高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第00345號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 10 日
• 法官: 江幸垠、簡慧娟、戴見草
• 當事人: 南亞塑膠工業股份有限公司、財政部高雄關稅局

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00345號
原　　　告　南亞塑膠工業股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長
訴訟代理人　林志忠律師
陳衍任律師
被　　　告　財政部高雄關稅局
代　表　人　呂財益局長
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月25
日台財訴字第09600532240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國96年3月21日委由國堡報關企業有限公司（下
稱國堡報關公司）向被告報運進口觸媒乙批（報單號碼：第BD/96/M457/8008號），原申報完稅價格新臺幣（下同）344,062,115元，為加速貨物通關，經被告准依關稅法第18條第1項規定，按原告申報事項，先行繳稅驗放，事後再加審查
。嗣被告以96年5月7日高普核字第0961008188號函通知原告實施事後稽核，經依原告所提供貴金屬用量表及其採購專員96年5月29日之談話筆錄，查得系爭貨物之實際完稅價格應
為951,995,289元，原告未將系爭觸媒所含買斷之貴金屬價
值計入完稅價格，致涉有短報進口貨物價值，逃漏稅款之情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款30,639,833元（含營業稅30,396,659元及推廣貿易服務費243,174元
），並按所漏營業稅額30,396,659元處以3倍之罰鍰計91,189,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更
；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件之漏稅事實尚未發生：
1、按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額，營業稅法第15條第1項：「營業人當
期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額。」定有明文。由於加值型營業稅之計算採上述「稅額扣除法」，以當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額。又按營業稅法第39條對於「溢付稅額」之處理，除該條第1項規定之情形外，第2項規定「應由營業人留抵應納營業稅」，而不在各期結清。是以，營業人各期應納或溢付之營業稅額之計算公式，可整理如下：營業人當期銷項稅額－（進項稅額＋留抵稅額）＝當期應納或溢付之營業稅額。亦即，前期之溢付稅額，轉為本期之留抵稅額，方使前後期之營業稅額得以交互計算、報繳記錄得以連續。職此，關於營業稅法第51條之「所漏稅額」的認定標準，即應以「各期報繳時已導致稅收短少的漏稅結果」為要件，而非「僅以個別銷售或進口行為作為認定單位，並認為只要銷售額或進口貨物之完稅價格申報不實」，便認定有應納稅額短少，進而產生漏稅額，合先敘明。
2、另為說明起見，茲假設營業人當期之銷項稅額為X，進項稅
額為Y1，留抵稅額為Y2，當期應納或溢付之營業稅額為Z。
則上述公式亦可整理為：X－（Y1＋Y2）＝Z。⑴當Z＞0時，營業人當期有「應納之營業稅額」，應由營業人按期自動報繳（營業稅法第35、42條），違反者，除追繳稅款外，尚有漏稅罰之可能（營業稅法第51條）；⑵當Z＜0時，營業人當期有「溢付之營業稅額」，若申報之溢付稅額又屬營業稅法第39條第1項之情形時，就溢付之營業稅額，於主管機關查
明後應退還營業人；⑶當Z＝0時，營業人當期不僅無「溢付之營業稅額」，亦無「應納之營業稅額」。因此，營業稅法第51條漏稅罰之情形，只會發生在前述之第1種類型（即Z＞0時）。此時，不論是短、漏報銷項稅額（即X有「應申報卻未申報或少申報」之情形），或是虛報進項稅額（即Y1有「以少報多」之情形），都會使得應納之營業稅額減少（即Z
比實際應納之營業稅額來得少，但Z仍須為正數）。又目前
在營業稅之稽徵實務上，財政部就漏稅額之認定，亦採取「得扣減留抵稅額」的看法（財政部89年10月19日臺財稅字第0890457254號函）；反之，在前述之第2種類型（即Z＜0時
），不論是短、漏報銷項稅額，或是虛報進項稅額，都將僅使溢付之營業稅額增加，亦即其僅虛增留抵稅額，倘營業人尚未實際扣抵或退稅者，即不發生逃漏稅款情事，自無適用營業稅法第51條漏稅罰之餘地（財政部83年12月6日臺財稅
字第0831624401號函）；至於在前述之第3種類型（即Z＝0
時），營業人當期雖無「留抵稅額」可言，惟其同時亦無任何補繳稅款或接受漏稅罰之義務存在，自不待言。
3、本件系爭貴金屬於進口後，僅作觸媒使用，其本身並無「內銷」或「以外銷退稅」情事，故不致於產生因銷售系爭貴金屬之「銷項稅額」，亦即，X之數額始終呈現為零：
⑴本件原告進口之貴金屬鈀及釕，是一種過渡金屬，性質像鉑，主要用作工業上的催化劑及白金首飾。藉由貴金屬鈀及釕所產製之「觸媒」，得使石化反應之速率提升，為石化工業之關鍵物料，須仰賴先進國家始得產製。惟無論是貴金屬或觸媒，其價格均極為昂貴，故實務上多採再生重複使用之處理模式，即由貴金屬製造觸媒，以觸媒提升反應效率，待舊觸媒已無法提升反應效率時，再送往國外加工處理；至於無法再生重複使用的舊觸媒，則亦須回收其中的貴金屬，以供製造新觸媒使用。惟因國內並無此類觸媒製造與再生（或回收）的處理廠，故業者須將其輸出國外處理後再運回台灣使用；或先以短期租賃貴金屬，於加工成新觸媒後始進口來台使用，於用畢後再送往國外回收，並返還先前承租之貴金屬。此種採購或租賃貴金屬，並據以製作觸媒的方式，向來為石化業界普遍之慣習；而觸媒中之貴金屬均長期循環週轉使用，亦屬石化工業獨特之產業特性。
⑵承前所述，本件系爭貴金屬在觸媒的製造過程中，猶如紗管或貨櫃般之載具，僅長期循還供觸媒使用，其不僅進口至國內後未進行內銷；將來出口時，系爭貴金屬亦不會以銷售模式報關，進而享受零稅率之退稅利益，是系爭貴金屬之「銷項稅額」（即X值），將始終呈現為零。
4、系爭貴金屬係「初次進口」來台，假設今系爭貴金屬於進口時有實際繳納營業稅，亦即「進項稅額」（即Y1值）大於零，惟承前所述，因其「銷項稅額」（即X值）始終為零，故
「銷項稅額」（即X值）扣除「進項稅額」（即Y1值）及「
留抵稅額」（即Y2值）後之餘額（即Z值），其數值必然小
於零。此時，該Z值所呈現者，僅係當期有「留抵稅額」，
並不會使應納之營業稅額減少，自無發生漏稅之結果。同理可證，設若系爭貴金屬於進口時未實際繳納營業稅（如本件），亦即「進項稅額」（即Y1值）為零，承前所述，因其「銷項稅額」（即X值）始終為零，故「銷項稅額」（即X值）扣除「進項稅額」（即Y1值）及「留抵稅額」（即Y2值）後之餘額（即Z值），其數值必然同樣小於零。此時，該Z值所呈現者，亦僅係當期之「留抵稅額」為零，並不會使應納之營業稅額減少，自無發生漏稅之結果。舉例而言，假設進口貨物100元，惟其進口後並無任何銷售行為，是其銷售額始
終為0，則不論其進口時有無加徵加值稅5元，均同樣不致發生應納之營業稅額減少，致漏稅結果之情事：
⑴進口時課加值稅
A、進口時：100元×5%＝5元（進項稅額，由海關發納稅證
明）。
B、銷售時： 0元×5%＝0元（銷項稅額）
100元×5%＝5元（進項稅額）
─────────────
-5元（留抵稅額）
⑵進口時未課加值稅
A、進口時：0元×5%＝0元（進項稅額）
B、銷售時：0元×5%＝0元（銷項稅額）
0元×5%＝0元（進項稅額）
──────────────
0元（留抵稅額）
準此，本件原告縱有低報進口貨物之完稅價格情事，亦即「低報進項稅額」，惟因原告之「銷項稅額」始終為零，是低報之結果，並不會導致應納之營業稅額短少，而有逃漏營業稅之情事，自無營業稅法第51條之適用餘地。司法院釋字第337號解釋指稱：「虛報進項稅額，『並因而』逃漏稅款」
，始有漏稅罰之適用，可知「違反進項稅額之申報義務」，不必然導致「應納之營業稅額短少」，本案情形，可謂斯同此旨。
5、次按現行營業稅之稽徵實務（參照財政部90年5月1日臺財稅字第0900452862號函、財政部89年10月19日臺財稅字第0890457254號函），倘經核定之各期累積留抵稅額均大於或等於所漏報之營業稅稅額，其短漏報之營業稅稅額，僅係調整累積留抵稅額；亦即，如其留抵稅額高於加計虛增（減）之進項稅額後之應納稅額者，因僅虛增（減）留抵稅額，尚未實際引起稅捐之短繳，自不構成繳納義務之違反，故無漏稅事實發生。此外，由於營業稅是「加值型」營業稅，所以有進項稅額之扣抵權問題。此一進項稅額之扣抵，係進口人對於稅捐稽徵機關之抵銷權的行使方法，而不是依稅捐優惠規定，就已繳稅捐請求優惠性之退還的權利，故絕非「進口人就溢報部分得另案申請核退稅」之問題。蓋按營業稅法第39條規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或營務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅（第1項）。前項以外之溢付稅，應由營業人留抵應納
營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之（第2項
）。」依該條第1項規定，營業人之進項稅額，若符合該項
所列舉之3種情形者，則應由主管稽徵機關查明後退還之；
至同條第2項規定，同條第1項以外之溢付稅額，除報經財政部核准退還外，應由營業人留抵應納營業稅。亦即應以「抵銷」的方式退還。此為營業人對於稅捐稽徵機關取得營業稅法上屬於溢付稅額之債權時，對其行使上的限制規定，亦即其一限制為「應由主管稽徵機關查明後退還之」，而其二限制財為「應由營業人留抵應納營業稅」。在雙方互負債務，而達於抵銷適狀時，除法律另有禁止抵銷之規定外（參照民法第338條至第340條），本於清償經濟之原則，應准當事人之任何一方向他方為抵銷之意思表示，以按照抵銷數額消滅其間之債的關係（參照民法第334條以下）。德國稅捐通則
第226條之規定：「以租稅債務關係之請求權為抵銷，以及
對該請求權為抵銷，法律別無規定時，準用民法之規定。」，亦同此旨。再者，相較於其他溢繳稅款尚有加計利息之規定，營業稅法上之抵銷制度，就納稅義務人之溢付稅額留抵，而不立即退稅，對納稅義務人之資金利息已有所犧牲。準此，營業稅法第39條之規定，即應解釋為在納稅義務人繳納稅款前應踐行之一法定抵銷過程。在法定抵銷效力所及之範圍，不應認為只要有虛報進項稅額，即等同有漏稅事實，論以漏稅罰。目前進項稅額之虛報的問題，在稽徵實務上所以還是看似如此嚴重的緣故當在於過去我國營業稅制屬於「多階段毛額型營業稅」，在此種營業稅制，銷售流程之階層的減少，可以減少營業稅的課徵次數及總額；然在營業稅制自「多階段毛額型營業稅」改為「多階段加值型營業稅」後，銷售流程之階層的減少對於銷售貨物或勞務所當負擔之營業稅總額已無影響，是交易前手少納之營業稅，將在交易後手銷售貨物或營務時追回，此即加值型稅制下之「追補作用」（Catching Effect）。復按財政部86年12月23日臺財稅字
第831628091號函「營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐
稽徵法第48條之1規定補報並補繳所漏稅款時，其應補繳之
稅款准以累積留抵稅額抵繳．．．。」依該函釋，溢付稅額不但可以抵一般應納稅額，而且可抵繳所漏稅額。在該見解下，留抵稅額超出應稅額時，應即認為無漏稅結果的看法，當更為肯定。
6、本件原告進口當時之各期「營業人銷售與稅額申報」情形，分別簡述如下：（1）96年1月得扣抵之進項稅額為573,484,703元，銷項稅額為364,998,800元，故當期申報留抵稅額為208,485,903元，惟因當期得退稅限額合計為418,073,396元，是依營業稅法第39條第1項規定，當期申報留抵稅額得以
全數退還；（2）96年3月得扣抵之進項稅額為589,760,058
元，上期累積留抵稅額為233,464元，銷項稅為382,444,058元，故當期申報留抵稅額為207,549,464元，惟因當期得退
稅限額合計為488,943,650元，是依營業稅法第39條第1項規定，當期申報留抵稅額得以全數退還；（3）96年5月得扣抵之進項稅額為704,332,903元，上期累積留抵稅額為11,158
元，銷項稅額為432,250,113元，故當期申報留抵稅額為272,093,948元，惟因當期得退稅限額合計為531,528,785元，
是依營業稅法第39條第1項規定，當期申報留抵稅額得以全
數退還之；（4）96年7月得扣抵之進項稅額為765,487,212
元，上期累積留抵稅額為47,870元，銷項稅額為431,219,287元，故當期申報留抵稅額為334,315,795元，惟因當期得退稅限額合計為588,158,610元，是依營業稅法第39條第1項規定，當期申報留抵稅額得以全數退還之。準此，本件被告所認定短漏報之營業稅額30,396,659元，據上申報數據可知，原告縱有低報「進口貨物之完稅價格」，惟因「進口貨物之完稅價格」僅係營業人當期營業稅額計算之「進項稅額」，並非營業人當期應納（或溢付）之「營業稅額」；今原告「低報進項稅額」，因僅虛減「當期申報留抵稅額」，而當期申報留抵稅額均大於所漏報之營業稅稅額，況且原告各該期營業稅之申報，縱當時將本件系爭之「進項稅額」加計入各該期之「得扣抵之進項稅額」內，其結果亦僅使「當期申報留抵稅額」增加30,396,659元而已，惟因該「當期申報留抵稅額」之合計金額，亦不過各該期得退稅限額，故依法亦「應由主管稽徵機關查明後退還之」且不致發生溢退之情事，是足證此一增一減之結果，原告縱於當時申報本件系爭「進項稅額」，亦得依法退還，故並未實際引起稅捐之短繳，自無漏稅事實發生，甚為灼明。
㈡、原告並無逃漏稅捐之故意或過失：
1、按行政機關對某類事件反覆為相同之處理，因而形成所謂之「行政先例」，原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據。（行政法院48年判字第55號判例）。復依據「行政自我拘束」及「信賴保護」之法理，倘行政機關無正當理由，竟任意背棄先前之行政先例，該行政措施即有違法之嫌。又按「行政行為，應以誠實信用方法為之，並保護人民正當合理之信賴（行政程序法第8條）。．．．準此，主管稽徵機關於營業人每期
應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。．．．為了增進人民對行政之信賴，主管稽徵機關應於營業人每期申報銷售額後，依有關規定儘速辦理稽核，不宜於相隔多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰。」最高行政法院94年判字第131號判決及92年判字第1089號判決可茲參照。依其見
解所闡示之法理，可知最高行政法院從行政機關（稅捐稽徵機關）執行職務應遵守誠實信用及信賴保護原則之觀點出發，認為行政機關負有迅速、主動調查、蒐集資料而儘速執行任務之義務，若行政機關得於可期待之相當時間內作為，卻未於相當期間內迅速蒐集資訊作出處分，亦即長時間不作為者，致使人民信賴其違法行為之合法性時，嗣後行政機關即不得再以蒐集而得之資料作為對人民以往之違法行為裁罰或干涉處分之基礎。職是之故，行政機關並非僅在法定作為期限（核課期間）經過前完成其作為（課稅、裁罰等處分），即當然屬於合法。本件被告單純之不作為（原告向來均僅申報觸媒部份，而未就貴金屬價值計入完稅價格中，惟不論是改制前之關稅稽徵機關，抑或是改制後之海關，對原告之作法從未曾表示異議。）是否得認為已對納稅義務人創設信賴基礎？一般而言，權利人單純之不行為應不能被解為為義務人創設不行使權利之信賴基礎，然而在本件中被告並非主動作出課稅處分後命原告繳納，而是由原告主動申報，依關務稽徵實務，若原告申報無誤，被告通常並無任何作為；只有在原告漏報或錯誤申報時，始基於依法徵稅之要求，負有作出糾正並作出補稅或裁罰處分之行為義務。今原告多年來均依相同作法執行觸媒之報關作業，然不論是（改制前之）關稅稽徵機關或（改制後之）海關，均無任何糾正之作為，基於稅捐稽徵程序之慣例，將使原告信賴其申報屬於一合法之申報行為。又前開最高行政法院於判決所提出之法律見解，非僅符合法治國原則及誠信原則與信賴保護原則，鑒於其案例事實與本件實屬雷同（即行政之長期不作為，有無誠信原則與信賴保護原則之適用），是本件自得予以援用。
2、次按行政機關欲處罰人民時，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。」依該條之立法理由三：「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」多數行政法學者與行政罰法之主管機關法務部因而認為，本條規定制定後，釋字第275號解釋關於人民單純違反禁止規定或作為義
務之情形，推定人民有過失之見解，應不再援用（請參見法務部發布之「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項第四點」）。亦即，就稅捐處罰之舉證責任的分配法則，應適用「有疑，則為有利被告之認定」（in dubio pro reo）的原則，與一般稅捐爭訟程序上的分配法則有所不同。換言之，不論當事人涉及者係行為義務違反所致之行為罰，抑或係繳納義務違反所致之漏稅罰，只要就處罰要件之事實有真偽不明的情形，便不得發動裁罰性處分。即此時應由稅捐稽徵機關負舉證責任，承擔事實真相不明之不利益。更有甚者，鑒於稅捐逃漏實為稅式詐欺，而詐欺概念以故意為要素，是學說上認為，在稅捐逃漏之認定上，則更應限於以「故意」為要件，稅捐稽徵法第41條以「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」及第42條以「詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代繳或扣繳稅捐」為其逃漏稅捐之處罰的構成要件，固當出自於相同的考慮。姑且不論就漏稅罰之處罰，已在學理及比較法上形成穩健之共識，即應採相當於「故意犯」之「故意漏稅原則」。即便在行政罰法第7條「行為非出
於過失者，不予處罰」之規範下，行政機關若未事先進行教示或告誡，事後倘欲證明人民違反任何行政法上之義務（包括行為義務與繳納義務）之不作為具有主觀上之可歸責，幾可謂無實踐之可能，最後，終將流於以「行為人縱非故意，然其應注意能注意而未注意亦有過失」此種流弊成習之例稿式寫法；反之，若人民已經被告知卻仍不為申報，進而違反行為義務，導致事後被處罰者，行政機關不僅可輕易證明被處罰之人民主觀上可歸責，行為人亦不得主張其無過失。要之，原告並非否定被告之核實課稅權限，而是認為，被告倘欲就貴金屬之進口或委託加工行為加計至進口貨物之完稅價格，甚至進行後續之補稅及課罰，其正確之作法，亦應事先藉由解釋函令之發布，以預為教示或告誡，方符合正當法律程序原則之精神。
3、惟查財政部之訴願決定竟謂：「訴願人短報進口貨物價值，逃漏稅款，縱非故意，因應注意能注意而未注意亦有過失。．．．本件訴願人進口系爭貨物雖免徵關稅，惟仍屬應課徵營業稅之貨物，訴願人應注意能注意而未注意，未將系爭貴金屬價值列入申報，而有短漏報，致發生逃漏營業稅之情事，已有過失之責。．．．」云云（又被告之復查決定亦同此旨）。試問，財政部與被告之上開見解，與今行政罰法明文排除之「推定過失」標準（釋字第275號），有何不同？倘
今日有任何法律或解釋函令明文課予進口人申報此種貴金屬之義務，進口人卻未為之，則行政機關自得以上開例稿之內容，證明其已克盡舉證之責；惟本件之情形卻恰好相反，本件被告不僅未明文課予原告申報此種貴金屬之義務，其更是長期反覆容許原告為此種模式之進口行為。原告長期信賴稅捐機關之行政先例，執行觸媒之報關作業，則原告對於貴金屬鈀及釕「事後」被認定應予報關之事實，又豈有違反任何「應予注意之義務」？進而論以「過失逃漏稅捐」之處罰？若言此種例稿式的說詞，亦屬已善盡稅捐處罰之舉證責任，則對於一個在法制建設上自詡已步入民主法治階段之國家而言，無異是一大諷刺。再者，承前所述，本件不論原告進口之貴金屬多寡，由於其僅作為觸媒煉製之載具，為不斷煉製新鮮之觸媒，其勢必得反覆出口至國外提煉，今原告未申報進口之貴金屬，單純僅係沿襲過去被告所承認之行政慣例，且縱使原告改為進口申報貴金屬，待其出口時，亦得申請退稅。換言之，無論原告進口多少，將來亦均得申請退稅，是本件原則上不會有故意或過失不為申報或申報不實，而構成逃漏稅捐的違章行為，蓋原告並無任何逃漏稅捐之動機。倘就此種不會產生「違章黑數」之案型，卻仍可在稅捐機關長期怠於善盡其職權調查義務或預為申報行為之教示或告誡下，逕行課予原告所漏稅額3倍之重罰，此無異使得稅制與稅
政朝合理化邁進之目標，終將漸行漸遠。末查，除原告外，復據聞台塑石化股份有限公司、臺灣化學纖維股份有限公司、台灣中油股份有限公司、長春大連化學股份有限公司、東聯化學股份有限公司、奇美實業股份有限公司、東展興業股份有限公司、台達化學工業股份有限公司、福聚股份有限公司、中美和石油化學股份有限公司、國喬石化公司、台灣苯乙烯股份有限公司、聯成化學科技股份有限公司等石化業者，亦採取和原告相同模式之觸媒報關作業，惟同樣為被告裁罰在案。故可知此一被告所認定之報關瑕疵，實非個別業者之逃漏稅捐行為，而係稅捐稽徵政策更迭所造成業者無所適從之窘境。特別是，從毫無任何逃漏稅捐動機之國營事業（即台灣中油股份有限公司），亦難以倖免被裁處逃漏稅捐之重罰來看，更可知採取相同報關模式之原告，絕無任何詐害國家稅捐債權之動機。
4、又查被告所指鈞院96年度訴字第928號判決係進口人申報暫
定價格，而於進口之最終價格決定後，未向被告申請更正進口當時所申報之預估價格。換言之，進口人對於事後應補申報最終價格之情事，似難謂無預見可能性。職此，鈞院始認定該案之進口人有以隱藏真相之方式，致被告誤以為其申報價格即為交易價格。惟本件之情形，自另當別論，蓋原告（及數十家石化同業）自六輕興建之80年代起，其間歷經91年起改由海關代徵營業稅之更迭，均長期反覆採取此種報關模式，業經營業稅之稽徵機關及被告核定在案。歷年來之核課處分，非僅因處分之作成、生效，已產生實質存續力，更因系爭處分早已逾核課期間，基於法安定性原則及信賴保護原則，被告自應受其拘束，原告亦得完全主張信賴保護原則。是原告因信賴系爭「已確定之核課處分」，故自始至終採取相同之報關模式，並自就任何應真實申報之事項予以隱藏，蓋原告對於僅負有「載具」功能之貴金屬應予報關之事實，根本無所知悉，豈有何注意義務之違反。復按行政先例之作法對於人民有利，也可能構成信賴保護之基礎，而應適用信賴保護原則。如要變更行政先例，即不宜追溯既往。例如最高行政法院92年度判字第140號判決即承認行政先例可能構
成信賴保護之基礎。此外，信賴保護原則之適用，絕非以合法之行政行為作為前提。此觀行政程序法第117條規定違法
行政處分之撤銷，應受信賴保護原則之限制，即可明瞭。
5、末按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得在具體個案法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間，尤其是原則上不受司法介入的空間；但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。簡單來說，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關有時會制訂裁量基準，列明典型狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。司法院釋字第423
號理由書中即闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性，就交通工具排放空氣污染物不符標準者，視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」但是，這種裁量行使的一般性規則，仍然是依抽象性之「典型案件」為適用對象，而無法及於所有的現實樣態；也因此，為符合授權法律規定之應依個案決定的裁量要求，這種裁量基準不應被理解為得作為「唯一」或「絕對」的判斷依據，而必須留給實際決定機關在面對「非典型」案件時，得衡量原先裁量基準未納入考量但與立法目的及個案正義實現有關的情事。亦即，立法所授權者仍為個案中的衡量，而非如同空白構成要件規定一般，授權行政機關為裁量法規的制訂。由此，沒有斟酌餘地的裁量基準就是違反了法律的規定，也是剝奪了實際決定機關的裁量權限。對此，最高行政法院92年判字第1079號判決即謂：「統一之裁罰標準，雖非法所不許，惟此裁罰標準仍應解釋為僅供決定機關作成決定時之參考依據，而非認以此標準之適用即得取代個案中之裁量。」另最高行政法院93年判字第1127號判決亦謂：「行政機關訂定裁量基準時，除作原則性或一般性裁量基準之決定外，仍應作例外情形時裁量基準之決定，使符合立法者裁量授權之意旨，以達具體個案之正義。」又台北高等行政法院91年簡字第1022號判決同謂：「觀該裁罰基準表之規：『．．．每件處1萬元罰鍰
；未滿18歲者減半』，顯然對於滿18歲以上之違規者，不分情節輕重，一律以最高額度處罰，乃違反裁量義務，及法律授權裁量之目，而以其不作為濫用權力。」
6、財政部關稅總局93年12月01日台總局緝字第0931021252號公告訂定之「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，該規定第2點以「進口貨
物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7款案件，其違
章情節較輕者，得按下列規定處罰。但其他規定有利於納稅義務人者，適用其規定。（1）所漏稅額逾新臺幣5千元至1
萬元者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。（2）所漏稅額逾新臺幣1萬元至3萬元者，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。（3）所漏稅額逾新臺幣3萬元至6萬元者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。（4）所漏稅額逾新臺幣6萬元至10萬元者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。」（5）所漏稅額逾新臺幣10萬元者，按所漏稅額
處3倍之罰鍰。惟查，被告此一裁罰準據，顯然違反95年2月5日正式施行之行政罰法第18條，按該條第1規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」絕非如同上開裁罰標準，一律僅以「所漏稅額多寡」單一標準，作為裁罰輕重之唯一準繩。蓋被告依法律裁量規定而擁有一定之裁量權，同時也負有裁量之「義務」，面對此一沒有斟酌餘地的裁量基準就是違反了法律的規定，也是剝奪了被告的裁量權限。更有甚者，該規定之所漏稅額之標準，形式上雖區分5種類型，惟因實務上有虛報進口貨物完稅
價格之情形，所漏營業梲額通常都超萬元，該規定就違章金額壓縮萬元以內，甚實質效果，恐怕已裁量收縮至僅剩下第5種類型（亦即所漏稅額逾10萬元者，按所漏稅額處3倍之罰鍰），始有適用餘地。惟倘若納稅義務人對違章事實之預防，要無任何可歸責之情事，僅因短報之營業稅額逾10萬元，即須承受3倍之罰鍰，則此種遭壓縮金額之裁罰標準，與「
羈束行政」之規定，豈有何異樣？
㈢、就復運進口或所有權未移轉之進口貨物，關稅法第37條、第38條及關稅法施行細則第20條之規定，雖有就其完稅價格之計算方式及進口貨物之品名、數量或規格等事項之申報義務予以規範，惟就違反此種行為義務之進口人，得否同時祭以行政制裁，衡諸現行關稅法之規範，答案顯然是否定的。據此，基於行政罰法第4條之「處罰法定原則」（違反行政法
上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。）被告實不得就僅單純違反申報義務之原告，處以現行法所無之行政制裁。又關於違反「行為義務」之進口人，應僅得論以「行為罰」，而不以相關稅基或稅額為標準，論以「應納稅額一定比例」之「漏稅罰」,此乃司法院解釋歷來
秉持之基本立場（釋字第327號、第356號、第616號）。是
縱認本件原告已違反申報之協力義務，惟被告亦不得以營業稅法第51條此一「漏稅罰」之規範相繩。
㈣、原告自六輕興建之80年代起，其間歷經91年起改由海關代徵營業稅之更迭，均長期反覆採取本件之報關模式，即於進口及出口時均僅申報觸媒價格，未含貴金屬價格。換言之，本件系爭貴金屬於進口後，僅作觸媒使用，其本身並無「內銷」或「以外銷退稅」情事，故不致於產生因銷售系爭貴金屬之「銷項稅額」，業經營業稅之稽徵機關及被告核定在案，歷年來之核課處分，非僅因核課處分之作成、生效，產生實質存續力，更因系爭處分早已逾核課期間，基於法安定性原則及信賴保護原則，被告自應受其拘束，原告亦得完全主張信賴保護原則。是為證明原告客觀上無銷售之事實，以及主觀上無「注意義務之違反」，進而該當營業稅法之「漏稅罰」規定，爰請求調閱原告89年至92年就觸媒進口及出口之報單資料。又被告長期適用之系爭作業規定，一律以「所漏稅額多寡」單一標準，作為裁罰輕重之唯一標準，且其所漏稅額之標準，形式上雖區分5種類型，惟因實務上有虛報進口
貨物完稅價格之情形，所漏營業稅額通常都超過10萬元，該規定就違章金額壓縮至10萬元以內，其實質效果，恐怕已裁量收縮至僅剩下第5種類型（亦即所漏稅額逾10萬元者，按
所漏稅額處3倍之罰鍰）始有適用，惟此與「羈束行政」之
規定，即無不同，將明顯違反行政罰法第18條及營業稅法第51條賦予被告應視個案違規情節輕重予以裁量之授權目的。爰請求調閱被告適用「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」之統計資料分析，包含自93年12月1日該規定公告以來迄今之「各款裁罰人
數及金額比例」資料等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠、按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業
：．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第41條及第51條第7款所明定。又「為拓展貿易，因應貿易情事，
支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取．．．推廣貿易服務費。」為貿易法第21條第1項所明定。㈡、次按「從價課徵關稅之
進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務．．．（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」為關稅法第29條第3項第2款第1目所規定。原告將國外所購買之
貴金屬直接交由國外觸媒加工廠商加工成新觸媒後報運進口，依前揭規定，應將貴金屬價值計入完稅價格。原告未將組成系爭觸媒之貴金屬價值計入完稅價格，致涉虛報進口貨物價值、逃漏營業稅等違法行為，縱非故意，仍有過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定，即應受罰。又「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法第9條規定於進口時免徵
營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅。」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」壹、一所規定，至於所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。復查「關稅海關緝私法令彙編」內容係就歷年與關稅法暨海關緝私條例有關事項之釋示，本件所涉者為逃漏營業稅之罰鍰事件，而營業稅之徵免及罰鍰係屬實體事項，應依營業稅法規定辦理，不得援引「關稅海關緝私法令彙編」之釋示函文，冀邀免罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告未將系爭貴金屬價值計入完稅價格，是否發生漏稅之結果？又原告是否有逃漏稅捐之故意或過失，而得處以營業稅法第51條之漏稅罰？另原告多年來於進口及出口時均僅申報觸媒價格，未含貴金屬價格，且均經被告核定在案，是否得主張信賴保護？經查：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。
」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並
得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完
稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」關稅法第29條第1項、第2項、第3項第2款第1目亦
有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項所明定。
㈡、我國營業稅採屬地主義，依前揭營業稅法第1條規定，凡在
中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，均應依營業稅法規定課徵營業稅。由此可知，現行營業稅的課徵範圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售勞務及進口貨物。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之處罰混為一談。至營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣
減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」係指銷貨營業人如何計算其當期應納或溢付營業稅額而言；而進口貨物營業稅額則應依同法第20條規定計算，二者亦有不同。本件原告於96年3月21日向被告報運進口觸媒乙批，原申
報完稅價格344,062,115元，嗣被告實施事後稽核，查得原
告將國外所購買之貴金屬，直接交由國外觸媒加工廠商加工成新觸媒後報運進口，原申報價格未依關稅法第29條第3項
第2款第1目規定，將系爭觸媒所含買斷之貴金屬價值（計USD18,787,206）計入完稅價格等情，有進口報單、發票（INVOICE）、原告所提供貴金屬用量表及其採購專員96年5月29
日於被告之談話筆錄影本附原處分卷可稽，且為原告所不爭執，則被告據以認定原告涉有短報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，揆諸上開規定，自屬有據。又按「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法第9條規定
於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」壹、一所規定，至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人
留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，海關所代徵之營業稅並無所謂留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。原告主張其縱有低報進口貨物之完稅價格情事，惟因原告之銷項稅額始終為零，是低報之結果，並不會導致應納之營業稅額短少，而有逃漏營業稅之情事，自無營業稅法第51條之適用餘地云云，核不足採。
㈢、次按現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件原告既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，原告為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然原告仍疏於注意，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，被告依法論處，洵屬有據。㈣、第按行政罰係對人民違反行政法上之作為或不作為義務而為處罰，個別行為有無違反行政法上之義務而應受處罰，自應各別觀之。原告先前數次報關與本次申報進口，係屬不同行為，有無違反行政法上義務，應當分別調查處理；是以前次合法進口與本次進口是否合法，尚無關連。且信賴保護原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。行政機關個案中核定進口貨物價值之行為，屬於行政事實行為，無從作為人民信賴之基礎，自與信賴保護原則無涉。原告主張其多年來於進口及出口時均僅申報觸媒價格，未含貴金屬價格，且均經被告核定在案，自有信賴保護原則之適用云云，並無足採。是原告請求向被告調閱其89年至92年就觸媒進口及出口之報單資料，本院認無必要，併此敘明。
㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告未將系爭觸媒所含買斷之貴金屬價值計入完稅價格，涉有短報進口貨物價值，逃漏稅款之情事，乃依營業稅法第51條第7款及貿
易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款計30,639,833元（含
營業稅30,396,659元及推廣貿易服務費243,174元），並按
所漏營業稅額處3倍之罰鍰計91,189,900元（計至百元止）
。並無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　10　　日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　江　幸　垠
法官　簡　慧　娟
法官　戴　見　草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　 10 　 日
書記官 李 昱