高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度再字第11號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 23 日
• 法官: 呂佳徵、林勇奮、蘇秋津
• 法定代理人: 乙○○
• 上訴人: 甲○○
• 被上訴人: 財政部高雄市國稅局

高雄高等行政法院判決
97年度再字第11號
再審 原 告　甲○○
再審 被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　乙○○　局長
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國94年8月4日94年度判字第1190號確定判決提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款再審事由部分，經最高行政法院裁定（97年度裁字第1774號）移送，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣再審原告為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國88年7月間以出售土地利得新台幣（
下同）479,749,703元轉列資本公積，旋於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票。
復於89年9月30日辦理第2次資本公積轉增資120,000,000元
，90年11月27日再為第2次減資108,000,000元。嗣再審原告辦理89年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額1,272,630元，申報為證
券交易所得0元。再審被告認該款項屬營利所得，乃併同再
審原告短漏報之另項營利所得22元合計短漏報營利所得1,272,652元，核定再審原告當年度綜合所得課稅總額4,171,042元，並按所漏稅額406,773元裁處0.2倍罰鍰計81,300元（計至百元止）。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院92年度訴字第393號判決駁回其訴，再審原告復向最高行政法院提
起上訴，仍遭該院以94年度判字第1190號判決駁回其上訴而告確定。再審原告因認前開最高行政法院確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之再審事由，向
最高行政法院提起再審之訴，其中關於以行政訴訟法第273
條第1項第13款及第14款事由所為再審之訴，因專屬原高等
行政法院即本院管轄，最高行政法院遂將此部分再審之訴裁定移送本院審理。
二、兩造聲明：
㈠再審原告聲明求為判決：
⑴原確定判決廢棄。
⑵訴願決定及原處分均撤銷。
⑶再審及再審前訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明求為判決：
⑴再審原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造主張之理由：
甲、再審原告主張之理由：
（一）按財政部歷年發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於綜合所得稅違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，然本件並未漏報
，已據實申報，僅觀點之爭議，再審被告同處0.2倍罰鍰
，舉重明輕，違反平等原則，故有當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者之處。
（二）本件漏稅罰之處分，並無司法院釋字第275號解釋所創設
「推定過失」制度之適用，亦應由再審被告就再審原告據以受裁罰處分之違章事實及其可歸責條件負舉證責任：蓋從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件愈趨嚴格，晚近各國之立法例已幾乎與刑事罰之責任條件相一致，現代法治國家之行政機關實應遵循「無責任即無行政罰」，與「法無明文不處罰」等原則，資以彰顯國家對人民財產權之保護義務。又司法院釋字第503號解釋：「納
稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之．．．。」司法院釋字第275號解釋亦早已明示採取此符合時代潮流之見
解，指出「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。」解釋理由中特別指出：「．．．對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，．．．。」足見受制裁之人民必須為可歸責，始能對之進行處罰，此乃當然解釋。再者，漏稅罰既非行為犯，參諸司法院釋字第356號解釋意旨：「營業稅法第49條就營業人未依該法規定
期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。．．．」行為罰與漏稅罰既屬兩事，則本件涉及之漏稅罰之處分，自無前揭釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚
明。再審被告依稅務舉證責任分配之法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，而本件再審被告疏於舉證，再審被告裁罰處分，自屬違法灼然甚明。
（三）又按94年2月5日公布行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」立法理由即明確指出，基於現代國家「有責任始有處罰」原則，並為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人的故意過失負舉證責任。本件原處分無任何舉證，完全以臆測作為處罰之依據，自有違上開立法理由。
乙、再審被告答辯之理由：
（一）營利所得：
1、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類所明定。又「公司辦理清算．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」復為財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋在案。
2、再審原告係億記公司之股東，億記公司於88年7月以出售
土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資分
配之股票，復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資
120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,
000元。億記公司前後辦理2次增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負，是再審被告以億記公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中再審原告本年度取得金額1,272,630元，併課其本年度綜合所
得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
3、至訴稱援引財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋做為課稅依據有誤乙節，查公積增資配發之股票股利，應否併綜合所得稅課徵，應視增資所憑公積之性質以決定，行為時公司法238條有關應累積為資本公積之規定，其中
因第3款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東
之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配與股東，符合股東原始營利動機，應歸屬為股東營利所得並併入綜合所得課徵所得稅。上開函釋即在闡述公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另所生之營利所得，與公司辦理「清算」無涉。再審被告援引，僅為論證億記公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得性質之佐證，並非據為補徵系爭所得稅依據，亦無違所得稅法第14條第1項第1類營利所得涵義規定。
（二）罰鍰：
1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定
。又「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第110
條規定，以短漏報所得額論處。」復為財政部88年4月29
日台財稅第81910268號函所明釋。
2、再審原告雖已辦理結算申報，惟漏報系爭營利所得1,272,652元，被告依所得稅法第110條第1項所規定，就漏稅額
406,773元處以0.2倍罰鍰計81,300元（計至百元），洵無違誤。
3、至主張已於結算申報書內充分揭露，並列報為免稅之證券交易所得乙節，按系爭所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，況所得稅法條中並無充分揭露即得免罰之規定。且再審原告身為億記公司股東，於89年度實際上並未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之新股份，甚而未幾即自億記公司取得收回該股份現金等情之原因事實，均為其所明知，則其就億記公司以上開迂迴方式達到使股東實質取得來自公司利得，應知之甚稔；是再審原告對該公司之增、減資行為當無再誤認其屬證券交易之情，再審原告竟仍以其屬證券轉讓性質，於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得」，顯難卸其過失之責，自應加以處罰。
理 由
一、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」分別為行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款所明定。惟所謂「當事人發現未經斟酌之證物」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴，最高行政法院69年判字第736號著有
判例可資參照。此係著眼於促使當事人在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，將已存在並已知悉而得提出之證物全部提出，以盡攻擊防禦之能事，並無限制人民訴訟權之虞，此觀諸司法院釋字第355號解釋自明。另所謂「原判決就足以影
響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由（吳明軒著中國民事訴訟法89年9月修訂5版下冊）。另若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
二、本件再審原告以原確定判決有行政訴訟第273條第1項第13款及第14款之再審事由，而提起再審之訴，無非主張：按財政部發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於綜合所得稅違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。然本件再審原告並未漏報，已據實申報
，再審被告同處0.2倍罰鍰，舉重明輕，違反平等原則，是
有行政訴訟法第273條第1項第13款當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物之再審事由。又參酌司法院釋字第503號
及釋字第275號解釋意旨，足見受制裁之人民必須為可歸責
，始能對之進行處罰。而漏稅罰非行為犯，參諸司法院釋字第356號解釋意旨，足認行為罰與漏稅罰係屬兩事，則本件
涉及漏稅罰處分，自無前揭釋字第275號解釋創設「推定過
失」制度之適用。又再審被告依稅務舉證責任分配法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任。本件再審被告疏於舉證，再審被告裁罰之處分，自屬違反上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及司法院函釋規定。況94年2月5日公布行政罰法第7條第1項規定，其立法理由指出，基於現代國家「有責任始有處罰」原則，並為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任。本件原處分無任何舉證，完全以臆測作為處罰之依據，有違上開立法理由云云，為其論據。
三、經查，綜合所得稅申報違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，固為財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。然本件再審原告提起再審之訴，係以最高行政法院94年度判字第946號確定判決經其發見未經斟酌財政部頒
布之上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定之再審事由。惟上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為主管機關財政部基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，乃係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定之行政規則，尚非具體案件中可以作為證明待證事實之證據，自不能謂為「證物」，從而該參考表即不符合行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款所稱「證物」之屬性。是本件再審原告執此提起再審之訴，即無可採。
四、又再審原告以原確定判決未斟酌司法院釋字第275、356、503號解釋意旨，認有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14
款之再審事由乙節。查上開司法院解釋乃在於闡明行為罰與漏稅罰之性質及構成要件暨行政罰之責任條件，並非具體案件中可以作為證明待證事實之證據，自亦不能謂為「證物」，從而再審原告執此作為行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款所稱之「證物」，並據以提起再審之訴，亦不可採。至於再審原告有關再審被告應就再審原告有違章漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任之主張，亦與行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由無涉，併予敘明。
五、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其依行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定，以其發見未經斟酌之證物及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌為由，提起本件再審之訴，求予撤銷原確定判決、訴願決定及原處分，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第281條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 23 　 日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　呂 佳 徵
法官　林 勇 奮
法官　蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 23 　 日書記官 洪 美 智