高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院) - 97年度簡字第184號（營業稅）

高雄高等行政法院簡易判決 97年度簡字第184號原　　　告　許商輝即大全土木包工業被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　甲○○　局長訴訟代理人　乙○○ 丙○○ 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月24 日台財訴字第09700292570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告於民國92年4月25日進貨金額新台幣（下同）800,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得昇憲有限公司（下稱昇憲公司）所開立統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵稅款40,000元外，並按所漏稅額處1.2倍罰鍰48,000元。原告就罰鍰處分不服，申經復查結果，改依行為時（下同）稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之總額800,000元處5％罰鍰為40,000元，原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴意旨略謂：（一）原告系爭進貨確為存在，並無虛報進項稅額而逃漏稅捐之情事，此為被告於復查及訴願決定書中所認，故被告按司法院釋字第337號解釋，並未按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款處以漏稅罰，而改以稅捐稽徵法第44條，以過失取得非實際交易對象所開立之進項憑證，按查明認定之進貨總額80,000元，處以5％之行為罰。綜上，本件之爭點共計有二，其分別為：1.原告對於進貨取得非實際交易對象之憑證是否有過失存在？2.縱原告過失取得非實際交易對象所開立之憑證扣抵營業稅，其後辦理進貨退出，取消該筆交易並於當期營業稅中申報，其有無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用。（二）原告其取得非實際交易對象所開立之統一發票，是否具有過失則不無爭議。惟系爭進貨乃昇憲公司吳瑞榮親至原告處接洽，而昇憲公司後因欠稅而變成虛設行號或其有取得虛設行號進項及虛開不實發票供他人逃漏稅捐之行為，均非原告與其交易前、交易時可得知，而於一般交易之情形，為交易之順利，通常亦僅會對交易之對方為形式上之觀察，故於交易時，原告認知交易對象為昇憲公司，而其所開立之統一發票亦符合法定要件，即難謂原告於取得統一發票時有過失，或有應注意能注意而未注意之過失，蓋因於現實之交易情形，應為無法注意，更不能期待當事人去注意（無期待之可能性），故原告於此應無過失，免按稅捐稽徵法第44條之規定處以罰鍰。（三）縱原告於系爭交易取得憑證時有過失，其於收到貨品後因貨品之品質不符要求，隨即辦理進貨退出並於當期營業稅中申報完稅，應滿足稅捐稽徵法第48條之1第1項「於調查基準日前自動向稅捐機關補報補繳」之免罰要件，而免予處罰。原告補報補繳之方法與訴願決定書內所陳之自動補報補繳之方法究有何別？其並未就差別處為具體指摘，如何能使納稅義務人心服？（四）若訴願決定書上所謂之差別，係指未以「營業稅自動補繳稅額繳款書」之格式補報補繳，依財政部79年10月16日台財稅第790113115號函，該種繳納方法，僅為一制式方法，若按該法申報，僅可謂其有取得一有證明力之憑證，但未依此方法，並不可謂原告並未補報補繳，而應就事實為認定。此外，基上所述，原告自始認為其交易對象為昇憲公司，一切合法，亦不可能得知該公司會因欠稅而遭被告認定為虛設行號，自不可能以「營業稅自動補報補繳稅額繳款書」補報，而原告於交易後（92年4 月25日）因貨品之品質不符要求，於驗貨後隨即辦理進貨退出（92年5月5日）並申報完稅，即應符合稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，於調查基準日前補報補繳（本件之調查基準日為：93年12月9日），就本法第41條至第45條之處罰一律免除。（五）此外，被告所引用之財政部85年6月5日台財稅第000000000號函係指「出賣人未於收受訂金時即開立發票之情形」，與本件「交易後未付款即辦理進貨退出，後出賣人被稅捐機關認定為虛設行號」之情形並不相同，應無法援用。（六）財政部93年1月8日台財稅第0920457600號函有具體之指陳，按該函釋之精神，欲適用稅捐稽徵法第48條之1之稅務案件，雖並未在調查基準日前補報，但該稅務案件之稅款，只要在調查基準日前已補繳，縱補報日在調查基準日後，仍可適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰。依此，本件於96年10月由被告曾開立底冊編號0000000000號之營業稅違章核定稅額繳款書，令原告補繳本稅40,000元，原告於96年10月9號繳納，後原告於96年12月25日行文被告所屬岡山稽徵所申請退還，後岡山稽徵所以南區國稅岡山審字第0970034092號函退還該筆重復繳納之稅款，按上即可代表被告認許系爭交易所含之進項稅額於當初原告辦理進貨退出時即已補繳（於調查基準日前），縱被告認為原告補報之方法不適格，原告僅要再重新為補報，即可按上述函釋，依稅捐稽徵法第48條之1之規定，免除該法第41至第45條及各稅法有關逃漏稅之處罰，而稅捐機關亦應將此機會給予人民。（七）基上論結，本件系爭進貨之時間為92年4月25日，原告於92 年5月5日即辦理進貨退出並於當期完稅，至93年12月9日方遭被告調查，由此觀之，原告根本無稅捐逃漏之情形，而其對系爭進貨之處理更無過失可言，自不可依稅捐稽徵法第44條之規定，對原告裁罰。縱原告其有過失，該筆系爭進貨所含之進項稅額，亦早於調查基準日前，於辦理進貨退出時補報完稅，就算其程式不合，亦不影響該事實之存在，而可適用稅捐稽徵法第48條之1主張免罰。若被告認為原告補報之方式不適格，亦應給予原告一補報之機會，蓋因原告就該筆系爭進貨內所含之進項稅額早已補納，被告方會將再次繳納之稅款退還原告，按上述財政部93年1月8日台財稅第0920457600號函之解釋，原告若於調查基準日後方補報，因其稅款已為補繳，仍可適用稅捐稽徵法第48條之1，就該法第41至第45條及各稅法有關逃漏稅之處罰，一律免除，而可責令原告依上述函釋補報，似無裁罰之必要，另基於舉重以明輕之法理，惡意取得不實憑證之人若於調查基準日前補繳稅款雖未於調查基準日前補報，仍依上述函釋補報免罰，則像原告此類無過失、無惡意、無漏稅、無欠納且誠實、按時申報之納稅人，其有相當於補繳稅款之進貨退出，自非不可採該函釋主張免罰等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被告答辯意旨略謂：（一）查訴外人吳瑞榮為昇憲公司登記之代表人，於92年1月至6月間明知無交易事實，卻取得涉嫌虛設行號智富源工程有限公司等營業人不實憑證金額28,181,377元（異常比例100％），虛報進項稅額，又同期間亦虛開不實發票金額27,019,645元，供原告等營業人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，經財政部高雄市國稅局以96年6月25日財高國稅審三字第0960035727號刑事案件告發書移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦在案，顯見昇憲公司涉案期間無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告。（二）據原告提示系爭交易之帳載進料紀錄、93年12月20日說明書及財政部高雄市國稅局對昇憲公司涉嫌虛設行號刑事案件告發書內容觀之，原告雖有進貨事實，惟實際交易對象並非昇憲公司，原處分依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定採擇一從重，按所漏稅額處1.2倍罰鍰48,000元，固非無據；惟查原告雖以系爭統一發票申報扣抵銷項稅額，但已於調查基準日（93年12月9日）前申報進貨退出及繳納營業稅，且查該進貨退出證明單所載之發票字軌（SY00000000）號碼與昇憲公司申報銷項發票之字軌號碼相符，應可認屬同一筆交易，則原告尚無因虛報進項稅額而逃漏稅款情事，依司法院釋字第337號解釋，應免按營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰。至其取得非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證之行為，仍有應注意能注意而不注意之過失，應按稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額800,000元處5％罰鍰，是原處罰鍰48,000元乃予變更為40,000元。（三）依營業稅法第35條第1項規定，營業稅係以每2個月為一期，同條第2項規定申報期間係於次期15日營業人應將相關銷售額及應繳的相關營業稅依法申報。本件原告以非實際交易對象所開立之不實發票申報扣抵銷項稅額之期別為92年3-4月，雖於92年5-6月期申報為進貨退出而無逃漏稅款情事，惟其並未更正原申報92年3-4月營業人銷售額與稅額申報書之得扣抵進項稅額之進貨（統一發票扣抵聯）項目欄項「進貨及費用」之「金額」及「稅額」，自與稅捐稽徵法第48條之1 所定自動補報補繳有別。原告既有取具非實際交易對象昇憲公司開立發票之事實，被告乃參照援引財政部85年6月5日台財稅第000000000號函釋意旨，依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定之進貨總額800,000元處5％罰鍰40,000元，並無違誤。（四）按司法院釋字第252號解釋理由書意旨，稅捐稽徵法第44條規定係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為。以原告帳載資料觀之，其係於進貨後，因故發生進貨退出，並均以不實之進貨及進貨退出憑證報繳營業稅，自應依稅捐稽徵法第44條規定論處。若予免罰，稽徵機關將無法掌握翔實之交易前後手稽徵資料，亦將無法實現憲法第19條意旨及建立營利事業正確課稅憑證制度。（五）又依司法院釋字第337號解釋理由書意旨，違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。」依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。（六）查財政部85年6月5日台財稅第000000000號函釋，係以營業人於經查獲時交易已解除並未涉及逃漏稅，惟因原交易發生時未依規定「給與他人憑證」而予處罰，與本件交易發生時「應自他人取得憑證而未取得」案情實質上相同，應比照處以行為罰。又營業人發生「進貨退出」之補繳與取得不實發票申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅自動補繳並補申報，係屬不同營業作為，本件原告有進貨事實，卻取得不實發票且無法指出實際銷售人，惟於經查獲前已申報「進貨退出」而未涉及逃漏稅，與財政部93年1月8日台財稅第0920457600號函所指營業人涉有營業稅法第51條規定之逃漏稅行為而自動補報免罰之情形，尚有不同，原告所訴，容有誤解等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報‧‧‧。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧5、虛報進項稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為稅捐稽徵法第44條、第48條之1第1項、營業稅法第19條第1項第1款、第35條、第51條第5款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。又「財政部中華民國69年8月8日（69）台財稅字第36624號函，認為營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法第44條規定論處。此項命令，核與上述法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意旨相符，與憲法尚無牴觸。」「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日台財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」分別為司法院釋字第252號及第337號解釋在案。復按「××公司與客戶交易，未依法於收受訂金時開立統一發票及報繳稅款，惟於稽徵機關查獲時，確定已解除交易契約並退還所收受之訂金，同意依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，免依營業稅法第51條第3款規定處以漏稅罰。」「營業人有營業稅法第51條規定之逃漏營業稅行為，於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補繳一部分所漏稅款，惟未補報，而於檢舉或調查基準日後始補報者，有關其已補繳稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰。」分別為財政部85年6月5日台財稅第000000000號及93年1月8日台財稅第0920457600號函所釋示。五、本件第一項事實概要欄所載之事實，有昇憲公司開立之字軌號碼SY00000000統一發票、原告委託記帳業者張簡榮吉之談話筆錄、原告92年3-4月及92年5-6月營業人銷售額與稅額申報書、被告所屬岡山稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、營業稅違章補徵計算表、被告97年4月17日南區國稅法一字第0970073231號復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：（一）訴外人吳瑞榮為昇憲公司登記之代表人，於92年1月至6月間明知無交易事實，卻取得涉嫌虛設行號智富源工程有限公司等營業人不實憑證金額28,181,377元（異常比例100 ％），虛報進項稅額，又同期間亦虛開不實發票金額27,019,645元，供原告等營業人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，經財政部高雄市國稅局以96年6月25日財高國稅審三字第0960035727號刑事案件告發書移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦在案。其中原告部分，其就系爭統一發票所載進貨鐵材2萬公斤，並無法提出合約書，亦無估價單、訂貨單、送貨單等供核，又昇憲公司92年度進貨廠商均為虛設行號或已通報主管機關撤銷登記之異常營業人，且該等進貨廠商之營業項目為其他景觀工程、廢棄物清理工程、管道工程、室內裝潢工程．．．等，與昇憲公司之營業項目汽車貨運，彼此營業項目迥異，顯見昇憲公司涉案期間無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告，此有前揭告發書、昇憲公司進銷交易流程圖、取得及開立不實發票金額明細表、92年1至6月銷項交易對象分析、委託記帳業者顏鈺儒之談話筆錄及涉嫌虛涉行號案情報告等附於原處分卷可稽。是被告認定昇憲公司於92年4月25日與原告間並無實際交易事實，而非原告之實際交易對象，即非無據。（二）又據原告提示系爭交易之帳載進料紀錄、93年12月20日說明書及財政部高雄市國稅局對昇憲公司涉嫌虛設行號刑事案件告發書內容觀之，原告雖有進貨事實，惟實際交易對象並非昇憲公司，原處分乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定採擇一從重，按所漏稅額處1.2倍罰鍰48,000元，固非無據；惟原告雖以系爭統一發票申報扣抵銷項稅額，但已於調查基準日（93年12月9日）前申報進貨退出及繳納營業稅，且查該進貨退出證明單所載之發票字軌（SY00000000）號碼與昇憲公司申報銷項發票之字軌號碼相符，應可認屬同一筆交易，則原告尚無因虛報進項稅額而逃漏稅款情事，依司法院釋字第337號解釋，應免按營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰。惟就原告違反稅捐稽徵法第44條規定部分而論，按司法院釋字第252號解釋理由書意旨，稅捐稽徵法第44條規定係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為。本件以原告帳載資料觀之，其係於進貨後，因故發生進貨退出，並均以不實之進貨及進貨退出憑證報繳營業稅，縱非故意，仍有應注意能注意而不注意之過失，自應依稅捐稽徵法第44條規定論處。若予免罰，稽徵機關將無法掌握翔實之交易前後手稽徵資料，亦將無法實現憲法第19條意旨及建立營利事業正確課稅憑證制度。查財政部85年6月5日台財稅第850233871號函釋，係以營業人於經查獲時交易已解除並未涉及逃漏稅，惟因原交易發生時未依規定「給與他人憑證」而予處罰，與本件交易發生時「應自他人取得憑證而未取得」案情實質上相同，應比照處以行為罰。則原告既有取具非實際交易對象昇憲公司開立發票之事實，被告復查決定改依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定之進貨總額800,000元處5％罰鍰40,000元，並無違誤。（三）至原告主張其縱因過失取得非實際交易對象所開立之憑證扣抵營業稅，然其後辦理進貨退出，取消該筆交易，並於當期營業稅中申報，於調查基準日前完成，依財政部93年1月8日台財稅字第0920457600號函釋意旨，應有稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用，予以免罰云云。惟按稅捐稽徵法第48條之1所規定之免除處罰，應以納稅義務人於調查基準日前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款為要件，原告雖於92年5月5日以產品品質瑕疵辦理進貨退出，然營業人發生「進貨退出」之補繳與取得不實發票申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅自動補繳並補申報，係屬不同營業作為。又依營業稅法第35條第1項規定，營業稅係以每2個月為一期，同條第2項規定申報期間係於次期15日營業人應將相關銷售額及應繳的相關營業稅依法申報。查原告以非實際交易對象所開立之不實發票申報扣抵銷項稅額之期別為92年3-4月，則原告欲完成稅捐稽徵法第48條之1要求之「補報並補繳」程序，應填具自動補繳稅額繳款書及更正92年3-4月之申報書，然原告雖於92年5-6月期註記「進貨退出」，並於當期繳款而無逃漏稅款，惟其並未更正原申報92年3-4月營業人銷售額與稅額申報書之得扣抵進項稅額之進貨（統一發票扣抵聯）項目欄「進貨及費用」之「金額」及「稅額」，自與稅捐稽徵法第48條之1所定自動補報補繳有別。至財政部93年1月8日台財稅第0920457600號函釋所稱准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰，乃指營業人涉有營業稅法第51條之逃漏稅行為，於未經檢舉及未經查獲前，已自動補繳所漏稅款，且事後有補行申報之情形，與本件原告有進貨事實，卻取得不實發票且無法指出實際銷售人，惟於查獲前申報「進貨退出」並繳納營業稅之情況尚有不同，況原告亦迄未更正其92年3-4 月營業人銷售額與稅額申報書之進貨金額及稅額，是原告援引此函釋主張其得免罰，並非可採。六、綜上所述，原告之主張既不足取，從而，被告復查決定以原告違反稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額800,000 元處5％罰鍰40,000元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。又本件為簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之，併予敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　 1 月　 7 日高雄高等行政法院第一庭法官呂佳徵以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　98　　年　 1 月　 7 日書記官李建霆附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度簡字第184號

關鍵資訊

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度簡字第184號

關鍵資訊

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度簡字第184號