高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第00367號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 12 月 10 日
• 法官: 邱政強、李協明、詹日賢
• 法定代理人: 甲○○、乙○○
• 原告: 睿森國際有限公司法人、之
• 被告: 財政部高雄市國稅局

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00367號
原　　　告　睿森國際有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林石猛　律師
周振宇　律師
上一人之
複代理人　　蔡坤展　律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月31
日台財訴字第09600521730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國93年1月至4月間進貨，金額計新台幣（下同）10,404,865元（不含稅），未依規定取得憑證，而以非實際交易對象爵群企業有限公司（下稱爵群公司）開立之統一發票19紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額520,245元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營
業稅520,245元，並按所漏稅額裁處7倍之罰鍰3,641,700元
（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，准予追減罰鍰2,081,000元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，亦
遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
甲、先位聲明部分：
（一）被告未能充分舉證說明，原告未與訴外人爵群公司存有真實交易，亦未提出任何證據證明爵群公司係屬無進、銷貨事實，虛開不實統一發票之營業人，僅憑臆測即遽論原告涉有漏報稅捐之違法情事，顯與證據法則有所違：
1、按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，並為行政訴訟法第136條規定所準用。又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。」「『租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務』，司法院釋字第537號解釋著有明文，此在營業稅法應作相同
解釋。又『當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。』為最高行政法院36年判字第16號判例所明示。」分別有最高行政法院94年度判字第326及333號判決可稽，可知稅捐稽徵機關核課稅捐時，自當就交易活動之整體為適當法律評價，然核課過程係一完整不容割裂認定事實之行政程序，自應由稅捐稽徵機關就租稅事實之全體（無論係證明租稅義務之存在或阻卻租稅義務之事實），逐次證明該事實之存否，始無悖於租稅舉證責任分配之原則，與行政機關應就當事人有利不利事項一併注意之義務（參行政程序法第9條）。縱就部分事實應由納稅義務人負擔
提出相關資料之協力義務，惟此種協力義務之踐履與否，實不足以更易稅捐稽徵機關負擔之舉證責任，否則倘單純僅憑納稅義務人未能善盡協力義務為由，任意將稅捐稽徵機關之舉證責任倒置，顯屬違背行政訴訟法第136條規定
，要難謂為適法。且基於行政程序法第36條以下規定，業已賦予行政機關調查權，如放任行政機關怠於調查，而僅憑臆測認定人民有違法情事，顯與舉證責任分配法則有違。
2、經查，綜觀全卷證據資料，均未能獲悉爵群公司係屬一虛開不實統一發票之營業人，自難認被告業已提出充足之證據，證明原告有取具不實憑證及漏報稅捐之情事，依法自當由被告負擔客觀舉證責任所生之不利益。原告於申報營業稅時，業已檢附各項發票作為憑證，並於日後確實提出支票及存款憑單，作為佐證原告確有支付款項予爵群公司之事實，堪認原告與爵群公司確有交易之事實。再者，縱認爵群公司有涉嫌虛設行號之情事，然營業人涉有虛開發票，亦不能直接認定無進行正常交易之情事，否則財政部豈須另行區分全虛設行號與半虛設行號，職故，針對上揭各事項，被告除未充分主張外，亦未舉證以實其說，尚難謂被告無存有怠於舉證，率然指摘原告有取具不實憑證，進而課予原告有補稅及繳納罰鍰義務之違法情事。
（二）原告確有銷售貨物與他人之事實，業已向被告申報營業稅在案，且有相關銷售資料可稽，衡酌常情，倘無進貨事實，豈有可能復行銷售貨物與他人，被告率然認定原告無進貨事實，顯有悖於經驗法則及論理法則之違誤，亦與事實不符：
1、按「行政機關作成行政處分所根據之事實，如與事實真象不符者，即有認定事實錯誤之情形，則該行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因。」最高行政法院92年度判字第537號判決可資參照，可知行政機關錯誤認定
事實，即屬構成行政處分違法之事由，行政法院本當依職權撤銷該違法之行政處分，救濟處分相對人之權益。
2、經查，原告所提示之進項發票，係因向訴外人黃仁助購買廢五金，而由黃仁助自行表示其係爵群公司之人員，遂給予爵群公司之發票作為原告購買鋁、銅等五金之交易紀錄。然於本件中，原告所提出申報營業稅之銷項部分，確實及於銷售鋁、銅予其他營利事業之情事，可知如認原告確有銷售鋁、銅之事實，則原告既非五金製造商或礦產開採業者，豈有可能憑空取具五金，毋寧應當自他人處所購入五金，始有對外銷售之可能性。準此，被告認定原告無進貨事實之推論過程，並據以否認原告所提出之進項憑證，顯與經驗法則有所違背，要難認為適法。
3、承上，依經驗法則既得以判斷原告存有進貨事實，且原告得以提出繳付貨款之支票及存款證據，自堪認定交易係屬真實，當然不能無視上揭事實，恣意悖離客觀存在之事實，率然要求原告補繳不應納之營業稅，並課處3倍（原告
誤載為5倍）之罰鍰。
（三）退步言之，縱認原告雖有進貨事實，然取具非實際交易對象，依稅務違章案件減免處罰標準第2條第1項第5款應對
原告為免罰之決定，否則於法要難謂合：
1、按「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確有實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」97年1月17日公布之稅務違章案件減免處罰標準第2條第1項第5款訂有明文。可知於有進貨事實時，倘取具非實際交易對象所開立之憑證時，應當由主管機關逕向原告所實際交易之對象稽徵所應課營業稅，並據以對該實際交易對象處罰，而非對原告課罰，容無疑義。
2、如前所述，原告既存有向訴外人黃仁助購入廢五金之進貨事實，復行由其交付爵群公司之發票供原告收執，當可肯認該憑證自非無端出現，縱認黃仁助非屬爵群公司人員，仍得以證明原告所取具之進項憑證，確屬實際交易對象所交付，縱有處罰之必要，亦應對原告之實際交易對象為之，並免除被告對原告做成之處罰，否則於法尚難謂無所違背。
（四）再退步言，倘被告認定原告就本件所涉及之五金物料，均無進貨亦無銷貨事實，則依實質課稅原則及有利不利事項一併注意原則，被告當就本件原告相關進銷貨交易憑證及紀錄，全數剔除，自不得謂原告有漏報稅捐之情事：
1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』。業經司法院釋字第420號解釋在案。良以由資產或事業所生之
收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」司法院釋字第420號
解釋及最高行政法院94年度判字第702號判決可資參照，
可知為實現租稅公平原則，仍應審酌納稅義務人所實際享有之經濟利益，始得據以對納稅義務人核定相當之稅捐，倘納稅義務人未曾受有相當之經濟利益，自不得僅以納稅義務人所申報之資料，對納稅義務人核定悖於納稅義務人經濟實質之稅捐，否則即屬使受有不同利益者，負擔相同稅捐義務，而有悖於租稅公平原則與實質課稅原則之違法，為避免此種違法情狀之存在，自當由稅捐稽徵機關本於其固有職權，踐履行政調查以求發見合於真實之事實，同時維護國家稅政及人民權益。
2、依加值型及非加值型營業稅法第14條第2項及第15條之規
定，可知我國係採行稅額相減法，作為營業稅之計算基礎，則於銷貨時所收取之銷項稅額，減除進貨時所繳付之進項稅額，即為當期所應繳付之加值型營業稅，容無疑義。3、倘被告認定原告無進貨事實，而無進項稅額可供扣減，則原告亦當然無貨物可供銷售，職故，原告豈有可能存有相對應之銷售額，更無作為應納營業稅基礎之銷項稅額可供計算。準此，基於經驗法則，如認定原告全然無進貨事實，而應扣除進項憑證上所載示之進項稅額，即應同時減除所對應之銷項稅額，否則先審認原告無進貨事實，卻肯認因該進貨而有銷貨之結果，尚難合於事理之平。
4、承上，被告如以認定原告無進貨事實為核定稅捐之事實基礎，則原告既無進貨，當然無銷貨之可能，即無當其應納稅額存在，職故，應當一併剔除原告之進項及銷項稅額，使所徵納之租稅合於原告所實際受有之經濟利益，否則要難謂無悖於租稅公平原則與實質課稅原則，更難肯認稅捐稽徵機關業已踐履有利不利一併注意之義務，至為灼然。（五）綜上，無論審認原告存有進、銷貨事實，而排除補稅及罰鍰義務，抑或審認有進貨事實，而依稅務違章案件減免處罰標準第2條第1項第5款之規定，排除罰鍰處分，甚或全
然排除進、銷貨事實，而除去該筆交易之紀錄，均無從審認原告有應補納營業稅並繳納罰鍰之義務。詎料，被告僅以不利於人民之事項，採為計算原告營業稅之事實基礎，全然無視有利於人民之事項，無異於以維護租稅徵收之目的，忽視人民財產權之保障，焉能謂無悖於憲法保障人民基本權利之意旨。
乙、備位聲明部分：
（一）倘原處分作成時，原告業已依法完成清算程序，並經登記在案，法人格即告消滅，非屬任何享有權利義務之主體，依行政程序法第21條之規定，自不得作為行政處分之相對人。但被告未審酌上情，卻逕行對原告作成核課處分及罰鍰處分，則系爭處分依法當屬不存在之行政處分，實應由鈞院確認系爭違法核課及罰鍰處分不存在，以維原告權益。
（二）退步言之，縱認處分作成時，原告尚未清算完畢，然現今原告業已清算終結，且被告除未於清算程序中主動申報債權，更積極表明原告無積欠稅款及違章事實，當然不能謂清算人有妨害被告行使債權之不法行為，則原告之法人格當然因合法辦理清算而消滅，被告對於原告之公法上租稅債權自當失所附麗，不可能再行存在：
1、按「公司於清算完結，清算人將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，向法院
所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力。是公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成『合法清算』，並依非訟事件法第37條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以法院之備案為依據。公司清算人於清算完結後，除應分別依公司法第92條、第93條第1項、第331條第1項、第4項之規定，請求股東或股東會承認並向法院聲報外，尚須依非訟事件第37條之規定，向法院辦理清算終結登記，清算事務至終結登記後，始告全部辦理完竣。依非訟事件法第40條規定，其公司登記亦自清算終結登記後銷結。」最高法院92年度台抗字第621號裁定可資參照，
89年度台抗字第388號及93年度台抗字第1314號裁定是同
此旨。次按，「不列入清算內之債權人，就公司未分派之賸餘財產，有清償請求權。但賸餘財產已依第330條分派
，且其中全部或一部已經領取者，不在此限。」公司法第329條定有明文，可知法人如經合法辦理清算事務，並經
股東承認後，完成向法院陳報之程序，復經完成清算終結登記後，法人格即屬消滅，依法不得由他人復行主張任何與法人相關涉之權利義務事項，亦不得由清算完結之法人向他人主張權利。
2、經查，原告業已依法辦理營業稅申報，且於繳納後，被告出具95年3月3日財高國稅徵字第0950012971號函，對台灣高雄地方法院表示原告截至95年3月2日止，均無違章欠稅情事，自不能認被告屬於公司法第88條所指稱之「明知」債權人，而無通知被告之必要。且被告亦未於原告之清算程序中，表明對原告存有債權之事實，原告即行依清算程序中，所知悉之債務，進行清算業務，並於完成後，送交股東承認及向法院陳報後，即屬合法完成清算程序，有原告登記資料及台灣高雄地方法院雄院隆民禮95司82字第13223號函可證。準此，原告既已依法辦理清算業務完竣，
復經登記在案，自應認原告法人格消滅，且不得由被告對原告主張任何權利（公司法第329條參照）。但被告怠於
陳報其公法債權，嗣後復行於清算完成後，向原告主張具有公法上債權之情事，以資抗辯，於法不符。
3、綜上，原告既已依法清算完畢，被告亦未於清算程序中主張其權利，自不許被告於清算程序終結後，再行提出原告未依法清算，法人格不得消滅之主張，否則即有違背法律安定性原則及公司法第329條規定之違背法令。準此，原
告既已清算完結，自當消滅其法人格，要不許被告復行對原告主張有何公法上債權債務關係，始符法制。
（三）再退步言，被告主張清算未合法進行，而實質上不生清算完結之效力云云，惟按，「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」公司法第331條第3項定有明文，可知清算人於清算程序中，有違背清算任務而妨害股東或債權人之權利時，始得依公司法第331條第3項但書，否認清算完結之效力，倘清算人於清算程序所為之清算行為中，尚無任何妨害股東或債權人之情事，自無上揭條文之適用，其理甚明。且依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，被告既否認原告清算完結之事實，則當由被告負擔證明原告清算人於清算程序中，存有違背清算任務之行為，否則僅憑空言指摘，要難謂善盡舉證責任，更不能將未盡舉證責任之不利益轉由原告負擔，否則自難謂合於證據法則等語。乃訴請先位聲明求為判決：將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，備位聲明求為判決被告要求原告補繳93年度營業稅及裁處漏稅罰罰鍰之核課處分或公法上債權不存在。
三、被告則以：
（一）被告查核爵群公司涉嫌無進銷貨事實，以不正當方法逃漏稅捐及虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅捐不法案，查得爵群公司負責人張菀貞，涉嫌於91年5月至93年6月間，明知無實際買賣行為，卻取得不實發票，虛報進項稅額，並虛開不實統一發票，供原告等扣抵銷項稅額，幫助原告等逃漏稅情事，罪證明確，乃以93年10月6日財高國稅審三
字第0930052229號刑事案件告發書移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦。查原告於93年1至4月間取得爵群公司所開立不實統一發票XW00000000等19紙金額計10,404,865元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額520,245元。經
被告函請原告說明，原告僅提示進貨發票影本、支票影本、存款憑單、及爵群公司出貨單備查。被告以原告93年度營利事業所得稅結算申報毛利率12％未達大五金（行業代號4516-17）同業利潤標準19％，依財政部96年1月31日台財稅字第09604012510號函發布修正之「財政部各地區國
稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」規定，乃以無進貨事實論處，除核定補徵營業稅520,245元外，並按所漏稅額處以7倍罰鍰3,641,700元。申經復查結果，改按有進貨事實認定並追減罰鍰
2,081,000元，依法洵無不合，請予維持。
（二）系爭交易原告係以開立支票、存款憑單方式付款，其支票之實際兌領人非爵群公司。另原告透過銀行以存款憑單存入爵群公司帳戶後旋即領出，支付價金與發票金額無法勾稽，付款過程顯不合常理。另爵群公司負責人張菀真、監察人黃宇逢明知爵群公司並無銷貨予原告，於93年1至4月與饒玉麟共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由黃宇逢交付爵群公司之空白統一發票及發票章予饒玉麟，逕由饒玉麟開立予原告，作為進項憑證，用以扣抵銷項稅額，幫助原告逃漏營業稅，此有台灣士林地方法院96年度簡字第861號判決附卷可稽。饒玉麟集團之虛設行號業經
台灣高雄地方法院檢察署檢察官93年7月5日92年度偵字第23434號、93年度偵字第11983號起訴書起訴在案，起訴書內容略謂：饒玉麟、黃仁助、王百源、李明生．．．等人，為圖不法利益，竟共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，先以購買取得已停業、即將停業或自行虛設行號，均無實際進、銷貨之事實，虛偽開立不實之統一發票販售予應報稅廠商、公司，幫助逃漏營業稅及向金融機構辦理貸款，同時為避免稅捐機關察覺，製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核。又饒玉麟集團虛設行號主嫌饒玉麟92年11月17日、12月3日及93年1月6日於法務部調查局
南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）所做談話筆錄略謂：「我有配合製作虛偽不實之合約書、資金流向、出貨單、工程驗收單等資料，應付稅務機關的調查，．．．調查局南機組92年11月17日於高雄市○○○路111號7樓之1（我在高雄市一個聯絡及交代員工高雄地區相關業
務、跑件的處所）執行搜索扣押之公司統一發票章暨公司章及負責人章（印文影本共10頁）均係我所運用之虛設行號．．．我首先會核對委託公司的營業項目屬性，與我虛設之公司行號相互配合，並依需要製作合約書、出貨單、資金流向，其方式以A公司開立發票給B公司，B公司開立
發票給C公司，C公司在開立發票給D公司，D公司則再開給A或B公司，如此形成一個循環，即可虛增公司的營業額，美化財務結構，讓委託公司便於取得金融行庫之貸款．．．通常我們都是應客戶之要求才會製作付款證明，且我們一般亦會要求客戶自行提供資金再由我們負責協助製作。．．．為應付稅捐單位之查察，我均會指示我公司員工配合前開不實統一發票交易進銷項所製作之虛偽資金往來（含銀行提存證明、付款證明、現金簽回條等）、出貨單、合約書等資料，隨同統一發票送交該等公司。」饒玉麟集團虛設行號主嫌黃仁助（饒玉麟之表弟）92年12月1日於
調查局南機組所做談話筆錄略謂：「．．．饒玉麟係依照其販售之發票百分之0.1計算，作為支付我個人之佣金，
其大多以現金支付給我本人。．．．我當時確實曾幫饒玉麟對外招攬有意購買發票之客戶。據我所知饒玉麟約以發票金額百分之8對外販售發票。」饒玉麟集團虛設行號主
嫌林礽海92年11月20日於調查局南機組所做談話筆錄略謂：「黃仁助、李明生．．．及我本人均是受饒玉麟指示在公司製作虛偽不實合約書、資金流向（付款證明）出貨單等工作。．．．前開虛偽付款證明之資金流程一般而言，饒玉麟均會要求我們以現金存提之方式，在需要作資金證明之公司存摺內留下存款紀錄後，於當日即提領出來，此外為掩飾此種洗錢之程序，我們都會盡量將金額限定在150萬元（後改為100萬元）以下以避免大額登記之查察。」調查局南機組92年11月17日至高雄市○○○路111號7樓之1搜索扣押之統一發票章、公司章及負責人章，其中有爵
群公司之公司章及負責人章，此有調查局南機組所做饒玉麟、黃仁助、林礽海談話筆錄暨查扣統一發票章、公司章、負責人章相關資料附卷可參。黃仁助業經彰化檢警拘提，檢察官以共同詐欺、違反稅捐稽徵法和商業會計法等罪，聲請羈押禁見，有97年6月26日聯合報報導附卷可參。
爵群公司93年1至4月之主要進項來源全部來自虛設行號，異常比例100％，有爵群公司進項來源明細表附卷可參。
綜上，黃仁助既為饒玉麟虛設行號集團之成員，係以販售發票為業，甚為明顯，且爵群公司進項都來自虛設行號，自無可能銷售廢五金予原告，原告主張向黃仁助購買廢五金，其為實際交易對象，顯無足採。
（三）原告所檢附支付貨款證明，並無法逐一與其所取得爵群公司之發票，相互勾稽；其中以支票支付貨款計9張，只有1張於93年5月25日在爵群公司帳戶兌現，且隨即於當日現
金提領外，其餘8張支票實際兌領人林志興並非爵群公司
之員工，該些支票到期（到期日分別為93年4月1日至93年5月31日）未兌領，遲至94年1月20日至94年3月23日才分
別兌領，旋於當日或次日即提領出來；且查林志興開戶日期為93年6月6日（玉山銀行七賢分行），是在支票到期日之後，違反一般交易習慣，顯有異常，經被告通知林志興前往備詢，其並未依約前來，有林志興帳戶交易明細表附卷可稽。其餘部分皆以現金存提之方式支付貨款，在需要作資金證明之公司存摺或帳戶內留下存款紀錄後，於當日或次日即提領出來（例如：原告93年4月9日、12日、5月6日、7日、10日於高雄市台灣中小企銀苓雅分行以現金轉
存409,700元、313,950元、385,763元、373,072元、456,342元予台北市同銀行內湖分行爵群公司帳戶，旋於同日
或次日在高雄市台灣中小企銀前鎮分行提領現金416,000
元、314,204元、380,000元、331,823元、500,000元，經向銀行調閱其存款及取款憑條係同一筆跡，亦與原告所開立前揭支票之筆跡相同，上述行為顯係同一人所為），此種資金支付方式與前揭虛設行號主嫌所做筆錄坦承犯案模式皆相同；此有查證申請人資金流程相關資料附案可稽；足證原告顯有起訴書所述製作不實之銀行存提款、支票付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核之情況。
（四）按營利事業應據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，實乃建立正確課稅憑證制度所必要，從而營業人購進貨物或勞務自應依規定取得實際銷售人開立之憑證收執，始稱適法。又按稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項規
定，營利事業應於對外營業事項發生時，自他人取得原始憑證，如進貨發票，其所稱「他人」當然係指實際交易對象而言，若營利事業所取得之進貨發票非實際交易對象者，即屬購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證，該憑證之進項稅額自不得扣抵銷項稅額，若以之申報扣抵銷項稅額，即構成虛報進項稅額。換言之，營利事業一經查得有取自非「直接銷售人」開立之憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事實即成立，自應依營業稅法第51條規定處罰，司法院釋字第252號解釋理由書
論述可資參考。
（五）又查原告係以經營大五金買賣為業，向爵群公司所購進商品皆屬鋁、銅等五金，銷貨對象亦屬經營鋁、銅鑄造、精鍊等營利事業，依商業常情研判，有進貨始得憑以銷貨，是本件於復查決定改認定「有進貨事實」，原告未依法取得憑證，而以非實際交易對象爵群公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額認定違章，原告執詞主張被告以無進貨事實認定，容有誤解。
（六）末查公司向法院聲報清算完結程序，乃屬非訟事件，法院均僅為「准予備查」之裁定，並未對聲報之事項為實質之審查，亦即清算內容是否有效，是否已生法定清算效力之實體事項，法院並未進行實質審核，必也該清算程序完全合法無瑕疵，始生清算完結之效果，此觀司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋自明。再者，我國公司清算採實質清算主義，實質上依法將公司全部資產負債清算完竣，始生清算之效力，否則不能認為清算完結。在清算存續中，公司之人格仍屬存在，自不能以有法院准予備查之函件，即認公司清算業已完結。查原告於93年1
至4月間進貨金額10,404,865元，取得爵群公司開立之統
一發票，被告於94年3月14日以財高國稅苓營業字第0940004368號函，通知原告提示帳簿、買賣合約書、付款證明
等相關資料備詢，原告僅提示支票、匯款單、出貨單及進項發票等資料供參，此有前開通知函及掛號郵件收件回執附案可稽。原告旋於94年10月18日辦理歇業，雖於95年3
月16日取得台灣高雄地方法院民事庭准予備查函，惟如前所述，法院准予備查，並未就聲報事項進行實質審查，公司須待完成合法清算程序，始生清算完結之效果。原告既有未完結之稅捐違章情事，縱取得法院之清算聲報准予備查函，仍難謂已生清算完結之效果，是原告主張，不足採取等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：原告93年1月至4月間之系爭進貨實際交易對象是否為爵群公司？又被告以原告有進貨事實，然以非實際交易對象爵群公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額為由，按所漏稅額裁處3倍罰鍰1,560,700元（計至百元止），有無不當？又原告向台灣高雄地方法院聲報清算完成，並經法院准予備案，其公司法人格是否已歸於消滅，致使被告上開補稅裁罰之處分或公法上債權不存在？茲分述如下：
甲、原告先位聲明部分：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依
規定取得並保存第33條所列之憑證者。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復為上開管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所
規定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2
、有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人
出具之憑證，應依稅捐稽徽法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，
並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財
政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋在案。前揭
財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，爰予援用。
（二）本件原告於93年1月至4月間進貨，金額計10,404,865元（不含稅），未依規定取得憑證，而以非實際交易對象爵群公司開立之統一發票19紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額520,245元，經被告查獲，審理違章成
立，初查乃核定補徵營業稅520,245元，並按所漏稅額裁
處7倍之罰鍰3,641,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，准予追減罰鍰2,081,000元，其餘復查駁回
等情，有被告96年2月15日96度財高國稅法違字第4095100846號處分書、96年9月28日財高國稅法字第0960066997號復查決定書附原處分卷可參，應堪認定。
（三）原告固取得爵群公司所開立之前揭統一發票，然查，訴外人饒玉麟等人為圖不法利益，共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，先以購買取得已停業、即將停業或自行虛設之矩準工程有限公司等65家公司，並為該65家虛設公司、行號之實際負責人，明知上開虛設公司、行號均無實際進、銷貨之事實，為協助新中央股份有限公司等240家公司（含爵群公司）向金融機構辦理貸款、逃避稅捐
、牟取自身不法利益，竟連續以其控制矩準工程有限公司在內等65家公司，以統一發票金額8％至10％不等之代價
，虛偽開立不實統一發票販售予含爵群公司在內240家應
報稅之廠商、公司，幫助逃漏營業稅；另其避免稅捐機關察覺，同時偽造買受統一發票公司之印章、製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，更利用上開虛設之65家公司及新中央股份有限公司等
240家公司買受統一發票公司，合計305家公司之間，以循環開立方式，虛增公司營業額，美化公司財務結構，讓買受公司取得金融機構之貸款，幫助買受公司逃漏稅捐等，相互開立不實之會計憑證統一發票，充作彼此之進項憑證，以應付稅捐機關之查核，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，案經台灣高雄地方法院檢察署偵查終結，提起公訴在案，有該署92年度偵字第23434號及93年
度偵字第11983號檢察官起訴書影本附卷可稽。再參佐該
起訴書附表二即「饒玉麟詐欺集團涉嫌虛設行號及虛開發票公司統計一覽表」編號55所載，爵群公司為其中240家
營利事業之一，亦足佐證爵群公司應無實際進貨、銷貨而為虛開發票之虛設行號，本件原告系爭期間之交易自無可能由爵群公司提供。又爵群公司登記之負責人張菀真及監察人黃宇逢明知爵群公司並無銷貨予原告，竟於93年1至4月與黃宇逢、饒玉麟共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由黃宇逢交付爵群公司之空白統一發票及發票章予饒玉麟，逕由饒玉麟開立予原告（該判決附表二編號5
），作為進項憑證，用以扣抵銷項稅額，幫助原告逃漏營業稅，張菀真經台灣士林地方法院96年度簡字第861號刑
事簡易判決判處有罪在案，亦有該法院96年度簡字第861
號刑事簡易判決附原處分卷（第273至278頁參照）可稽。再參酌原處分卷所附爵群公司之93年度營業稅年度資料查詢進項來源明細之記載，其當年度分別取得虛設行號之威納科技股份有限公司、元泰森國際貿易有限公司、忠安科技股份有限公司、立光偉科技有限公司、漢信企業有限公司及申請停業之輪達企業有限公司、泰宇光電科技股份有限公司等所開立之進項憑證，其異常比例100％，有爵群
公司營業稅年度資料查詢進項來源明細附原處分卷（第192頁）可稽。準此足見，上開期間與爵群公司交易之公司
亦屬虛設行號，益證爵群公司並無進貨來源可供銷售，是被告認定爵群公司於93年1月至4月間，與原告間並無交易事實，而非原告之實際交易對象，即非無據。
（四）原告雖主張其係向自稱為爵群公司人員之訴外人黃仁助購買廢五金，證明原告確有銷售鋁、銅之事實，並提出繳付貨款之資料及存款證據云云。然查，黃仁助因與饒玉麟等人共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，虛偽開立不實之會計憑證統一發票販售予應報稅之廠商、公司幫助逃漏營業稅，而由台灣高雄地方法院檢察署92年度偵字第23434號及93年度偵字第11983號檢察官起訴書起訴在案，業如前述。依據訴外人饒玉麟於92年11月17日在調查局南機組調查筆錄中陳稱：「（問：你如何協助前述需要你作假業績之公司行號製作虛偽之營業額？）我會依該公司之營業性質尋找相同性質之公司行號，依其要求之額度，虛偽開立發票作帳。」「（問：．．．你等係如何應付稅務調查以順利獲得發票之核發？）我係以前述我所製作之不實合約書、資金流向、出貨單、工程驗收單等資料應付稅務機關的調查，一般都是由我親自或指示公司員工親自前去說明，並提供前述相關不實資料供稅務機關查驗。」「（問：提示．．．扣押物．．．『公司大小章及發票章』．．．均由你保管持用，詳細情形為何？）貴組在台中市○區○○街南路789號19樓之2所扣押之『公司大小章及發票章』，是因為我要替委託我辦理虛增營業額的其他公司作帳、製作買賣合約書及資金流向才自行叫人刻印使用。」「（問：你前述為其他公司作帳，以虛增假業績之流程為何？請詳述？）我首先會核對委託公司的營業項目屬性，與我所虛設之公司行號相互配合，並依需要製作合約書、出貨單、資金流向，其方式係以A公司開立發票給B公司，B公司開立發票給C公司，C公司再開立給D公司，D
則再開立給A或B公司，如此形成一個循環，即可虛增公司的營業額，美化財務結構．．．。」（原處分第2卷第32
至43頁參照）等語；另饒玉麟於93年1月6日該局調查筆錄且供稱：「〔問：為應付稅捐單位之查察，配合前開不實統一發票交易進銷項所製作之虛偽資金往來（含銀行提存證明、付款證明、現金簽回條等）、出貨單、合約書等資料是否均由你負責製作、提供？〕是的，為應付稅捐單位之查察，我均會指示我公司之員工配合前開不實統一發票交易進銷項所製作之虛偽資金往來（含銀行提存證明、付款證明、現金簽回條等）、出貨單、合約書等資料，隨同統一發票送交該等公司。」（同上卷第50至54頁參照）等語。又訴外人黃仁助（饒玉麟之表弟）92年12月1日於調
查局南機組談話筆錄陳稱：「．．．饒玉麟係依照其販售之發票百分之0.1計算，作為支付我個人之佣金，其大多
以現金支付給我本人。」「．．．我當時確實曾幫饒玉麟對外招攬有意購買發票之客戶．．．。」「據我所知，饒玉麟約以發票金額百分之8對外販售不實發票。」（同上
卷第76至78頁參照）等語。再佐以訴外人林礽海於92年11月20日在調查局南機組調查筆錄陳稱：「（饒玉麟及黃位山指示你製作前開虛偽買賣付款證明之流程及方式為何？）前開虛偽付款證明之資金流向均是由饒玉麟及黃位山指示我們自何帳戶提領款項或匯入款項，一般而言饒玉麟及黃位山均會要求我們以現金存提之方式，在需要作資金證明之公司存摺內留下存款紀錄後，於當日即提領出來，此外為掩飾渠等此種洗錢之程序我們都會儘量將金額限定在150萬元以下以規避大額登記之查察。」（原處分卷第86
至87頁參照）等語，以上有上開筆錄附卷可參，則黃仁助既與饒玉麟等人共同以虛設之公司行號之名義，虛偽開立不實之會計憑證統一發票予應報稅之廠商、公司，以幫助原告等逃漏營業稅，自無銷售廢五金予原告之可能，原告主張其係向黃仁助購買廢五金，顯無可採。
（五）再者，原告雖檢附支票及存款憑單作為其支付爵群公司貨款之證明，惟查，原告所給付之支票計9張，除支付日期
於93年4月5日，支票號碼AR0000000號，金額606,375元之支票，係於93年5月25日由爵群公司於台灣中小企銀前鎮
分行兌現，並於翌日隨即提領外，其餘8張支票實際具領
人均為訴外人林志興，其所兌領系爭8張支票之到期日分
別為93年4月1日至93年5月31日，然林志興於支票到期時
並未兌領，卻遲至94年1月18日至94年3月18日（被告誤為94年1月20日至3月23日）才分別兌領，旋於數日內即均提領殆盡，此有原告取得爵群公司開立統一發票付款流程明細表附原處分卷（第195頁參照）可稽。另依據林志興93
年度綜合所得稅核定資料清單附原處分卷（第188、189頁參照）所載，其並未領有爵群公司之薪資，顯非爵群公司之員工。此外，林志興係於支票到期日後，始於93年6月6日於玉山銀行七賢分行開戶乙節，亦有該銀行96年6月27
日玉山七賢字第07062502號函附原處分卷（第179頁參照
）可稽，亦有違一般交易習慣。至於其餘以存款憑單給付貨款予爵群公司之款項，均於存款憑單存入後，當日或翌日即提領出來，且觀諸附原處分卷之存款憑條及取款憑條之筆跡均相同，亦與原告所開立前揭支票之筆跡相同，有爵群公司銀行帳戶影本、原告取得爵群公司開立統一發票付款流程明細表及上開存款憑條、取款憑條及支票附原處分卷（第32至39、91、146至156、162至168頁參照）可稽。又此種資金支付方式亦與上開饒玉麟等人於南機組之筆錄所稱，會以現金存提之方式，在需要作成資金證明之公司存摺內留下存款紀錄後，於當日即提領出來等語相符，是自難以原告提示給付貨款之支票或存款憑單，即作成有利於原告之認定。
（六）至原告主張其既有向訴外人黃仁助購入廢五金之進貨事實，復由黃仁助交付爵群公司之發票供原告收執，縱認其非爵群公司人員，仍得證明原告所取具之進項憑證，確屬實際交易對象所支付，即使有處罰必要，亦應對原告之實際交易對象為之，並免除對原告所作之裁罰乙節。惟按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額
，並不因而逃漏營業稅情事。查本件原告自訴外人黃仁助取得非實際交易對象之爵群公司所開立之發票19紙，充當進項憑證申報扣抵，已如前述。然爵群公司依前所述係屬虛設行號，故其開立系爭發票予原告，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵，致無須繳納營業稅，或積欠應納稅款終至擅自歇業。此外，原告訴稱實際交易對象為黃仁助，然黃仁助與饒玉麟等人共同以虛設公司行號之名義，虛偽開立不實之會計憑證統一發票予應報稅之廠商、公司，以幫助其逃漏營業稅，亦如前述，其自無銷售貨物予原告之可能。再查，原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，然其應注意能注意而疏於注意，致取得上開非實際交易對象之爵群公司所開立之發票申報扣抵銷項稅額，自難謂其無過失。是原告主張其有向黃仁助購入廢五金之事實，黃仁助縱非爵群公司人員，仍得證明原告取具之進項憑證，確屬實際交易對象所支付，即使有處罰必要，亦應對該實際交易對象為之，被告應依97年1月17日公布之稅務違章案件減免處罰標準第2條第1項第5款規定，對於原告為免罰之處分云云，核無足採。又原告係以經營五金買賣為業，其向他人所購進商品皆屬鋁料、銅料等五金，銷貨對象分別為在仁成企業股份有限公司、永元金屬有限公司及生泰工業股份有限公司，而依據此3家公司之營業稅稅籍資料查詢作業所載，在仁成
企業股份有限公司之行業代號為：1.鋼或鋼合金粗製品製造、2.鋁合金鑄造、3.鋼合金製造、4.其他金屬鍛品製造；永元金屬有限公司之行業代號為：1.其他金屬鑄件鑄造、2.資源物回收；生泰工業股份有限公司行業代號為鋁精鍊等情，有原告之營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）及上開在仁成企業股份有限公司等3家公司之營
業稅稅籍資料查詢作業附原處分卷（第184、186、187頁
）可參，亦即原告銷貨對象係屬經營鋁、銅鑄造、精鍊等營利事業，依商業常情研判，有進貨始得憑以銷貨，是被告於復查決定改認定原告「有進貨事實」，然未依法取得憑證，而以非實際交易對象爵群公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，並依財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如其
違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，按所漏稅額裁處3倍之罰鍰，於法即無不合
。是原告主張被告以無進貨事實認定，並裁處5倍罰鍰，
於法未合云云，容有誤解，而無足採。
（七）綜上所述，原告關於先位之訴之主張，既不足取，原告取得非實際交易對象爵群公司所開立之統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，事證明確。故被告除核定補徵原告營業稅520,245元外，並按其所漏稅額
處以3倍之罰鍰計1,560,700元（計至百元止），並無違誤。
乙、原告備位聲明部分：
（一）按「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，．．．。」為所得稅法第75條第2項所明定。其所稱「清算結束
之日」，參照公司法第331條等有關規定，應係指清算人
了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報；故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，其清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續；是公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，向法院聲報備查，
僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，財政部80年3月27日台財稅字第790383974號及司法院秘書長84年3月22日
秘台廳民3字第04686號函可資參照。
（二）經查，原告於93年1月至4月間進貨金額10,404,865元，取得爵群公司開立之統一發票，被告於94年3月14日以財高
國稅苓營業字第0940004368號函，通知原告提示93年度帳簿、買賣合約書、付款支付資料、貨品交送紀錄、匯出（入）款證明等相關資料備詢，此有前開通知函及掛號郵件收件回執附原處分卷（第48頁）可稽。原告固於94年10月18日辦理歇業，並於95年3月16日取得台灣高雄地方法院
民事庭准予備查函（函號：雄院隆民禮95司82字第13223
號，原處分卷第124頁參照），惟如前所述，法院准予備
查僅為備案之性質，並無實質上之確定力，原告於公司清算終結前既有尚未完結之稅捐違章情事，縱取得法院之清算聲報准予備查函，尚不生清算完結之效果，公司法人格仍視為存續，是被告對其補徵營業稅，洵無違誤。原告主張其已依法辦理清算業務完竣，復經登記在案，是被告不得再向原告主張具有公法上債權債務關係云云，亦無可採。
（三）綜上所述，原告關於備位之訴之主張，亦無可採。則原告以其已依法辦理清算完結，台灣高雄地方法院准予清算完結備查，法人人格已消滅為由，請求確認被告要求原告補繳93年度營業稅及裁處罰鍰之核課處分或公法上債權不存在，即無理由，應予駁回。
丙、總結，原告先位及備位之訴之主張，均不足取。被告以原告取得非實際交易對象爵群公司所開立之統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，除核定補徵原告營業稅520,245元外，並按其所漏稅額處以3倍之罰鍰計1,560,700元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦
無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 12　 月 　10　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 12　 月 　10　 日書記官 宋 鑠 瑾