高雄高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

施煜培 律師

訴訟代理人

施承典 律師

被告

台南縣稅務局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國97年3月20日府行濟字第0970063751號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告於民國（下同）83年2月18日承買訴外人洪榮宗所有坐落台南縣佳里鎮○○段1642地號土地（下稱系爭土地），前經被告所屬佳里分局，按原告與洪榮宗土地增值稅申報書所載土地現值每平方公尺新台幣（下同）1,100元，核課土地增值稅0元；復於93年8月10日系爭土地因執行事件，經台灣台南地方法院（下稱台南地院）拍賣，拍定金額1,260萬9,000元，被告所屬佳里分局遂以拍定日當期之公告土地現值每平方公尺3,429元，核定土地增值稅89萬8,216元。嗣後台南縣佳里地政事務所以原公告現值錯誤，報請台南縣政府於96年9月19日公告更正系爭土地76年至82年之公告現值每平方公尺各為600元、700元、800元、1,200元、2,000元、5,000元、6,000元，原告遂於96年10月5日向被告所屬佳里分局申請82年改按以每平方公尺6,000元為前次移轉現值核課其土地增值稅，退還溢繳稅款，經被告所屬佳里分局以原告單方申請更正原申報現值，與財政部94年9月6日台財稅字第09404554830號函釋意旨不符，乃以96年11月6日南縣稅佳分一字第0960171912號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」司法院著有釋字第180號解釋。原告原所有系爭土地，於93年遭法院拍賣時，其土地不管在形式上或實質上，均未曾有增值，原告亦未曾享受到土地漲價之利益，被告不應向原告課徵本件土地增值稅，茲詳述如次：

１、系爭土地於93年拍賣時之土地公告現值，每平方公尺為6,000元，而82年原告買受系爭土地時，其公告現值經台南縣佳里地政事務於96年7月23日發文表示，系爭土地宜劃屬第34地價區段每平方公尺6,000元，依「辦理更正公告地價、公告土地現值作業注意事項」之規定，報請台南縣政府辦理更正，台南縣政府並將系爭土地76年至82年之公告現值，予以更正為每平方公尺6,000元，並溯及自原公告日期生效。故系爭土地自原告82年買受後，迄93年法院拍賣時，此期間土地之公告現值均一直為每平方公尺6,000元，亦即原告持有土地期間，形式上並無土地自然漲價之情事。則原告既未曾享受土地增值之利益，自不應課予土地增值稅。

２、再就實質面言，82年系爭土地之公告現值本應為每平方公尺6,000元，原告向訴外人洪榮宗買受系爭土地時，雖因地政機關之錯誤公告為每平方公尺1,100元，但原告實際買賣時，並未受到錯誤之每平方公尺1,100元公告現值，而享受到較低之售價。蓋當時系爭土地之買賣總價金，仍係依系爭土地之市價訂定為4,600萬元，相當於約每平方公尺2萬4,416元，有不動產買賣契約書影本可據。而93年法院拍賣拍定之土地價金為1,260萬9,000元，相當於約每平方公尺6,693元。顯然實質面上，原告亦同樣未曾享受到土地漲價之利益，未因82年時系爭土地公告現值錯誤公告為每平方公尺1,100元而受到任何利益。

３、綜上所述，原告未曾享受系爭土地漲價之利益，被告課徵原告土地增值稅89萬8,216元，實有違反司法院釋字第180號解釋意旨之違憲情事。

（二）租稅法所重視者，乃在於表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，是在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，而應就實質上經濟上利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（最高行政法院92年度判字第1292號判決參照）。如前所述，不管係就前後土地公告現值形式上之觀察，或係就原告前後二次實際上交易之買賣價金比較，實際上享受系爭土地自然漲價之經濟利益者，係洪榮宗而非原告，應予課徵土地增值稅者係洪榮宗而非原告。被告亦認同本件原告可請求退稅，惟應依財政部85年2月27日台財稅字第851064321號、財政部94年9月6日台財稅字第09404554830號函釋辦理，即應由原告與前次出賣人洪榮宗共同檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅。惟應否課徵土地增值稅，依前述司法院釋字第180號解釋，應審酌者，惟誰享有土地漲價之利益而巳，而是否享受到土地漲價之利益，乃一客觀不變之事實，原告若應予退稅（不應課徵土地增值稅），即非土地漲價之受益者，又豈會因是否與訴外人洪榮宗共同檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，而改變有無享受到土地漲價利益之事實。故被告依前揭財政部函釋，限制原告需與訴外人洪榮宗共同申請更正82年移轉現值，始得據以辦理退補稅，顯係對人民權利之行使，增加法律所無之限制。

（三）綜上所述，系爭土地93年遭法院拍賣時，土地並無漲價，而拍賣價金與原告前次買受系爭土地之價金相較，原告實質上亦未曾享受到任何利益，故原告並未獲得任何土地自然漲價之利益，被告向原告課徵土地增值稅，顯然違法，自應將原告溢繳之土地增值稅89萬8,216元退還予原告等語。並聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應就原告96年10月5日申請書作成准予退還溢繳土地增值稅89萬8,216元之行政處分。

三、被告則以：

（一）土地稅法第30條第1項第1款、第5款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：１、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。．．．５、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。．．．。」同法第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：１、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」同法第49條第1項前段規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」財政部94年9月6日台財稅字第09404554830號函釋亦謂：「．．．說明二、有關是否退還溢繳稅款乙節，．．．另依本部85年2月27日台財稅第851064321號函釋：『土地所有權移轉，於辦竣登記後，據以課徵土地增值稅之公告現值經直轄市或縣（市）政府公告更正，基於政府依法定程序公告之土地現值，應具有公信力，對於政府及人民均應受其拘束，故依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補。惟當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第49條及平均地權條例第47條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅』」。

（二）按現行課徵土地增值稅之移轉現值，除例外情形外，依土地稅法第49條規定，係採當事人共同申報方式，雙方申報時，對於土地移轉現值已取得協議，倘嗣後據以課稅之土地公告現值經政府公告更正，亦應由雙方共同申報，始符法意；又依常情觀之，土地買賣乃係當事人對標的物及價金之合意，價金包括金錢之支付、稅捐及費用之負擔，原告既知重新更正公告現值，將使土地出賣人與承買人之利益有所衝突，為保障雙方權益，自應由當事人協議共同申請更正（參照最高行政法院87年度判字第1200號判決）。財政部94年9月6日台財稅字第09404554830號函釋乃就土地所有權移轉於辦竣登記後，據以課徵土地增值稅之公告現值經公告更正，為顧及雙方權益，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅，並未對人民之權利義務增加法律所無之限制，故上開財政部函釋非違法意，且符合常情。本件系爭土地於93年8月10日經法院拍賣，乃以拍定日當期之公告土地現值每平方公尺3,429元為申報移轉現值，依前揭土地稅法第31條第1項第1款規定，減除前次移轉現值每平方公尺1,100元，核定土地增值稅89萬8,216元。現原告主張系爭土地之「前次移轉現值每平方公尺1,100元」有誤，申請被告所屬佳里分局按更正後82年公告現值每平方公尺6,000元核予退還溢繳之土地增值稅，惟系爭土地之前次移轉現值每平方公尺1,100元，為83年2月18日原告與訴外人洪榮宗買賣時雙方合意之「申報現值」，被告所屬佳里分局據以核課當時移轉之土地增值稅為0元，本件若准予更正82年公告現值為每平方公尺6,000元，勢必影響原告與訴外人洪榮宗買賣時原申報現值，而應向訴外人（出賣人）洪榮宗補稅。準此，為顧及雙方權益起見，故前揭財政部函釋重申若欲更正公告現值時，須依土地稅法第49條規定，由買賣雙方共同申報，方得更正。職是，本件應由原告及訴外人洪榮宗檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅，故其主張無待買賣雙方共同申報，被告可直接重新按正確之公告土地現值徵收土地增值稅，顯係誤解法令，要無足採。

（三）又土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則，固為司法院釋字第180號解釋所闡明；而依首揭土地稅法第30條第1項規定意旨，土地增值稅之課徵，係依每次土地交易行為核課。本件被告所屬佳里分局就原告所有之系爭土地，於93年8月10日經拍賣後，由訴外人力富資產管理股份有限公司承受之行為，課徵土地增值稅，不論其間是否另有更正土地公告現值事件存在，原告為被拍定人，即屬本次交易行為中土地自然漲價之利益者，故被告所屬佳里分局對原告課徵土地增值稅符合上開司法院解釋意旨；至於系爭土地於93年8月10日經法院拍賣時，被告所屬佳里分局以系爭土地83年2月18日申報移轉時，核計土地增值稅之移轉現值每平方公尺1,100元為前次移轉現值，核課原告土地增值稅89萬8,216元，如前所述，係因原告未協同訴外人洪榮宗辦理更正83年2月18日共同申報之土地移轉現值，被告所屬佳里分局無從據以更正前次移轉現值，是被告所屬佳里分局否准原告請求之處分，核無違誤，故其主張不得對未享受土地自然漲價經濟上利益之原告課徵土地增值稅乙節，亦不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、經查：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：１、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。．．．。５、經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。．．．前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：１、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」分別為土地稅法第28條前段、第30條第1項第1款、第5款、第2項（即平均地權條例第47條之1第1項第1款、第5款及第2項）第31條第1項第1款及同法第49條第1項前段（即平均地權條例第47條）所明定。又「說明二、有關是否退還溢繳稅款乙節，．．．另依本部85年2月27日台財稅第851064321號函釋：『土地所有權移轉，於辦竣登記後，據以課徵土地增值稅之公告現值經直轄市或縣（市）政府公告更正，基於政府依法定程序公告之土地現值，應具有公信力，對於政府及人民均應受其拘束，故依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補。惟當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第49條及平均地權條例第47條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅。』準此，土地移轉並辦竣登記後，原據以課徵土地增值稅之公告現值經直轄市或縣（市）政府公告更正（調降）之案件，其溢繳稅款之退稅請求權，應於直轄市或縣（市）政府公告更正確定時發生。至於本案如經查明雙方當事人業於得請求退稅期間，依上述部函規定共同申請更正原申報案之移轉現值者，應准予辦理退稅。」為財政部94年9月6日台財稅字第09404554830號函釋有案。

（二）查上開第一項所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告與訴外人洪榮宗83年土地增值稅申報書、系爭土地土地增值稅免稅證明書、申請書、93年土地增值稅繳款書及被告96年11月6日南縣稅佳分一字第0960171912號函附原處分卷可稽，亦為兩造所不爭執，洵堪信實。而原告提起本件訴訟，無非係以：原告未曾享受系爭土地漲價之利益，被告課徵原告土地增值稅89萬8,216元，違反司法院釋字第180號解釋之意旨；又被告以財政部85年2月27日台財稅字第851064321號及94年9月6日台財稅字第09404554830號函釋意旨，核認原告應與系爭土地前次出賣人洪榮宗共同申請更正82年移轉現值，始准辦理退稅，顯係增加法律所無之限制云云，資為爭執。

（三）按土地增值稅乃就土地價值非因個人投施勞力資本改良利用所增加之數額，即土地自然漲價部分，所課之稅。而所謂「土地自然漲價」，純係社會文明進步，政治改良所造成之結果，對於土地所有權人而言，為一種不勞而獲之利得。則其漲價自當歸於國家，為國民所共享。是按上述說明，首揭土地稅法乃規定，就規定地價後，曾經移轉之土地，於該土地所有權移轉時，應按其經核定之申報移轉現值，減除其前次移轉現值後之土地漲價總數額，徵收土地增值稅（參照土地稅法第28條及第31條第1項第1款之規定）。經查，本件原告於83年2月18日向訴外人洪榮宗購買系爭土地，並於同年月21日與洪榮宗共同合意向被告所屬佳里分局申報系爭土地現值每平方公尺為1,100元，嗣系爭土地於93年8月10日經法院拍賣，拍定日當期之土地公告現值每平方公尺3,429元，有系爭土地土地增值稅申報書及被告所屬佳里分處93年8月17日南縣稅佳分字0930013056號函附原處分卷可稽，則被告依首揭土地稅法第31條第1項第1款之相關規定，以拍定日當期之土地公告現值每平方公尺3,429元，減除前次移轉現值每平方公尺為1,100元，就系爭土地核課原告土地增值稅89萬8,219元，與司法院釋字第180號解釋意旨：「是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」尚無違背，是被告原處分依上所述，自無違誤。則原告主張本件核課有違司法院釋字第180號解釋意旨云云，委無足取。

（四）又按土地稅法第31條所謂之「申報移轉現值」，就買賣移轉而言，原應以申報之實際交易價格為準。但由於民間土地買賣，為當事人雙方之契約行為，為圖減輕增值稅負擔，類多協議以政府公告現值為移轉現值，而查緝隱匿，掌握確實資料，缺乏有效辦法，形成誠實申報者負稅重，取巧虛報者負稅輕之情形；若買方為政府機關徵收土地、公營事業、法院拍賣或需據實登帳之營利社團，必須按照實際協議成交價格申報土地移轉現值時，賣方則多拒絕出售，造成用地取得困難。為使公私土地移轉之課稅標準一致，解除機關團體購買土地之困難，土地稅法遂於第30條規定申報移轉現值審核標準，準此規定，對於申報移轉現值之審核，改以公告土地現值取代實際交易價格，作為「土地移轉現值」之標準，據以計算土地漲價總數額。但如申報之土地移轉現值超過當期之公告現值，而當事人自願以申報移轉現值繳納土地增值稅者，應按申報移轉現值計算土地漲價總數額。該土地再移轉時，其計算漲價之基礎，當仍以前次移轉時之申報移轉現值為準（參閱李鴻毅著「土地法」下冊，90年2月增修訂25版，777頁至778頁）。是上揭之公告土地現值，僅作為申報移轉現值之參考，課徵土地增值稅之基準。而計算漲價總數額之土地移轉現值仍由當事人申報為主，此觀土地稅法第49條第1項前段「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值」之規定自明。觀諸上述財政部85年2月27日台財稅字第851064321號及94年9月6日台財稅字第09404554830號函釋意旨，乃財政部本於稅捐稽徵主管機關之地位，就「土地所有權移轉，依法申報土地移轉現值核課土地增值稅並辦竣登記後，因公告土地現值更正，致發生土地增值稅差額時」，如何退補稅之問題，對如何適用土地稅法相關規定所為之釋示，其內容經核與前揭土地稅法第28條前段、第30條第1項第1款、第5款、第2項、第31條第1項第1款、第49條第1項前段及平均地權條例第47條等規定之立法目的無違，亦無增加法律所無之限制，本院自得予以援用。次查，本件原告與訴外人洪榮宗83年2月23日之土地增值稅（土地現值）申報書，其申報現值欄係記載：「按申報當期每平方公尺土地現值1,100元計課。」公告現值欄則記載：「1,100元。」足見83年間原告與洪榮宗係合意以系爭土地當期公告現值1,100元，作為該地之土地移轉現值，被告始據以核定該地之土地增值稅為0元，此為原告所不爭執，並有上揭申報書及土地增值稅免稅證明書附原處分卷足稽。是台南縣佳里地政事務所96年9月28日所地價字第0960007356號函雖載明，系爭土地82年公告土地現值更正為6,000元，並溯自原公告日期生效（82年7月1日），惟該公告現值之更正，並不影響83年間原告與洪榮宗合意申報之土地移轉現值。依上所述，本件被告對原告其已核課確定之土地增值稅，應不再退補，當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第49條及平均地權條例第47條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理補稅，原告自不得片面申請更正83年間與洪榮宗合意申報之系爭土地移轉現值。則本件原告未與訴外人洪榮宗共同申請更正其等原申報之移轉現值，即逕行請求被告退還系爭土地增值稅，被告否准其申請，揆諸上開規定，並無不合。是原告主張：被告以財政部85年2月27日台財稅字第851064321號及94年9月6日台財稅字第09404554830號函釋意旨，核認原告應與系爭土地前次出賣人洪榮宗，共同申請更正82年移轉現值，始准辦理退稅，顯係增加法律所無之限制，亦無足取。

五、綜上所述，原告之主張俱無可採，故而，被告否准原告退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告復提起本件行政訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就原告96年10月5日申請書作成准允退還溢繳土地增值稅89萬8,216元之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，並此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭