高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第219號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 09 月 23 日
• 法官: 楊惠欽、林勇奮、蘇秋津
• 法定代理人: 甲○○、邱政茂
• 原告: 品富營造有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省南區國稅局法人

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第219號

原　　 告　 品富營造有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　邱政茂 局長
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月4日臺財訴字第09600489940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國93年1月至2月間轉包其承攬高雄縣甲仙鄉○○村○○道路工程，工程金額合計新臺幣（下同）3,500,000元，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易
對象之虛設行號潤豐營造有限公司（下稱潤豐公司）開立之統一發票計3紙，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額175,000元，經被告查獲並審理違章成立，核定補徵營業稅175,000元
，並按所漏稅額175,000元處以2倍罰鍰計350,000元(計至百元止)。原告不服，申經復查結果，獲變更按所漏稅額175,
000元處以1.5倍罰鍰計262,500元，原告仍表不服，提起訴
願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告始終否認知悉潤豐公司係虛設行號之公司，訴願決定以潤豐公司與其進項來源之順陸企業行、群祥營造有限公司、勝發工程企業有限公司等多家公司有虛填進項金額及稅額，致虛減應納稅額情事，進而認定原告知悉該公司為虛設行號，顯然不合情理。因潤豐公司不可能向原告表明其為虛設行號之公司，且亦無其他積極證據足以證明原告知悉潤豐公司為虛設行號，自不能以推測方式認定原告知悉其事。
（二）又依工程慣例，承包商向業主申請付款之程序，均係先開立統一發票向業主請求付款，經業主核對無誤後，再給付款項。因此，付款日期和統一發票日期不符，原為事理之常，訴願決定何能以統一發票日期和付款日期不一致，指稱其未付款或虛偽付款。如依訴願決定之認定，豈非承包商請款時，必須攜帶整本統一發票及公司印章到業主處開立統一發票，且業主則需請款當日付款，否則，豈能統一發票日期和給付貨款日期相互一致。足見訴願決定之認定有違商場交易習慣，殊難令人心服。另原告就系爭工程確有給付潤豐公司工程款之事實，有卷附上開華南銀行匯款資料及原告簽發之2紙支票等證據足稽。至於訴願決定所
認：「未見杜吳柑將該匯入其帳戶之款項轉存至潤豐公司帳戶」等情，即不可採。蓋杜吳柑是否將款項轉存潤豐公司帳戶，係其與潤豐公司之事，核與原告無涉。且潤豐公司有可能因與杜吳柑有金錢往來，而不必將款項轉存潤豐公司，自不能以杜吳柑未將款項轉存，即否定原告有匯款之事實。本件原告簽發之支票雖無禁止背書轉讓，然不能憑此認原告有何不法，再者，支票原為流通證券，原告雖已指定受款人，然依法該被指定之受款人仍可藉由背書轉讓他人，該支票不一定要進入潤豐公司帳戶，訴願決定以難認原告有支付系爭貨款予潤豐公司云云，毫無所據。至被告96年8月21日南區國稅法一字第0960073810號及第0960073809號函，請杜吳柑等說明與潤豐公司及與系爭貨款
兌領之法律關係暨補具相關價款證明供核，該函件已合法送達，未獲杜吳柑配合說明等情，縱使真實，亦無從認定原告之付款虛偽。且此部分係被告應如何向杜吳柑查證之問題，不能以杜吳柑未向被告說明，即將不利之結果歸諸原告，並認定原告未支付貨款。足證訴願決定之採證並非合理。
（三）原告與潤豐公司簽約時，契約書上蓋有該潤豐公司及負責人之印章，且原告要求該公司提供「營業人銷售額與稅額申報書」（即401表），依401表顯示，潤豐公司在92年11月至12月間尚有繳納營業稅之事實，足證原告對潤豐公司未有懷疑，應屬合理。此外，原告又要求該代表簽約之乙○○提出身分證影本釘於工程合約上，有卷附上揭資料可憑。從外觀上原告認乙○○係潤豐公司人員應屬可採。且依上所述，亦足認定原告在此承包事件中並無過失。至訴願決定書認原告未將分包情事通知高雄縣甲仙鄉公所，此為原告是否對甲仙鄉公所違約之問題，核與原告有否付款予潤豐公司無涉。又原告支付與潤豐公司之工程款中已包含5％之營業稅在內，是原告應無收取虛設行號公司所開
立統一發票之必要等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵營業稅175,000元
及罰鍰262,500元部分均撤銷等語。
三、被告則以：
甲、本稅部分：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未
依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為營業稅法第15條及第19條第1項第1款所明定。次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議。復按「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號
解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2、有進貨事實者：進貨部分，因未取得
實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1
項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分
，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」
為財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函所釋示。
（二）訴外人林臺華為潤豐公司登記之代表人，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無進貨事實，卻自93年1
月至12月間取得涉嫌虛設行號順陸企業行等開立之不實交易進項憑證金額計93,564,295元，進項異常比例達96.1%
，進項金額竟高達資本額31.188倍(93,564,295元÷3,000
,000元)，於同期間並無實際買賣行為，卻開立不實統一
發票金額計104,843,235元，交付予原告等充當進項憑證
並持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，經被告所屬安南稽徵所以93年12月23日南區國稅安南字第0930013585號刑事案件移送書移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦在案，有該刑事案件移送書影本可稽，顯見潤豐公司於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告之情事。
（三）原告之代表人甲○○於95年3月22日在被告所屬臺南市分
局談話筆錄稱，其因承攬系爭工程，部分工程轉包給潤豐公司，與該公司交易係透過高雄縣甲仙鄉公所介紹自稱潤豐公司之現場負責人乙○○接洽，因而取得進項統一發票，系爭工程款於93年1月20日付現金2,167,200元、3月9日付支票574,910元、3月16日付支票350,000元及7月2日付
尾款582,890元，合計3,675,000元（含稅），均由乙○○簽收，與潤豐公司間確實有交易，有工程合約書、總分類帳、日記帳及簽收單等資料影本足憑；復於96年8月6日復查談話紀錄稱：分包系爭工程予潤豐公司大部分為包工不包料，由其與乙○○接洽工程事宜，因分包工程合約書載明：「付款方式：施工完成後，並經業主驗收無誤，工程款全額付清。」，經其親至工地現場勘查後憑發票請款，故無勘查紀錄，系爭貨款由其會計人員與潤豐公司電話聯繫經同意後，由該公司代表兼保證人乙○○簽收領取，有乙○○書具憑證、切結書可憑，至嗣後系爭貨款由訴外人杜吳柑兌領，其不清楚，依其主觀意識，潤豐公司仍為實際承攬人。惟經查詢系爭期間營業人進銷項交易對象彙加明細表發現，潤豐公司之進項來源為順陸企業行、天竹企業行等虛設行號之公司行號，異常進項比例100%，該公司於系爭期間雖有申報銷售額47,186,609元，惟同時亦申報進項金額41,053,983元，顯有虛填進項金額及稅額，致虛減應納稅額情事，有該公司營業人銷售額與稅額申報書足佐。2、資金部分：經查對原告所提示之資料：（1）工程合約書既載明施工完成後，共同會勘驗收無誤，工程全額付清，則依統一發票開立時限表規定，統一發票開立日期應與原告給付貨款日期一致，然經勾稽上開二者日期均不一致，且系爭工程款均由案外人乙○○、乙○○之母杜吳柑及黃秋林領取，尚難謂其已依約支付系爭貨款與潤豐公司。（2）原告雖於93年1月20日及7月21日自設於華南商
業銀行北臺南分行000000000000活期存款帳號，分別轉匯工程款1,001,700元、1,165,500元及582,890元存入乙○
○之母杜吳柑設於高雄市第三信用合作社用合作社陽明分社之帳戶，卻未見杜吳柑將該等款項轉存至潤豐公司帳戶。93年3月9日及3月17日所簽發支票號碼HC0000000及HC0000000、金額為574,910元及350,000元，用以支付貨款，
該2紙支票雖指定受款人，惟未禁止背書轉讓，且分別經
由乙○○及黃秋林提示兌領，上開事實有原告提示系爭交易應付帳款明細表及華南商業銀行北臺南分行96年7月11
日華北存字第531號函附資料為憑。又因杜吳等3人均非潤豐公司之股東或職員，經被告以96年8月21日及8月22日南區國稅法一字第0960073810號及第0960073809號函，請杜吳柑等說明與潤豐公司及與系爭貨款兌領之法律關係暨補具相關價款證明（如存摺）供核，該函業已合法送達，惟迄未獲配合，故難認原告確有支付系爭貨款予潤豐公司。3、物流部分：（1）原告稱乙○○自稱為潤豐公司之員工，且雙方訂立分包工程合約書中被潤豐公司指定為本工程代表兼保證人，惟原告承攬系爭工程，並無依約向高雄縣甲仙鄉公所申請分包或轉包，有該公所96年7月6日甲鄉財經字第0960004770號函可稽。（2）乙○○於95年5月11日在被告所屬臺南市分局談話紀錄雖稱，渠不是實際銷售人，僅是這個案場工程現場負責人而已，負責施工、工人之調度．．．等，並無固定服務於那家公司，系爭工程款由渠及一位潤豐公司的「陳先生」一同至原告處領款，現金及支票均由「陳先生」領走；渠稱支付酬勞予渠的人為「董仔」，應該是潤豐公司董事長，介紹這個案場給渠的是「郭武榮」等語。惟郭武榮並非潤豐公司之股東或職員，有潤豐公司93年度綜合所得稅給付清單可證。（3）原告
於95年3月24日書具承諾書陳稱：「本公司於93年1月取得潤豐公司開立XU00000000等3張發票，金額共3,500,000元，營業稅175,000元，該工程確實由乙○○前來接洽及代
收工程款項，且乙○○一直是以潤豐公司現場負責人身分來承攬該工作，而支付工程款亦有簽收憑證可查。本公司確實不知潤豐公司為涉嫌虛設行號，且為無辜受害者，今願意配合補繳本稅，希能從輕處罰。」顯見原告確有取得非實際交易對象潤豐公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之情事。
（四）饒玉麟等詐欺集團透過臺中地區從事營造業之友人簡威宗仲介利用潤豐等多家公司，虛設行號及虛開統一發票，潤豐公司並將公司大小印章交付該集團偽作買賣合約書、出貨單及資金流向等，藉以應付稅捐單位之查察、虛增營業額及美化該等公司財務結構，便於取得金融行庫之貸款，該詐欺集團業經臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）92年度偵字第23434號及93年度偵字第11983號檢察官起訴書起訴在案。是原告主張其與潤豐公司間有實際交易並有付款乙節，洵不足採，被告依首揭規定，核定補徵營業稅175,000元，並無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「
納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」「前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」分別為營業稅法第51條第3款及行政罰法第24條第2項所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又按「納稅義
務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨
，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」為財政部85年4
月26日臺財稅第851903313號函所釋示。另「納稅義務人
虛報進項稅額，屬有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分
核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍罰鍰；其屬下列違章情
事，減輕處罰如下：．．．漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元及承諾繳清罰鍰者可減輕處1.5倍罰鍰。」為財
政部96年3月28日臺財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。
（二）原告於93年1月至2月間轉包所承攬工程金額合計3,500,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象潤
豐公司所開立統一發票3張，充作進項憑證並申報扣抵銷
項稅額，致逃漏營業稅175,000元，有刑事案件移送書、
工程合約書及資金往來資料等可稽，違章事證足堪認定。原告於系爭承攬工程時，既未查對實際交易人身分，縱非故意，惟其應注意、能注意，而不注意，即有過失，被告復查決定依新修正裁罰倍數參考表，變更按所漏稅額處1.5倍罰鍰262,500元（175,000元×1.5），並無違誤。乃聲
明求為判決駁回原告之訴等語。
四、本件兩造之爭點為潤豐公司是否為原告之實際交易對象及是否為虛設行號，如潤豐公司非原告實際交易對象且為虛設行號，原告取得該公司之統一發票充作進項憑證，是否構成逃漏營業稅而應補納本稅並依營業稅法第51條第5款規定裁處
罰鍰，此為兩造爭執所在。
經查：
（一）按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」營業稅法第15條第3項及第19條第1項第1
款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義
務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項
稅額者。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51
條第5款定有明文。又「前項違反行政法上義務行為，除
應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項所明定。另「主旨：核釋營業人取得非實際交易對
象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．。說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際
交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依
稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係
專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日臺
財稅字第831601371號函釋在案。上開函釋係上級機關為
下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性及司法院釋字第337號解釋意旨相符，加
以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，是納稅義務人最了解其情況，且最接近課稅之證據資料，上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，爰予援用。
（二）本件被告以原告於93年1月至2月間轉包其承攬高雄縣甲仙鄉○○村○○道路工程，工程金額合計3,500,000元，未
依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號潤豐公司開立之統一發票計3紙，充作進項憑證申報
扣抵銷項稅額175,000元，乃核定補徵營業稅175,000元，並按所漏稅額175,000元處以1.5倍罰鍰計262,500元等情
，業經兩造分別陳明在卷，並有潤豐公司開立予原告之統一發票3紙影本、被告95年度財營業字第70095102373號處分書、違章案件罰鍰繳款書及復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
（三）原告爭執其93年1月至2月間轉包所承攬之高雄縣甲仙鄉○○村○○道路工程之部分工程予潤豐公司，係乙○○自稱為潤豐公司之員工，經雙方訂立分包工程合約書，以乙○○為系爭工程之代表兼保證人，契約書上蓋有該潤豐公司及負責人之印章，原告要求該代表簽約之乙○○提出身分證影本釘於工程合約上云云。惟據原告代表人甲○○於95年3月22日在被告所屬臺南市分局談話筆錄陳稱：「一自
稱潤豐營造有限公司之現場負責人、乙○○．．．（提示身分證影本）．．．」等語；復於96年8月6日復查談話紀錄陳稱：「本人與乙○○接洽工程事宜．．．」等語；於95年3月24日書具承諾書陳稱：「本公司於93年1月取得潤豐公司開立XU0000000等3張發票，金額共3,500,000元，
營業稅175,000元，該工程確實由乙○○前來接洽及代收
工程款項，且杜君一直是以潤豐公司現場負責人身分來承攬該工作，而支付工程款亦有簽收憑證可查．．．」等語，有上開甲○○之談話紀錄承諾書附於原處分卷可稽，觀之上開談話紀錄，固可證實際與原告洽談轉包系爭工程之人，係為乙○○。然依據潤豐公司之93年度綜合所得稅給付清單記載，並無乙○○之相關資料，足證乙○○非潤豐公司之股東或職員，且乙○○亦非潤豐公司代理人，故乙○○自無代理潤豐公司簽訂系爭工程合約之權限。而縱乙○○於簽訂工程合約時，曾提示身分證，屬實存在，此僅能證明此人為乙○○，尚無法證明乙○○為潤豐公司之職員或代理人。準此，乙○○既非潤豐公司之職員或代理人，且系爭轉包工程從接洽、施工至請款，潤豐公司並未派其員工參與，與工程款實際由乙○○取得等情觀之，足認系爭工程並非由潤豐公司轉包承攬。又潤豐公司所開立之統一發票3紙，分別為編號XU00000000號，日期為93年1月6日、金額為1,001,700元（含稅）；編號XU00000000，日期為93年1月13日，金額為1,507,800元（含稅）；編號XU00000000，日期為93年1月15日，金額為1,165,500元（含稅），合計3,675,000元；華南銀行北臺南分行96年7月11日華北存字第531號函檢送之93年度進貨交易付款明細表
及傳票之記載，原告分別於93年1月20日分別轉匯1,745,
720元、1,000,500元及1,440,100元，及93年7月21日轉匯1,220,390元、385,538元存入乙○○之母杜吳柑設於高雄市第三信用合作社用合作社陽明分社帳戶，並於分別93年3月9日及3月17日簽發支票2紙、金額分別為574,910元及
350,000元（該2紙支票分別由乙○○及黃秋林提示兌領），此有華南銀行北臺南分行95年5月16日華北存字第119號函檢送2紙支票影本、華南銀行北臺南分行96年7月11日華北存字第531號函檢送原告93年度進貨交易付款明細表、
存摺類存款取款憑條、匯款申請書等資料附於原處分卷可稽，應堪信實。衡諸上開進項交易憑證及華南銀行北臺南分行檢送之原告93年度進貨交易付款明細表、存摺類存款取款憑條及匯款申請書等資料，足證原告未給付系爭工程款予前，潤豐公司已先行開立記載全數收取款項之交易憑證予原告，且潤豐公司開立之統一發票款項與原告實際匯款及開立支票支付之金額，勾稽不符，異於一般交易常情，亦有可疑。再者，上開華南銀行北臺南分行之原告93年度進貨交易付款明細表記載，系爭工程款項，係由原告轉匯存入乙○○之母杜吳柑設於高雄市第三信用合作社用合作社陽明分社之帳戶，然杜吳柑並未將該等款項轉存至潤豐公司帳戶；而原告於93年3月9日及3月17日分別簽發之
支票號碼HC0000000及HC0000000、金額為574,910元及350,000元，用以支付系爭部分工程款，該2紙支票雖指定受
款人為潤豐公司，然該2紙支票因未禁止背書轉讓，最後
分別由乙○○及黃秋林提示兌領，則系爭工程合約之承攬人潤豐公司未領取系爭工程款，異於一般交易常情，實難證明潤豐公司為實際交易對象。另依原處分卷附之原告支付系爭工程款項1,001,700元、1,165,500元、582,890元
、支票574,910元之簽收單，均係由乙○○簽收，該簽收
單上簽收人處皆係由「乙○○」親自簽名，未有任何潤豐公司之簽章，而該簽收單上簽署之「乙○○」具領，與乙○○在95年5月11日被告所屬臺南市分局談話紀錄簽署「
乙○○」之字跡相同，亦與系爭工程合約上代表及保證人「乙○○」之簽名相同，足證工程款簽收單上「乙○○」之簽名應為真正。是原告開立予潤豐公司之支票，分別由乙○○及黃秋林提示兌領，原告給付之系爭工程款現金部分係由原告匯入乙○○或其母杜吳柑之帳戶，衡諸上述資金流程，足證原告雖有轉包系爭工程之事實，但潤豐公司並未實際承作系爭轉包工程，故潤豐公司非本件原告之實際交易對象，至堪認定。
（四）此外，訴外人饒玉麟、王百源及李明生等人為圖不法利益，共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，先以購買取得已停業、即將停業或自行虛設行號，以無實際進、銷貨事實，虛偽開立不實之統一發票，販售予應報稅公司，幫助逃漏營業稅及向金融機構辦理貸款，同時為避免稅捐機關察覺，製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核等情，業經高雄地檢署檢察官對訴外人饒玉麟及共犯林礽海等人提起公訴在案，亦經高雄地檢署檢察官起訴在案，有高雄地檢署92年度偵字第23434號、93年度偵字第11983號起訴書、饒玉麟調查筆錄及其設立虛設行號之公司、潤豐公司之公司章及代表人林臺華印文影本等相關資料附原處分卷可稽，參以上開原處分卷附起訴書及相關資料顯示，潤豐公司列於「饒玉麟詐欺集團涉嫌虛設行號及虛開發票公司統計一覽表」中（潤豐公司編號為51）。又查，潤豐公司係饒玉麟虛設行號集團之成員，潤豐公司無進、銷事實，涉嫌虛設行號開立不實之統一發票，交付他人充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，亦由調查局中機組移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，並有被告所屬安南稽徵所93年12月23日南區國稅安南三字第0930013585號函刑事案件移送書附於原處分卷可稽，足證潤豐公司並無營業之事實，自不可能承攬上開工程。再查，原處分卷附潤豐公司93年度1月至2月進銷項交易對象彙加明細表記載，除進項憑證順陸企業行、勝勝發工程企業有限公司、天竹企業行等虛設行號之公司行號，異常進項比例100%，該公司於系爭期間雖有申報銷售額47,186,609元，惟同時亦申報進項金額41,053,983元；且潤豐公司93年度營利事業所得稅結算申報書記載，營業成本為0元；而潤豐
公司93年度之營業成本明細表記載，直接人工為0元，修
理成本為0元，加工成本亦為0元，此有潤豐公司93年度營利事業所得稅結算申報書、營業成本明細表等影本附原處分卷可稽，亦證潤豐公司於93年間並無雇用人員施作系爭工程之支出，潤豐公司自無實際施作所轉包系爭工程之可能，潤豐公司係為無實際進貨、銷貨而虛開發票之虛設行號，本件工程自無可能由潤豐公司施作。是原告提出潤豐公司之交易憑證、原告公司之總分類帳、日記帳等資料，以證明原告與潤豐公司確有交易之事實云云，與事實不符，無足採信。而原告提示其承包高雄縣仁武鄉公所工程之工程合約及相關資料，縱屬真實，亦僅能證明原告確實承攬高雄縣仁武鄉公所之工程，尚無法證明潤豐公司轉包承攬原告之系爭工程。
（五）又核對潤豐公司之合約所附工程估價單及高雄縣甲仙鄉公所工程採購結算明細表所列系爭工程項目，其中除陶燒磚鋪面工資、預鑄原木複製欄杆施工及景觀路燈等為包工不包料者外，其餘原告將相同工程項目及單位數量轉包予潤豐公司，而轉包之金額均大於其向高雄縣甲仙鄉公所承包之金額。另參據原告承包高雄縣甲仙鄉公所系爭工程合約所附包商估價詳細表、包商單價分析表及轉包合約所附工程估價單所載，其系爭工程項目均需耗用大量材料，如原告轉包大額項目工程中棄方處理、軀體模板、碎石級配料舖築、U型溝、預鑄組立式原木複製燒杉平皮椅及抿石子
等，需投入之機具及主要材料分別為21/4CY裝載機裝車、木料、碎石級配料、混凝土暨鋼筋、預鑄RC燒杉椅版暨預鑄RC燒杉椅版椅腳及1.5分宜蘭石等，可見系爭工程項目
僅陶燒磚鋪面工資、預鑄原木複製欄杆施工及景觀路燈等為不含料，其餘大部分為包工包料，原告主張大部分包工不包料洵難信實。而潤豐公司於系爭期間進貨來源均為虛設行號等營業人，異常比例100﹪且該等進貨對象所經營
之行業與上揭工程所需之料源供應並無直接關聯，顯無相當數量之料源以支應施工所需，是難認潤豐公司有承作系爭工程之事實。從而，被告認定潤豐公司於93年間為虛設行號，與原告間並無實際交易事實，潤豐公司非原告之實際交易對象，即非無憑。
（六）又按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。本件原告雖提供形式之工程合約原告開立之支票、及簽收單等，然取具形式相符之資料，以應付查核乃必然之行為，惟仍難證明其確係向潤豐公司進貨。且原告既訴稱約定由潤豐公司施作轉包工程，衡諸常情，潤豐公司應有雇用人員施作工程，並有潤豐公司施作進度、驗收等各個環節簽名負責之文件資料，惟潤豐公司93年營業人進銷項交易對象彙加明細表、進項來源明細表、潤豐公司93年度營利事業所得稅結算申報書、營業成本明細表等資料，均查無潤豐公司93年間之薪資支出等記載，而原告出具之工程款簽收單，又係由乙○○親筆簽收，並無潤豐公司之承辦人員或經辦會計人員之簽名或蓋章，亦未經潤豐公司之代表人、經理人簽名或蓋章，凡此，均與交易常情不合，有違一般經驗法則，原告空言主張其與潤豐公司確有實際交易之事實，洵難採信。故原告提示之相關資料及支付證明，僅能證明有進貨事實，尚無法排除實際交易對象持潤豐公司統一發票轉供原告作為進項憑證之情事。是被告依查核原告與潤豐公司93年度之交易過程，認定潤豐公司非原告之實際交易對象，而核定補徵應納稅款，於法並無不合。
（七）再按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報
進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告取得非實際交易對象之潤豐公司開立之發票3紙，充當進項憑證申
報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為虛設之潤豐公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款。是依前揭法律規定及說明，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第5款之漏稅行為。又原告身為營業人，
本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務。原告雖主張其原告要求該公司提供「營業人銷售額與稅額申報書」（即401表），依401表顯示，潤豐公司在92年11月至12月間尚有繳納營業稅之事實，證明原告對潤豐公司未有懷疑應屬合理云云。然本件施工期長達50日曆天（依工程合約書記載，以原告與甲仙鄉公所所訂立合約內容為規範），又工程款係分次給付，期間原告竟未與潤豐工司實際員工有何接洽，足認其確有疏失，尚難僅憑原告取具形式之401表即認已盡注意義務。本件原告應注意能注意，
卻疏未注意，取得虛設行號潤豐公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦難謂無過失。原告之違章
行為已該當稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款之
規定，自堪認定。
（八）末按稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，
皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅
階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第5款規定處罰
鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（參見最高行政法院84年9月13日庭長評事聯席會議決議及行政罰法第24
條第2項規定）。又「納稅義務人虛報進項稅額，屬有進
貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以
書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍罰鍰；其屬下列違章情事，減輕處罰如下：．
．．漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元及承諾繳清罰鍰者可減輕處1.5倍罰鍰。」財政部96年3月28日臺財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數
參考表」所明定。本件原告因系爭工程，取得非實際交易對象潤豐公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，揆諸首揭說明，應從一重依營業稅法第51條
第5款之規定處罰。又按財政部96年3月28日臺財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考
表」，就營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」
，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，「漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」本件原告於
93年1月至2月間轉包所承攬工程，金額合計3,500,000元
，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象潤豐公司所開立統一發票等3紙，充作進項憑證並申報扣抵銷項
稅額之違章事實，已如前述。被告初查以原告於裁罰處分核定前，已補繳稅款並以書面說明違章事實，是被告依上開法令規定，並參考財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，乃按所漏稅額處2倍罰鍰；嗣因財政部96
年3月28日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」
，被告復查決定改依財政部96年3月28日修正之「稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表」，按原告所漏稅額175,000元，變更改處1.5倍罰鍰計262,500元（計至百元止），
並無違誤。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告對原告所為原處分，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　9　　月　 23 　 日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　楊 惠 欽
法官　林 勇 奮
法官　蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　9　　月　 23 　 日書記官 洪 美 智