供傳教及醫務慈善救濟事業之用，依房屋稅條例第1項第3款及第2款規定，應免徵房屋稅。退而言之，系爭房屋西棟1樓福音視聽室（又稱馬雅各醫學紀念館）面積184.21㎡，及西棟2樓醫學博物館（牧師馬雅各紀念史館）面積70.14㎡，實際上確係原告供傳教使用，並非供新樓醫院使用，應免徵房屋稅；另6樓員工宿舍，乃原告建造供醫院員工、住宿辦公室及來訪客人住宿使用，全數列入傳教事工使用，亦符合房屋稅條例第15條第1項第5款免徵房屋稅之要件等語，為其論據。

五、經查：

（一）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。又「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：

一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．．二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」「私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值百分之二課徵之。」為房屋稅條例第5條第1款、第2款、第15條第1項第2款及第3款及台南市房屋稅徵收率自治條例第5條所規定。

（二）關於系爭房屋所有權及其使用情形：

１、系爭房屋關於稅籍編號00000000000（使用執照字號：74南工字第084538號）、稅籍編號00000000000（使用執照字號：83南工使字第1980號）、稅籍編號00000000000（使用執照字號：85南工使字第1781號）、稅籍編號00000000000（使用執照字號：87南工使字第1093號），係分別於74年8月26日、83年6月20日、85年11月14日及87年7月20日完工，所有權人均為原告。原告上開房屋設籍課稅時，原經被告以其符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定，而分別自74年10月、83年8月、86年1月及87年9月起，免徵其房屋稅。嗣因被告查得系爭房屋，除稅籍編號00000000000房屋，其1樓部分面積計52.9平方公尺（2068咖啡屋15.1平方公尺、吉杏展業公司新樓門市部37.8平方公尺）係出租與營利事業營業使用、地下1層及地下2層面積計3,525.4平方公尺係出租與昱興公司，經營停車場租賃業務使用外，餘均係供新樓醫院經營醫療業務之診間、病房、檢驗室、辦公室及員工宿舍等用途使用，核與房屋稅條例第15條第1項第3款規定未合，乃予以補徵房屋稅等情，為兩造所不爭。

２、查原告與新樓醫院係分別經台灣省政府、衛生署核准設立，分向台南地院完成財團法人登記，為2個不同之法人等情，有土地建物查詢資料、房屋稅籍記錄表、法人登記證書附原處分卷（第79頁-80頁、第103頁-104頁、第109頁-118頁）可稽。次查，於本院審理中，經被告重新審查結果，認為2樓院牧室133㎡、2樓小禮拜堂147.9㎡、東側3樓祈禱室9.18㎡部分，可認係原告作為傳教使用，應自補稅面積中扣除外，其餘面積若非供新樓醫院使用，即係如上所述係出租與其他營利事業使用等情，業經被告於本院審理時會同原告訴訟代理人至現場勘查，製有會勘紀錄表及現場照片附本院卷（第107頁-119頁）可稽，洵堪認定。

（三）關於系爭提供與新樓醫院使用房屋有無房屋稅條例第15條第1項第2款規定適用部分：

１、按得依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅者，必須係經慈善救濟事業主管機關立案，不以營利為目的，完成財團法人登記，而直接供辦理事業所使用之自有房屋為要件。又「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」「紀念醫院既經貴處查明雖係財團法人，但非慈善救濟事業，其所有房屋自未便免徵房屋稅。」則經財政部71年12月8日台財稅第38854號函及前台灣省稅務局68年5月14日稅三字第3478號函核釋在案。

２、系爭房屋雖為原告所有，惟如前述，原告與新樓醫院係分別設立之財團法人，則原告將系爭房屋提供新樓醫院使用，即係提供他人使用。參以原告組織暨捐助章程（見原處分卷第80頁）所列之隸屬教會及機構，並未包含新樓醫院在內，可知新樓醫院乃本其獨立之法人格，經營自己之醫院，並以新樓醫院之董事及董事會為執行機關，依其捐助暨組織章程獨立行使職務，具有獨立之財務、預算制度及決算審核機制，其董事會決議事項，亦無須經由原告之認許，即可報請主管機關核備，故新樓醫院並非隸屬原告之屬下機構，其為獨立之醫療財團法人，甚為明確。是原告與新樓醫院間既無從屬關係，而為2個獨立法人格，則系爭房屋雖為原告所有，惟卻供非屬原告內部機構之新樓醫院使用，自與房屋稅條例第15條第1項第2款規定應係直接提供辦理原告事業使用之免稅要件不符，自無該規定免稅之適用。至於財政部64年11月4日台財稅第37824號及64年12月19日台財稅第38987號函釋：「台灣基督教會附設紀念醫院，如查明完成財團法人登記者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」「台灣基督教會附設紀念醫院之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使用之房屋，准照本部64年11月4日台財稅第37824號函示免徵房屋稅。」核係指已經辦理財團法人登記之教會將自有房屋直接供隸屬自己之醫院使用之辦公室、診療室、病房、值夜醫護人員宿舍而言，其與本件原告自有房屋供他人使用之情形不同，於本件並無適用餘地。原告主張其與新樓醫院間，仍有從屬關係，應符合財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋，准用房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定之主張，顯屬對法令之誤解，核無足採。

３、又財團法人慈善救濟事業之主管機關在中央為內政部，在地方為縣市政府，故依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅者，自應以具備前揭主管機關核發之證明文件為必要。惟原告並未提出其業已向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記﹔復未提出其相關費用以外之盈餘分配等帳據資料，以證明其所從事之慈善救濟事業之內容，況得依民法辦理法人登記，與得否經私立慈善救濟事業主管機關立案者，二者要件不同，係屬二事，故即便取得民法法人登記者，如未經行政主管機關核准設立私立慈善救濟事業，亦無房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之適用。原告徒執法院之法人登記證書及自身章程所載，謂其係房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之慈善救濟事業，要難採取。

４、復按財團法人之成立基礎，係捐助人所捐助之財產，並非捐助人本身，自無在財團法人外，另有一總會可言。依民法第27條及第61條至第65條規定，財團法人僅得以董事為管理機關，茲如以總會為財團法人之意思機關（或最高權力機關）即與上開法律之規定顯有違背。查新樓醫院於74年間成立醫療財團法人時所須之財產，固由原告及海內外會友捐助，然尚不可據此推論原告總會得為新樓醫院之最高權力機關。況依新樓醫院捐助暨組織章程（見原處分卷第104頁）第6條規定，其董事會由董事15人組成，除首屆董事其中10人由捐助人即原告之屬下教會及組織各提1名外，其餘5人則由從事醫療工作經驗豐富之基督徒人士中遴選組織之外，第2屆以後之董事則係由董事會遴選之，可見新樓醫院董事之遴選乃該院董事會之職權，即便原告可透過運作操縱新樓醫院之董事成員，亦與原告在法律上對新樓醫院之組織及經營有無決定權與否有別。故原告主張新樓醫院之財產為原告總會捐助、所有董事均由原告總會派義務人員任命，實為教會附設之醫院，顯以原告總會為新樓醫院之最高意思機關云云，即與前揭民法相關規定有違，自不足採。又台北高等行政法院96年度訴字第02546號判決，乃係就慈濟醫院自有供醫療業務使用之房屋，是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款之規定所為之判決，與本案原告所有系爭房屋，因提供與他人即新樓醫院使用之情形有別，自不得比附援引，原告執為免徵房屋稅之依據，亦無可採。

５、又財政部97年12月22日台財稅第00000000000號函係針對教會為分設教堂，將其部分不動產劃分登記為分設教堂財團法人所有；以及業經寺廟登記之寺廟就其名下土地，因成立財團法人而以捐贈方式辦理移轉土地所有權時，應否課徵土地增值稅之問題，財政部考量寺廟或教會與其隸屬單位之財產原屬一體，認為其產權登記名義雖有變更，惟因實質上係為配合政府法令規定就地辦理財團法人登記而產生之移轉行為，可從寬認與一般所有權移轉情形不同，准予不課徵土地增值稅所為之函釋，核與系爭房屋得否依房屋稅條例第15條第1項第2款及第3款規定免徵房屋稅應從房屋實際使用情況認定之情形，係屬二事，原告徒以上開函釋主張新樓醫院雖於74年配合政府法令設立為獨立法人，但實質仍為原告附設醫院，因此，系爭房屋應得免徵房屋稅云云，亦無可取。

（四）關於系爭提供與新樓醫院使用房屋有無房屋稅條例第15條第1項第3款規定適用部分：

１、按宗教團體所有之房屋，欲依房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅者，除須完成財團法人之登記，必以該房屋為自有且專供祭祀、傳教佈道等目的之使用為要件。系爭房屋雖係原告所有，惟係提供新樓醫院做醫療業務使用，核與房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅之要件未合，無依該規定免徵房屋稅之餘地。

２、原告雖稱1樓福音視聽室（馬雅各醫學紀念館）184.21㎡、2樓醫學博物館（馬雅各紀念史館）70.14㎡及6樓員工宿舍1,018.63㎡於92年至96年間亦係供原告傳教使用云云。惟查，免徵房屋稅係屬稅捐減免之優惠事項，原告就其主張供其事業使用部分之事實，負有客觀舉證責任。原告雖提出「新樓院訊」為其證據，惟查，1樓福音視聽室乃為紀念馬雅各醫師創設新樓醫院之前身，即全台第一間西式醫館（西街醫館）之貢獻，而由新樓醫院於89年間設立，又名為「馬雅各醫學紀念館」，其目的除紀念馬雅各醫師外，顯係以保存新樓醫院院史為目標，此觀本院卷附（第112頁、113頁、第125頁-131頁）被告拍攝之現場照片及原告提出之「新樓院訊」有關「馬雅各醫學紀念館」之報導即明；原告亦不否認該紀念館於被告97年12月12日勘查時，現場係呈現整修、堆放雜物、放置醫療器具、病床等情，足見該紀念館乃供新樓醫院使用，其並非直接亦非專供原告佈道傳教使用甚明。雖該紀念館於97年12月23日被告再次勘查時，已變成視聽室使用，然觀現場照片顯示，該視聽室陳列包括多種休閒、娛樂、保健等雜誌，並設有閱覽座位區供人使用，兼有展示許多歷史人物照片，顯係開放供大眾觀覽，無法認定係專供原告傳教使用，原告稱該紀念館係專供新樓醫院院牧部人員管理使用云云，並非可採。同理，2樓醫學博物館（馬雅各紀念史館），係陳列馬雅各醫師來台灣行醫的歷史文物及自新樓醫院成立以來具有紀念價值之醫療器材，此有被告拍攝之現場照片附本院卷（第114頁-116頁）可稽，顯係提供新樓醫院使用，原告稱此部分係供其傳教使用云云，亦無可採。至於6樓員工宿舍，則係供新樓醫院員工使用，為原告所不爭（見本院卷第103頁準備程序筆錄），即非原告依房屋稅條例第15條第1項第3款、第2款及第5款規定供傳教使用，或者從事慈善救濟事業，亦與經政府核准之公益社團自有供辦公室使用之房屋無涉，足可認定，原告稱6樓員工宿舍應准其依上開規定免徵房屋稅云云，亦無可採。

（五）從而，被告辦理稅籍清查結果，發現原告未按原先核定免稅方式，即未依房屋稅條例第15條第1項第3款規定使用系爭房屋，不符免徵房屋稅要件，此外，亦無原告所稱符合同條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅之事由，應補徵原告房屋稅，乃依台南市房屋稅徵收率自治條例第5條規定，按房屋現值百分之2，向原告補徵92年至96年之房屋稅，即非無據。然於本院審理中，經被告勘查現場重新審認，認為稅籍編號00000000000號房屋，其中2樓院牧室（面積133㎡）、小禮拜堂（面積147.9㎡）、3樓祈禱室（面積9.18㎡），可認係原告作為傳教佈道使用，得依房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅，此部分原依房屋現值百分之2，核算房屋稅額92年度19,156元、93年度18,924元、94年度18,694元、95年度18,466元、96年度18,234元，計93,474元，併同原告所有系爭房屋其餘部分之房屋稅額向原告補徵，即屬有誤，應予追減。另6樓員工宿舍（面積1,018.63㎡）部分，得依財政部75年10月1日台財稅第7528508號函釋規定意旨按住家用稅率課徵房屋稅，原處分按非住家非營業用稅率核計其房屋稅額92年度15,202元、93年度14,980元、94年度14,756元、95年度14,534元、96年度14,312元，計73,784元，即有違誤，被告乃按住家用稅率重新核算，其房屋稅額應為92年9,121元、93年8,988元、94年8,854元、95年8,720元及96年8,587元，計44,270元，其差額29,514元為溢徵之稅款，應自原核定補徵之稅額中扣除。因此，原處分原向原告補徵之房屋稅額92年度1,140,870元、93年度1,125,904元、94年度1,103,980元、95年度1,096,714元及96年度1,081,726元，計5,549,194元，於扣除上開可免徵房屋稅之院牧室、小禮拜堂及祈禱室部分之房屋稅額計93,474元，及系爭6樓員工宿舍部分之溢徵稅額29,514元後，實際補徵之房屋稅額應更正為92年度1,115,633元、93年度1,100,988元、94年度1,079,384元、95年度1,072,434元、96年度1,057,767元，合計5,426,206元等情，業據被告訴訟代理人陳述甚明，並有被告提出之課稅差額明細表附本院卷（第142頁）可資對照。是以，原處分補徵原告92年度至96年度房屋稅於上開更正後稅額範圍內，並無違誤，原告主張免徵，洵無可採。至於被告超過上開範圍補徵之稅額，既有違誤，原告主張被告此部分之補徵違法，即非無據，而可採取。

六、綜上所述，原處分就系爭房屋補徵原告92年度至96年度房屋稅，於各年度依序為1,115,633元、1,100,988元、1,079,384元、1,072,434元、1,057,767元，合計5,426,206元之範圍內，並無違誤。復查及訴願決定在此範圍內予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至被告逾上開金額對原告補徵92年度至96年度房屋稅，揆諸前揭說明，既有違誤，復查及訴願決定就此部分予以維持，即有未洽，原告起訴求為撤銷，為有理由，爰本院將此部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭