高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第00004號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 15 日

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00004號

原　　　告　穎揚股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　劉政宗會計師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　陳金鑑　局長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月8日台財訴字第09600318270號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）47,794,805元，被告初查以其產製成本部分無法勾稽查核，乃按同業利潤標準毛利率核定為13,553,299元，併同買賣成本30,002,742元，核定營業成本43,556,041元。原告不服，申請復查，獲追認營業成本521,281元，原告仍不服，提起訴願，經
遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額所得額。」「營業事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅施行細則．．．本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為所得稅法第24條第1項及營利事業所得稅查核準則第2條第2、3項所明定，然依據商業會計法第2條第2項「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」及財務會計準則公報第一號第2條
「企業會計之記錄及報導，應根據客觀事實，或於必要時依合理之估列，按照一般公認會計原則處理之。」等規定，已足見營利事業有關財務會計事務之處理必須符合一般公認會計原則，亦即有關營利事業所得額之計算必須遵守一般公認會計原則之計算方法所產生之所得為基準，其與稅法規定未符者，始於申報書（即帳外）調整之，至臻明確。又按「損益計算之目的在於公正表達當期之經營成績」「損益計算應以各期之全部收入減除同期之全部費用及所得稅以求取各期之純益或純損。」「銷貨收入於銷貨完成時實現」「營業成本及各項費用，應與所獲得之營業收入同期認列」分別為財務準則公報第1號第40條第1、2項、第43及44條所規定。故
財務會計係在計算全年度整體之純益額，所稱「銷貨收入於銷貨完成時實現」即為財務會計之基本原則之「收入認列原則」。為一致而合理之收入認列標準，而「營業成本及費用與所獲得之營業收入同期認列」即謂「配合原則」，惟在實務上企業在會計年度結束時，並非全部所有資產包括固定資產、原料、製成品、商品等均已消耗或出清，為使成本費用與收入同期認列，因而採用各種假設以「合理而有系統」之分攤方法認列此種成本、費用，例如：固定資產依估計使用年數攤提折舊費用，而原料、製成品、商品等資產則依其種類或性質採成本流動假設之方法（例：加權平均法、先進先出法．．．等）認列銷貨成本與耗用原料成本及期末製成品存貨成本與期末存料成本，而為一般公認之會計處理方法（商業會計法第43條）及稅法所規定之方法（所得稅法第44條、查核準則第50、51條），亦即在財務會計有關營業成本及期末存貨成本之計算方法，仍隱含財務會計之基本假設、基本原則、成本效益關係及重要性之限制等基本觀念之影響，而為一般會計人員、查核人員及使用財務報表人員均須具備之基本觀念知識，始能瞭解財務報表之資訊內容而作合理之判斷。
二、依所得稅法第44條規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等，盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採用實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法或其他經主管機關規定之方法計算之。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時申報該主管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法，未經申請變換者，視為沿用原方法。」（同時亦為營利事業所得稅查核準則第50條及51條所明定）及商業會計法第43條第1、2項及第6項「存貨、存料、在製品、製
成品、副產品等盤存之估價，以實際成本為準；成本高於時價時，應以時價為準，跌價損失應列為當期損失。前項成本得按資產種類或性質，採用個別辨認法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法或其他經主管機關核定之方法計算之。」及「所稱加權平均法，係指同種類或同質之資產，本期各批取得總價額與期初餘額之和除上該項資產本期各批取得數量與期初數量之和，所得之平均單價，作為本期領用或售出部分之成本。」之規定。營利事業依原料及製成之種類或性質分門別類設置原料明細帳及製成品明細帳，按實際取得之成本（例：進價或製造成本）為入帳基礎，期末結算時採用加權平均法盤估期末存料與本期領用原料成本（直接原料）及盤估期末製成品存貨成本與本期出售製成品成本。完全符合上該稅法規定及一般公認會計原則之會計處理方法。（由於購入之原料、商品及製成品並非於期末時完全耗用或出售，故於期末計算損益時，為使營業成本與營業收入配合認列，財務會計仍依成本流通假設採用加權平均法或其他方法計算期末「存貨成本」及已耗用原料之「直接原料成本」或已出售產品之「銷貨成本」）。
三、本件屬螺絲、螺帽製造業，其產品為單一原料之產品，其使用之原料種類大致分為黑鐵線（低碳鋼鐵線）、白鐵線、銅線等，故其產品種類亦依耗用原料別分為黑鐵螺絲（一般）、白鐵螺絲、銅螺絲等種類，其加工生產流程亦大致相同，由於係屬大量生產及產品之單位價值小之性質，每批訂單所含不同規格之產品均屬整批生產或大量生產之一部分，各訂單不同規格之產品成本（原料、人工、製造費用）無法個別單獨辨認，因而必須採「分步成本」會計制度，即有關當期所發之全部製造成本，皆於期末結算時，始將本期耗用之直接原料依原料別直接歸屬於不同種類之產品成本，始於生產期間所發生而累積之直接人工及製造費用則通常均以產品重量（公斤）為分攤基礎共同分攤與各種不同產品成本如僅有一種產品則全部歸屬該類產品成本，而無分攤之問題（詳證物七、八原告及同業單位成本分析表），各種不同產品之總成本除以總生產數量以為單位成本，藉以計算已出售產品之銷售成本，及期末製成品成本（見原告及同業製成品產銷存明細表），故其會計處理程序與分批成本會計制度之行業（例：造船、營建工程等），將直接人工、製造費用，直接歸屬於不同產品或批次之處理程序完全不同。亦為成本會計之基本觀念而已。故原告與同業均採分步成本會計制度而以原料別及產品別分設原料明細帳及製成品明細帳以記載，期末結算時，除直接原料直接歸屬不同產品外，至其全部之直接人工、製造費用則通常均以產品生產數量（公斤）為基礎分攤與不同產品成本，而依加權平均法（稅法規定未經申請一律採用加權平均法）計算其本期（已售產品）銷貨成本（或已耗原料成本）及未售之製成品存貨成本（或未耗期末存料成本）以達成本與收入配合原則，其會計處理方法完全符合一般公認會計原則（商業會計法第43條）及稅法規定（所得稅法第44條及查核準則第50、51條），並為歷年國稅局查核認定之方法，以上事實有同業結算申報所編之原料進耗存明細表、直接原料分析表、製成品產銷存明細表、單位成本分析表及各公司加工明細表及國稅局核定書影本等證據資料足資證明。
四、如第一點所述財務會計仍在表達企業在某一會計期間（年度）整體之經營成果（純益）為目的（財務會計準則公報第一號第40條），以為股東、債權人及潛在投資者以為投資、融資決策參考，並提供稅捐稽徵機關課徵所得稅之依據（所得稅法第44條），故其所表達者為全年度整體之所得額，財務會計之認列及衡量仍依財務會計之基本假設、基本原則、成本效益關係及重要性等觀念基礎，而產生所謂之一般公認之會計處理方法。並非在表達或分析各個不同規格、加工程度、不同價格之產品成本或效益，而與管理會計之為內部決策使用之目的不同。故被告主張：１．同類原料必須依不同規格，不同品名（鐵線、黑鐵線、磨光捲線、生抽等），不同價格等因素分設原料明細帳、領料登記簿，並編製原料進耗存明細表。２．同類製成品依不同規格、不同加工程度（攻牙、熱處理、輾牙、搓牙、割溝、達克銹、保久耐等），不同加工單價、不同售價等因素分設製成品明細帳、生產日報表（或生產紀錄簿），並編製製成品產銷存明細表。３．製造費用依不同加工程度（熱處理、輾牙、搓牙、割溝、達克銹、保久耐、電鍍等）及加工不同單價等因素分攤產品成本，完全不合財務會計之基本觀念知識，為財務會計上所無之會計處理方法，而可向其他同業之會計人員調查證實，另被告亦始終無法提供其以往查核之任何案例，以資證明其主張之會計處理方法為一般公認之會計處理方法，因而足見被告為違法處分之事實。
五、原告本期螺絲產品之會計處理方法分述如下：
１、直接原料：已如第一點所述本期仍依原料種類分設「線材（低碳鋼鐵線）、不銹鋼線（白鐵）、銅線」等三種原料明細帳，由於本期生產之螺絲產品皆為低碳鋼螺絲一種，所耗用之原料自均屬低碳鋼鐵絲一種，至於進貨發票上所載「線材、鐵線、黑鐵線等」仍屬同種類原料（低碳鋼線）之多種名稱而已，本期購入之線材（低碳鋼線）數量392,129公斤，
成本金額9,190,171元，均取有載明品名、數量、金額之統
一發票為憑，為被告所不爭之事實，本期耗用原料量329,788公斤除設有領料登記簿可稽外，並有財政部頒本業通常耗
料水準（每100公斤製品耗用114公斤）可資查核認定，按原告既設有原料明細帳、進貨簿、領料登記簿，並編原料進耗存明細表、直接原料分析表，有關帳簿及進貨發票等既均載有品名、數量、金額，其原料進耗存之數量、金額絕無不能查核勾稽之情事。而為必然之道理。
２、製成品部分，己如上述原告本期委託生產之螺絲產品僅有「低碳鋼類螺絲」乙種，故僅設「螺絲」存貨明細帳乙種，其生產數量313,300.56公斤則有生產紀錄簿可稽，其銷貨數量494,966.67公斤則有銷貨簿及銷售發票或出口報單為憑，有關之帳簿（存貨明細帳、生產紀錄簿）及銷貨憑證（統一發票或出口報單）既均載明品名、數量（公斤），並編有製成品產銷存明細表，其製成品之產銷存絕無不能查核勾稽之情事，應極明確。
３、製造費用－加工費用8,577,978元，均取有加工費用之統一
發票為憑，為被告所不爭之事實，已如上述本期委託生產之螺絲，僅有低碳鋼類螺絲乙種，故本期發生之全部製造費用－加工費自應全部歸屬該單一產品為一般之會計基本常識，依查核準則有關製造費用之查核規定，並無不能查核之情事，亦屬至明。
４、原告本期螺絲期初存貨數量32,972.14公斤，成本金額1,123,387元，本期生產製造之螺絲製成品數量313,300.56公斤，製造成本金額16,627,009元，共計可售螺絲數量346,272.70公斤，成本金額17,750,396元，於本期皆已出售而無存貨，亦為被告所不爭之事實，依據成本收入配合原則（銷貨收入與成本同期認列）自應全部歸屬本期出售螺絲產品之銷貨成本。而無依所得稅法第83條第1項規定應依同業利潤標準核
定營業成本之構成要件外，次按「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則．．．。」（司法院釋字第361
號解釋理由書參照）。被告卻依同業利潤標準之毛利率19％推計螺絲之產銷成本為14,074,580元，而剔除實際發生之成本3,717,480元，其推計方法顯失客觀、合理，與原告之實
際所得相差甚鉅，亦有違租稅公平之原則。綜上所述，原告93年度營利事業所得稅申報所提示之帳簿、文據等對製造成本並無不能計算或證明之情事，而無所得稅法第83條第1項
末段規定，應依同業利潤標準核定之構成要件，乃提起本件行政訴訟，請求判決如起訴之聲明等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院著有61年判字第198號判例可資參照。次按「製造業已依稅捐稽
徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第58條第1項
及第2項所規定。末按「．．．。說明：二、營利事業自備
原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第58條規定辦理．．．」「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅」分別為財政部77年1月26日台財稅第000
000000號暨75年7月18日台財稅第0000000號等函所明釋。
二、原告主要從事螺絲製造及買賣業務，本年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額52,329,334元，營業成本47,794,805元，其中產製成本（螺絲產品）17,792,063元，因原告將投入原料、加工製造費用之分攤及螺絲製品之產銷，均按「公斤」而未按不同規格種類之螺絲分別歸類，致產銷成本無法查核勾稽，被告遂以1.期初製成品成本1,123,387 元，在本期出售完畢，因上期製造成本無法查核，遞延至本期銷售之上期製成品成本自無法查核，依同業利潤標準核定期初製成品成本。2.原告本期自購原料委外加工製造，購置原料之進料發票經核品名分別有球化線材、線材、鐵線、黑鐵絲等多種不同品名，單價各異，全以「線材」一項登入進貨帳，再以每月一筆彙總記入存貨分類帳之入之部及出之部內，而未依品名、規格分類入帳，亦未能提示領料登記簿、生產紀錄簿據以記錄各項原料之進出情形，致原料進、耗、存無法依品名勾稽查核。3.本期製造費用列報9,020,120元，
主要含加工費8,577,978元，加工費占製造總成本之51.46％顯著偏高，且原告於接單生產時，並未於每次加工生產時即訂立委外加工合約，是無法就其列報之加工費與加工產品予以查核勾稽，故其申報「加工費」是否全部均為其製造所必須之支出，實無法查核。另依其取具之加工費用發票品名有螺絲加工、攻牙、熱處理、鍍鋅等等，原告並未將加工費用直接歸屬該項加工製品，使加工製品收入無法與加工製品成本查核勾稽。4.原告製成品僅螺絲一種，經核銷售發票及出口報單皆依不同產品規格訂定不同單價，有每公斤單價169.34元，另有76.38元、62.1元、46.4元不等，售價差距甚大
，而原告製成品明細帳並未依螺絲規格分類入帳，致產銷存無法勾稽查核。被告遂按螺絲、螺帽製造（行業代號：2491-11）之同業利潤標準毛利率22％核定其產銷成本為13,553,299元。原告不服，主張略以：1.直接原料部分，本期生產
之螺絲皆屬低碳鋼類之螺絲乙種，購入原料所取得之統一發票，雖有多種不同之品名（線材、鐵線、黑鐵線等），惟實質上皆屬低碳鋼類鐵線，亦即原料僅有一種，故僅以「線材」存貨明細帳一種，其相關之進貨簿、存貨簿、領料登記簿及進貨統一發票均載有品名、數量，並編有原料進耗存明細表。2.製造費用部分，亦均取有受託加工廠商出具之統一發票為憑。3.製成品部分，其存貨明細帳、銷貨帳、生產紀錄簿及銷貨發票或出口報單等皆載有品名數量，並編有製成品產銷存明細表。其產銷成本（含期初製成品存貨及本期製成品）並無不能查核之情事，卻逕依財政部頒螺絲、螺帽製造之同業利潤標準毛利率核定其產銷成本為13,553,299元，刪減營業成本4,238,764元，顯然違法核定云云。申請復查。
被告復查決定略以，原告本期購進原料全數委外加工製成螺絲外銷，雖設置有分錄簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、領料紀錄簿、生產紀錄簿及存貨分類帳，並編有原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表、單位成本分析表及製成品產銷存明細表等；惟原告1.本期購入之原料「線材」392,865.40公斤計9,287,552元，除以原料出售595公斤外，餘均委外加工生產螺絲外銷，本期進料發票經核品名分別有不銹鋼線、球化線材、黑鐵絲、線材、磨光圓鐵、鐵線等多種不同品名，雖原告主張皆屬低碳鋼類鐵線，惟因規格不一（2.6m/m、2. 65m/m、2.75m/m、2.8m/m、3. 05m/m、3.1m/m、3.15m/m、3 .28m/m、3.3m/m、3.35m/m、3.5m/m、3.6m/m、3.63m/m、3. 8m/m、3.85m/m、4.22m/m、4.7m/m、5. 43m/m、5.45m/m等多達19種不同規格以上），單價高低不同（15.7元、16元、16.3元、16.9元、17元、17.1元、17.9元、18.2元、18.7元、19.5元、20元、21.5元、21.9元、22元、22.3元、22.5元、22.6元、23.9元、24元、24.2元、24.5元、24.7元、24.8元、25元、25.2元、25.7元、26元、26.5元、27元、27.5元、29元、128元、135元等，多達33種不同單價以上），原料明細帳並未依不同品名、規格入帳，原告全以「線材」一項登入進貨帳，再以每月一筆彙總記入存貨分類帳之入之部及出之部內，亦未提示原料進出庫資料暨委外加工合約書，致原料進、耗、存無從勾稽查核。2.本期申報之製造費用9, 020,120元，係以加工費8,577,978元為主，依其取具之
加工費發票品名有不銹鋼螺絲加工、包裝費用、攻牙螺絲加工、金屬表面處理、金屬染黑加工、研磨加工、插梢加工、達克銹表面處理、雷射篩選加工、熱封口、熱處理加工、調質加工熱處理、螺絲加工、螺絲加工青古銅、螺絲加工青銅、螺絲加工熱處理、螺絲加工鎳、螺絲表面處理、螺絲洗白、螺絲洗油加工、螺絲頭部烤漆、鍍鋅等。次查，本期委外加工產製之螺絲產量計313,300.56公斤，以「螺絲加工」項目為例，除其委外加工量之單價每單位為0.11元～36元不一外，另上述螺絲中僅有部分產量尚須再經過不銹鋼螺絲加工者有490.05單位、攻牙螺絲加工者27,805單位、金屬表面處理者740單位、金屬染黑加工者17,456單位、研磨加工者54,30 7單位、插梢加工者374單位、達克銹表面處理者9,616單位、雷射篩選加工者781, 673單位、熱封口者67,658單位、熱處理加工者124,911.25單位、調質加工熱處理者1,352單
位、螺絲加工者3,705,118.8單位、螺絲加工青古銅者668單位、螺絲加工青銅者4,441單位、螺絲加工熱處理者188,346單位、螺絲加工鎳者10,893單位、螺絲表面處理者35,549單位、螺絲洗白者484單位、螺絲洗油加工者262單位、螺絲頭部烤漆者3,785單位、鍍鋅者247,183單位及包裝者452,480.76單位等加工費之投入，致無從據以判斷其螺絲之加工程度，原告逕按產品總重量平均分攤投入之加工費用，顯無法合理分攤至不同規格產品上，又因未檢附加工合約書，加工發票亦未檢附加工明細表，致無從查核勾稽其製造費用。3.本期外銷出口報單所載之螺絲產品因規格不同，其每公斤售價不一，如螺絲1/4-28X.62規格每公斤售價為169.34元、3/8-24X3/4規格每公斤售價為112.2元、M4X14mm規格每公斤售價為76.38元、﹟8X2規格每公斤售價為62.1元、1/4-14X13/16規格每公斤售價為46.4元、M4X8 TO M4X22規格每公斤售價
為34.1元．．．等，足見其產品僅列螺絲之分類顯與事實不符，因製成品明細帳未依不同螺絲規格、單價分類入帳，致產、銷、存無法勾稽查核，被告按同業利潤標準毛利率核定成本，揆諸首揭規定，固非無據；惟原告本期僅係買進原料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，依上揭財政部75年函釋規定，故重新改按買賣業之行業代號4516-15同業利潤
標準毛利率19％核定其產銷成本為14,074,580元，加計買賣成本30,002,742元，核定之營業成本為44,077,322元，揆諸首揭規定，洵無違誤。
三、再查，原告本期生產之螺絲規格大小不一，進料單價規格不同，其支付之委外加工費除螺絲主體加工單價高低有別外，其餘之加工費亦因加工程度差異，單價、數量亦有不同，另核其外銷產品之單位公斤售價亦因規格不同，價格亦不一。本件原告既未能提供按產品規格分類之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細表，又進料憑證未依不同規格入帳，加工費用亦未依不同單價及加工程度合理分攤不同規格之產品成本，而逕依總生產量平均分攤加工費，不符實情。則其原料進耗存及製造費用顯無法勾稽，雖原告有生產紀錄等相關帳簿供核，惟仍未按規格區分，從而產銷成本無法正確勾稽；至於原料之進貨憑證及原料進耗存明細帳既未按各規格分別詳列，致無從勾稽，其與原料是否超耗之計算則屬無關。又原告主張本期螺絲期初存貨及本期生產製造之螺絲製成品，於本期皆已出售而無存貨，故被告依同業利潤標準之毛利率推計螺絲之產銷成本，其推計方法顯失客觀、合理，此純屬原告平時對委外加工製造不同規格產品之進料、領料、交運、加工費用之規格單價、數量、製成品繳庫及製造費用歸屬等未詳實紀錄所致，與其生產產品（螺絲）期末有無存貨無關。原告既未依規定詳細記載帳冊文據提供被告查核勾稽，致產銷成本無法詳實核對。是被告按同業利潤標準毛利率19％核定產銷成本，應無違誤。
四、綜上所述，本件原告自購原料委外加工產製螺絲製成品，雖品名同為螺絲，惟因規格不同，其單位成本已存在差異性，若未按不同規格螺絲歸類並攤計成本，僅按生產螺絲之總重量平均分攤投入之成本，形成不同規格螺絲之高低成本相互抵銷，單位成本混淆，雖採加權平均法估價，惟未按不同規格螺絲分類，期末存貨及產銷成本之估價則失其正確性，且原告本期銷貨係按不同規格螺絲銷售，雖同採公斤計價銷售，惟每公斤售價亦因螺絲規格不同，其售價亦高低不一，若不予分類，收入與成本難謂有效配合、螺絲製成品之「產銷存」亦無法勾稽，產銷成本則無法查核，被告依所得稅法第83 條第1項及同法施行細則第81條第1項規定核定所得額，
洵無違誤。本件原告復執前詞並主張委外加工所投入之「線材」原料與製成品「螺絲」均屬「同類」，並採加權平均法估價盤存成本，已符合所得稅法第44條等相關法令規定，顯屬誤解。原處分請予維持。又原告與本件相同案情之92年度營利事業所得稅事件，業經大院95年度訴字第968號判決原
告之訴駁回在案，併予陳明等語。
理 由
壹、程序部分：
被告代表人原為楊文哉局長，復於97年1月16日變更為陳金
鑑局長，經被告新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部份非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者不予減除。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83 條所稱之帳簿文據，其
關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第28條、第83條
第1項、同法施行細則第81條第1項、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項及第58條第1項、第2項所明定。按查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述查核準則第6條第1項及第58條第1項、
第2項規定，乃對所得額及成本之認定所為技術性及細節性
之規定，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院著有61年判字第198號判例可資參照。次按「所得稅納稅義務人未自行申
報或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，．．．。」（司法院釋字第361號解釋理由書參照），可知同業
利潤標準，是於確定有該成本或費用發生，但各種成本額或費用額之金額卻因無證明文件，無法確定其金額之情形下，為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之推計核定方法之準據。末按「．．．。說明：二、營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第58條規定辦理．．．」「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅」分別為財政部77年1月26日台財稅第000000000號、75年7月18日台財稅第0000000號等函所明釋。揆諸前揭函釋，並未抵觸前揭所得稅法第24條第1項及第28
條規定意旨，與法律保留原則無違，自得予援用。
二、本件原告為螺絲製造及買賣業，93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額52,329,334元，營業成本47,794,
805元，經被告初查以其產製成本無法勾稽查核，其製成品
明細帳未依不同螺絲規格、單價分類入帳，致產銷存無法勾稽查核，乃按螺絲、螺帽製造（行業代號：2491-11）之同
業利潤標準毛利率22％核定其產銷成本為13,553,299元，併同買賣成本30,002,742元，核定營業成本43,556,041元；原告不服，申經復查結果，以原告本期僅係買賣原物料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，改按小五金（行業代號：4516－15）之同業利潤標準毛利率19％核定其產銷成本為14,074,580元，加計買賣成本30,002,742元，核定之營業成本為44,077,322元，追認原核定營業成本43,556,041元之差額521,281元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告93年度
營利事業所得稅結算申報書、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書及原告直接原料明細表、單位成本分析表、進耗存明細表、產銷存明細表、加工費用明細、材料發票、銷貨發票、出口報單等附原卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：原告本期依原料種類分設「線材（低碳鋼鐵線）、不銹鋼線（白線）、銅線」等三種原料明細帳，由於本期生產之螺絲產品皆為低碳鋼螺絲一種，至於進貨發票上所載「線材、鐵線、黑鐵線等」仍屬同種類原料多種名稱之一，原告設有原料明細帳、進貨簿、領料登記簿，並編原料進耗存明細表、直接原料分析表，有關帳簿及進貨發票等既均載有品名、數量、金額，其原料進耗存之數量、金額絕無不能查核勾稽之情事。又製成品部分，原告本期委託生產之螺絲產品僅有「低碳鋼類螺絲」乙種，故僅設「螺絲」存貨明細帳乙種，其生產數量有生產紀錄簿可稽，有關之帳簿（存貨明細帳、生產紀錄簿）及銷貨憑證（統一發票或出口報單）既均載明品名、數量，並編有製成品產銷存明細表，其製成品之產銷存絕無不能查核勾稽之情事。至製造費用部分，亦均取有加工費用之統一發票為憑，且本期委託生產之螺絲，僅有低碳鋼類螺絲乙種，故本期發生之全部製造費用－加工費自應全部歸屬該單一產品，並無不能查核之情事。又本件生產之產品為單一原料之產品，使用之原料種類大致分為黑鐵線、白鐵線、銅線等，故其產品種類亦依耗用原料別分為黑鐵螺絲、白鐵螺絲、銅螺絲等種類，加工生產流程大致相同，由於係屬大量生產及產品之單位價值小之性質，每批訂單所含不同規格之產品均屬整批生產或大量生產之一部分，各訂單不同規格之產品成本無法個別單獨辨認，故採「分步成本」會計制度，至於生產期間所發生而累積之直接人工及製造費用則通常均以產品重量（公斤）為分攤基礎，共同分攤與各種不同產品成本，是原告與同業均採分步成本會計制度而以原料別及產品別分設原料明細帳及製成品明細帳以記載云云，資為爭議。
四、惟查：
（一）按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，所得稅法第21條第1項定有明文。次按
「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。．．．」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱營利事業會計帳簿憑證辦法）第2條所明定。查營利事
業會計帳簿憑證辦法乃財政部依據所得稅法第21條第2項
規定之授權所訂立關於營利事業帳簿憑證及會計紀錄之設置及管理等技術性及細節性規定，核與授權訂立此辦法係為促使營利事業保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之目的相符，爰予援用。又所謂帳證可勾稽，除企業應具備法定要求之帳簿憑證外，且帳證間仍應有合理的關連性，亦即帳簿之逐筆記載內容與表徵單一營業活動之各筆文據記載內容相符（帳載資料與原始憑證相符），除了要求單一憑證可逐一檢證待證事實之真實性外，更可以用多數憑證所呈現之結構（即帳冊表簿）本身來檢證待證事實之真實性，要不待言。
（二）又查原告雖設置有總分類帳、進貨簿、領料登記簿、生產記錄簿、銷貨簿及存貨分類帳，並編有原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表、單位成本分析表等，惟（１）原告本期購入之原料線材、不銹鋼線及銅線合計392,865.40公斤（9,287,552元），除以原料出售595公斤外，均委外加工生產螺絲外銷，本期之進料發票購置原料之進料發票經核品名雖分別有球化線材、線材、鐵線、黑鐵絲等多種不同品名，惟因原料規格不一（2.6m/m、2.65m/m、2.75m/m、2.8m/m、3.05m/m、3.1m/m、3.15m/m、3.28m/m、3.3m/m、3.35m/m、3.5m/m、3.6m/m、3.63m/m、3.8m/m、3.85m/m、4.22m /m、4.7m/m、5.43m/m、5.45m/m等），多達19種不同規格以上，單價高低不同（15.7元、16元、16.3元、16.9元、17元、17.1元、17.9元、18.2元、18.7元、19.5元、20元、21.5元、21.9元、22元、22.3元、22.5元、22.6元、23.9元、24元、24.2元、24.5元、24.7元、24.8元、25元、25.2元、25.7元、26元、26.5元、27元、27.5元、29元、128元、135元等，多達33種不同單價以上，此有原告原料進貨明細表附於復查卷可稽，然查原告之進銷存明細表並未依不同品名、不同規格、單價入帳，單價各異，原告全以「線材」登入進貨簿，再以每月一筆彙總記入存貨分類帳之入之部及出之部內，而未依品名、規格分類入帳，亦未提示原料進出庫資料暨委外加工合約書，乃原告所不否認。又查，原告進口原料應係配合不同規格產品之生產，而有大小不同之規格，且因每批購入之時間、數量、條件及其他種種因素之影響，其單價自亦高低不一，自應分別按類別及規格作成進料、領料及退料紀錄，則原告依本身之主觀取捨，僅以「線材」一種品名統稱，設置原料進貨之進貨簿及領料登記簿，致其原料之耗用亦混淆不清，原料之進耗存更是無法勾稽核對，揆諸前揭營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，自有未合，且與帳證間應有合理的關連性，以檢證待證事實之真實性，亦顯有未合。則被告認其原料進耗存無從勾稽查核，應屬實在。從而，原告未依規定按不同規格原料之進料、領料、交運、退料、加工損耗、製成品繳庫作成紀錄，並編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳、製造費用分攤表等，而僅設有領料紀錄簿、生產紀錄簿，其主張本期直接原料仍依原料種類分設「線材（低碳鋼鐵線）、不銹鋼線（白線）、銅線」等三種原料明細帳，本期生產之螺絲產品皆為低碳鋼螺絲一種，至於進貨發票上所載「線材、鐵線、黑鐵線等」仍屬同種類原料多種名稱之一，原告設有原料明細帳、進貨簿、領料登記簿，並編原料進耗存明細表、直接原料分析表，有關帳簿及進貨發票等既均載有品名、數量、金額，其原料進耗存之數量、金額絕無不能查核勾稽之情事云云，顯有誤解，不足採取。（２）原告申報之本期製造費用列報9,020,120元，經被告
查核以加工費8,577,978元為主，然依其取具之加工費發
票品名有不銹鋼螺絲加工、包裝費用、攻牙螺絲加工、金屬表面處理、金屬染黑加工、研磨加工、插梢加工、達克銹表面處理、雷射篩選加工、熱封口、熱處理加工、調質加工熱處理、螺絲加工、螺絲加工青古銅、螺絲加工青銅、螺絲加工熱處理、螺絲加工鎳、螺絲表面處理、螺絲洗白、螺絲洗油加工、螺絲頭部烤漆、鍍鋅等，而委外加工量每公斤為0.11-36元單價不等；而本期委外加工產製之
螺絲產量計313,300.56公斤，以「螺絲加工」項目為例，僅有部分產量尚須再經過不銹鋼螺絲加工者有490.05單位、攻牙螺絲加工者27,805單位、金屬表面處理者740單位
、金屬染黑加工者16,456單位、研磨加工者54,307單位、插梢加工者374單位、達克銹表面處理者9,616單位、雷射篩選加工者781,673單位、熱封口者67,658單位、熱處理
加工者124,911.25單位、調質加工熱處理者1,352單位、
螺絲加工者3,705,118.8單位、螺絲加工青古銅者668單位、螺絲加工青銅者4,441單位、螺絲加工熱處理者188,346單位、螺絲加工鎳者10,893單位、螺絲表面處理者35,549單位、螺絲洗白者484單位、螺絲洗油加工者262單位、螺絲頭部烤漆者3,785單位、鍍鋅者247,183單位及包裝者452,480.76單位等加工費之投入，有原告產銷存明細表、原告93年度加工費明細表及統一發票附卷可稽，亦為原告所不爭執。是原告產製螺絲產品之成本，會因成品規格或加工程度各異而致價格有所不同，而各項加工費亦皆屬可直接歸屬出何種規格產品所發生者，且原告於接單生產時，並未於每次加工生產時即訂立委外加工合約，加工發票亦未檢附加工明細表，致無從查核勾稽其製造費用，被告因無從據其提示帳證，判斷其螺絲加工程度，致製造費用無法合理分攤至不同規格產品上，亦無法核認各製成品之加工單價、原料耗用情形。而原告取具之加工費用發票品名固有螺絲加工、熱處理、鍍鋅等記載，然原告未將加工費用直接歸屬該項加工製品，至列報之加工費與加工產品仍無法查核勾稽，故原告逕以生產數量來分擔加工費，實無從讓稽徵機關據以判斷其所產製各種不同螺絲產品之規格或加工程度，致無法勾稽其生產成本。原告雖主張係以投入原料別及生產數量做為分攤基礎，然原告銷售時既係依不同規格產品分別定價且高低售價差距甚大，故其原料耗用及製造費用應分攤數之產品單位產製成本即應有所不同，原告僅依總生產數作為分攤製造費用基礎，顯不合理，又因未檢附加工合約書及加工明細表，致無從查核勾稽其製造費用，亦屬必然。（3）又原告列報製成品僅螺絲一
種，然查卷附原告外銷出口報單所載之螺絲產品因規格不同，如螺絲1/4-28X.62規格每公斤售價為169.34元、3/8-24X3/4規格每公斤售價為112.2元、M4X 14mm規格每公斤
售價為76.38元、﹟8X2規格每公斤售價為62.1元、1/4-14X13/16規格每公斤售價為46.4元、M4X8 TO M4X22規格每
公斤售價為34.1元等，其每公斤售價不一，最高與最低售價間竟相差數倍，而原告產製規格不同之螺絲產品，單位成本既有不同，其產品自應予以分類，然原告未依螺絲產品成品予以分類，卻僅按平均法計算之製成品計算成本，顯不合理。又原告雖設置有總分類帳、領料紀錄簿、存貨分類帳及生產紀錄簿等，然其前揭出口報單及部分銷貨憑證既載有螺絲之規格，惟自領料至包裝之生產過程，均未依不同規格分類並作成紀錄，亦未編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳。準此，原告既自開始彙集螺絲之製造成本時，即未就直接材料或製造費用等區分不同規格，依前揭營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，按不同規格分類作成紀錄，並編製相關報表，卻僅提出部分符合形式要求之帳證，已有不合；且其帳證間又無法建立成本彙集資料與銷貨資料間之合理連鎖（因果）關係，是其製造成本顯然無法依帳證勾稽予以核實認定，已甚明確。從而，原告主張：本期直接原料仍依原料種類分設線材、不銹鋼線、銅線等三種原料明細帳，因本期生產之螺絲產品皆為低碳鋼螺絲一種，而進貨發票上所載線材、鐵線、黑鐵線等仍屬同種類原料多種名稱之一，帳簿及進貨發票等既均載有品名、數量、金額，其原料進耗存之數量、金額並無不能查核勾稽之情事；而製成品部分，原告本期委託生產之螺絲產品僅有「低碳鋼類螺絲」乙種，故僅設「螺絲」存貨明細帳乙種，存貨明細帳、生產紀錄簿及統一發票或出口報單既均載明品名、數量，並編有製成品產銷存明細表，並無不能查核勾稽之情事；至製造費用部分，亦有加工費用之統一發票為憑，且本期委託生產之螺絲，僅有低碳鋼類螺絲乙種，故本期之全部製造費用應全部歸屬該單一產品，並無不能查核之情事云云，無足採取。
（三）復依前揭所得稅法第83條第1項所稱之帳簿文據，其關係
所得額之一部，或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料，或同業利潤標準核定其所得額，觀諸所得稅法施行細則第81條之規定自明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，已如上述。又依前揭規定可知，原告應依前開營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定，設置法定要求之帳
簿憑證。然查，被告依法調帳查核結果，原告既未能提供按產品規格分類之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細表，又進料憑證未依不同規格入帳，加工費用亦未依不同單價及加工程度合理分攤至不同規格之產品成本，而原告逕依總生產量平均分攤加工費，致其製造成本無法依其所提示之帳證供被告勾稽，業如前述。是以原告所出售之每一種類商品，其成本顯然無法正確核實勾稽，自無查核準則第58條第1項適用之餘地，則被告採取推計之方式來認
定其營業成本，自無錯誤可言。是原告主張其原料或製成品之帳簿及進貨、銷貨憑證，既均載明貨物名稱、數量，並提供原料進耗存明細表及製成品產銷存明細表，並無不能查核之情事云云，顯不足採。本件被告認定原告雖有提示帳簿文據，但係不完全、不健全或不相符，乃改按同業利潤標準毛利率核定之營業成本，揆諸首揭規定，並無不合。
（四）至原告另訴稱本件生產之產品為單一原料，使用之原料種類大致分為黑鐵線、白鐵線、銅線等，故產品種類亦依耗用原料別分為黑鐵螺絲、白鐵螺絲、銅螺絲等種類，加工生產流程大致相同，由於係屬大量生產及產品之單位價值小之性質，每批訂單所含不同規格之產品均屬整批生產或大量生產之一部分，各訂單不同規格之產品成本無法個別單獨辨認，故採「分步成本」會計制度，至於生產期間所發生而累積之直接人工及製造費用則通常均以產品重量（公斤）為分攤基礎，共同分攤與各種不同產品成本，是原告與同業均採分步成本會計制度而以原料別及產品別分設原料明細帳及製成品明細帳以記載云云。按產品成本之計算，若為求正確，本應採用「個別辨認法」，惟物價水準會隨著時間波動，導致同種類產品，因為在不同時點進貨，而有不同之進貨單價及進貨成本（即若除去時間因素，則其價格應會相同），為簡化帳務處理之複雜性及兼顧各種產品之特性，特別允許在「個別辨認法」之外，仍可選擇使用「先進先出法」、「後進先出法」及「加權平均法」。故「同種類產品」是選擇個別辨認法以外之成本流程假設之前提。而本件系爭螺絲，係屬不同規格，應認為是不同的商品，亦即若除去時間因素後，兩者不論價值、功能均不同，即使成本相去不遠，仍非屬同種。又相對於個別辨認法，其他方法（先進先出法、後進先出法及加權平均法）均係基於簡化帳務處理所設之例外，故對其適用之條件應以較嚴格之標準認定之，而「同種類產品」更是允許例外之核心價值所在，若對此一要件退守，將可能導致「例外取代原則，而原則形同具文」之結果，同時更給予納稅義務人操縱損益之機會。況基於會計上「重大性原則」之要求，如果銷售貨品之金額甚小時，雖可以不加考慮其到成本計算之影響，以免「因為極小比例之成本金額無法查核，即須排除全部成本之可查核性，改以推計課稅方式推定成本」之過苛現象，然本件原告93年度列報營業成本為47,794,805元，產銷成本中之自購原料列報392,865.40公斤計9,287,552元，除出售原料595公斤外，均委外加工生產，製造費用9,020,120元，原告均以加權平均法將
製造費用及直接原料分攤於各個不同規格之產品上，致產銷成本無法正確勾稽，就重要性而言，不應認為其金額不重大，故原告前揭主張，殊難採取。況上開規定係對商品等流動資產盤存估價之計算方式予以規定，而本件原告係未就螺絲之不同規格予以區分記載，致營業成本無法勾稽查核。再者，依被告提出之原告同業其他公司營利事業所得稅申報書，核其內容均以規格申報，足見在現行帳務處理電腦化的環境之下，要以產品規格管理數千筆存貨及交易之資料，並不困難，原告主張若將製造費用及直接原料分別分攤於各個不同規格之產品上，在會計實務上相當困難，且為不可能實現之事實云云，此純屬原告平時對委外加工製造不同規格產品之進料、領料、交運、加工費用之規格單價、數量、製成品繳庫及製造費用歸屬等未詳實紀錄所致，與其生產產品如何繁雜無關。原告既未依規定詳細記載帳冊文據提供被告查核勾稽，致產銷成本無法翔實核對，被告改按同業利潤標準毛利率核定之營業成本，即屬有據，惟因原告本期僅係買進原料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，則被告初查依據螺絲、螺帽製造（行業代號：2491-11）之同業利潤標準毛利率22％核定其產
銷成本13,553,299元，固有未合，然查被告於復查決定，已依據首揭財政部75年函釋規定，改按買賣業小五金（行業代號：4516-15）同業利潤標準毛利率19％，重新核定
其產銷成本為14,074,580元，加計買賣成本30,002,742元，核定營業成本為44,077,322元，追認營業成本521,281
元，自無不合。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。本件被告以原告93年度產製成本無法勾稽，改按同業利潤標準毛利率核定之營業成本，即屬有據，惟因原告本期僅係買進原料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，故原處分按螺絲、螺帽製造（行業代號：2491-11）之同業利潤標準毛利率22％核定其產銷成本
13,553,299元，仍有未合，惟被告於復查決定，已因原告本期僅係買進原料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，依據首揭財政部75年函釋規定，改按買賣業小五金（行業代號：4516-15）同業利潤標準毛利率19％核定其產銷成本為14,074,580元，加計買賣成本30,002,742元，核定之營業成本
為44,077,322元，追認營業成本521,281元，自無違誤。訴
願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4　　月　 15 　 日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　　呂 佳 徵
法官　　林 勇 奮
法官　 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4　　月　 15 　 日書記官 洪 美 智