高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第460號

• 裁判案由: 印花稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 09 月 18 日

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第460號
原　　　告　啟盛交通股份有限公司
代　表　人　梁恆山
訴訟代理人　吳文豊律師
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　甲○○處長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年5
月16日高市府法一字第0970024808號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國89年至94年間分別與長興化學工業股份有限公司（下稱長興化工公司）等18家公司簽訂貨物運送（或承攬）合約書，均按承攬契據千分之1稅率繳納印花稅合計新台
幣（下同）665,244元。嗣原告以上述合約書為運送契據，
非現行印花稅課徵之範圍，應免貼用印花稅票為由，向被告所屬鹽埕分處（下稱鹽埕分處）申請退稅，經該分處審認系爭合約書兼具承攬性質，與單純之運送契約有別，其仍屬印花稅法第5條第4款規定之課稅範圍，予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）貨運業者之公司行號，以運送人之身分與託運者（貨主）所簽訂之運送契約（據），運送人均已按運費所得掣開統一發票，繳納稅金外，尚需依運送契約所運送之運費收入金額課徵千分之1印花稅票，業界認為極不合理，經透過
多重管道向財稅機關建議應停止課徵，案經立法委員陳進丁於95年6月16日邀請財政部賦稅署、全國5所國稅局與運輸業者代表進行座談，會中作成下列兩項結論：1.印花稅一般叫作憑證稅要有書面契約資料，口頭約定不屬課徵範圍。2.有書面契約，並不一定要課徵印花稅，貨運行（公司）與貨主間所簽訂之合作契約是俗話的稱法，運送人幫人家運送貨物，雖也可以說是一種勞務提供，但是否屬「勞務承攬」則有糢糊空間，一般而言，貨運行（公司）與貨主間所簽訂之合約，係屬運送契約，而運送契約，就不屬印花稅課徵範圍。嗣財政部以95年6月29日台財稅字第
09504517450號通函財政部稅制委員會及全國各級稅捐稽
徵處等26單位，主旨為：「67年7月5日修正公布之印花稅法，已將原第7條第11目運送契據自印花稅課徵範圍刪除
，汽車貨運業者所書立之運送契據，應免貼用印花稅票，請查照。」足證汽車貨運業者與貨主間所簽訂之「運送契據（約）」不屬印花稅之課徵範圍。
（二）本件原告與長興公司等18家公司所簽訂運輸契約，計有①長興化工公司89年度②台灣蠟品股份有限公司（下稱台灣蠟品公司）89、90年度③信昌化學工業股份有限公司（下稱信昌化工公司）89年度④台灣氯乙烯工業股份有限公司（下稱台灣氯乙烯公司）91、92、93年度⑤台灣化學纖維股份有限公司（下稱台化纖維公司）92、93年度⑥台灣苯乙烯工業股份有限公司（下稱台灣苯乙烯公司）91、92、93年度⑦台灣塑膠工業股份有限公司（下稱台塑公司）91、92、93年度⑧台塑石化股份有限公司（下稱台塑石化公司）89、90、91、92、93、94年度⑨中美和石油化學股份有限公司（下稱中美和公司）89、90年度⑩東展興業股份有限公司（下稱東展興業公司）89、90年度⑪勝一化工股份有限公司（下稱勝一化工公司）89、90年度⑫東聯化學股份有限公司（下稱東聯化學公司）89、90、91年度⑬中國石油化學工業開發股份有限公司（下稱中國石化公司）90、91、92年度⑭本邦遠東石化股份有限公司（下稱遠東石化公司）94年度⑮台灣碧辟股份有限公司（下稱台灣碧辟公司）94年度⑯台灣丸紅股份有限公司（下稱台灣丸紅公司）94年度⑰六輕汽車貨運股份有限公司（下稱六輕貨運公司）94年度⑱台塑汽車貨運股份有限公司（下稱台塑貨運公司）94年度等計29本合約書（以下簡稱序號①至序號⑱合約書），而原告對於上開運送契約依據67年7月5日公布之印花稅法刪除第7條第11目運送契據，免再貼用印
花稅票之規定並行之有年，惟被告所屬鹽埕分處竟分別於93年7月及94年7月間以上開運送契約兼具承攬性質，屬印花稅法第5條第4款之承攬契據，核與67年7月5日修正公布刪除單純運送契據有別，依印花稅法第13條第1項規定仍
應貼用印花稅票，而追徵原告89年至94年間之印花稅，原告已分別於93年7月及94年完納完畢在案。然依系爭運輸
契約中之「作業程序」或「運輸規定」，係因運輸貨品均為化學原料具有毒性或危險性，為確保運輸全程安全，故運送者必須遵照「道路交通管理處罰條例」及「道路交通安全規則」，針對危險（毒性）物品運送之人員裝載罐槽車之管理使用，行駛路線、時間等之特別規範在運輸契約中一一提醒，這些內容，均係依法應由運送人落實履行事項，而非甲方指定乙方應完成之工作契據。另依民法第490條第1項及第622條規定可知所謂運送契約，係為當事人
約定，由運送人為託運人運送物品或旅客，而託運人俟運送完成時給付報酬之契約，亦具有承攬之性質。惟承攬之標的為勞務之結果，服勞務僅為一種手段，而運送契約則僅係以運送之完成為契約之標的。又按「託運人對於運送人，應交付運送上及關於稅捐警察所必要之文件，並應為必要之說明。」民法第626條定有明文，是為託運人之文
件及說明義務，此可分為必要文件之交付及必要事項之說明，前者包括運送、稅捐、警察等必要文件，如貨物通行證、完稅證明、防疫證明或消毒證明等；後者則包括運送物性質、文件或證照取得過程、使用注意事項之必要說明。
（三）系爭運輸契約內載：有關「辦理倉儲手續」「向有關機關提出各項申請手續『舉辦駕駛員訓練』等約定」，依民法第626條及第641條等規定觀之，尚屬原告運送義務範圍之勞務而與原告應履行之運送義務有關，而非運送義務以外之另種勞務給付。是原告上揭「申辦手續」及「舉辦駕駛員訓練」乃運送人於運送合約中應遵守之規定與作業程序，而為運送人完成其安全運送所必要之注意及處置。被告若認定系爭運輸契約內所記載運送貨品之「裝卸」係兼具「承攬」性質之契據，則該運送合約書內應尚需載明「裝卸」等之標的為何及所裝卸等標的所需承攬之金額是多少？始足認定此「裝載」等具承攬性質之契據，以資為貼用印花稅之依據。是系爭運輸契約書內有關上開「裝卸」等之記載實質上僅係運送合約性質之契據內所記載運送過程中如涉及有關物品特種運送之裝卸時運送人與託運人雙方間所應注意之相關一般約定暨特別約定之事項而已，並非即可逕認上開運送貨品合約內有上開「裝卸」等之記載時，即遽認此「裝卸」等之記載兼具有「承攬」性質之契據，此亦可從海商法第63條規定可得梗概。
（四）再由以下系爭運輸契約之約定內容可知：「甲方委託乙方（即原告）運送貨品，其由工廠內至目的地之裝卸工作以及押運工作均由乙方負完全責任，若需向有關機關提出申請者，其手續及費用均由乙方負責。」「乙方應隨時接受甲方通知收取客戶借用甲方之容器鐵桶及其他器具運回工廠。」「乙方負責並確保各運輸槽清洗乾淨。」「乙方應隨時注意運輸槽之狀況，注意保養檢查，保養方式分定期保養和不定期保養。」另於產品託運報價單註明：「灌小桶工資合於運費內不另計。」「乙方（原告公司）應使用經檢驗合格且符合承運貨品安全規定專用槽車及拖車頭運輸，每次開始運輸前油槽事先必須徹底吹乾，並做詳細檢查，以確保槽桶乾淨。」「乙方車輛及隨車有關設備應妥為保養。」「乙方運輸車輛司機或隨車人員，應確實遵守交通法規，環保規章毒性化學物資運送管理辦法．．．。」「並自行辦理各項所需證件。」「乙方應投保運輸業所規定之各項保險外，應．．．加保下列保險；社會保險，僱主意外責任險，汽車第三人強制保險，貨物運送人責任保險．．．。」均為原告承運危險物品作為運送人應遵守之規定與作業程序，而非係於運送合約外其他服勞務之規定。
（五）以下乃就系爭運輸契約中運送合約中約定由原告負責之事項是否屬於運送外兼具有服勞務「承攬」之性質，予以說明：
1.「運送貨品之裝卸」本係運送人對於承運貨品之裝、卸載應為必要之注意及處置且因所承運貨物為危險物品，為免因裝卸疏失發生意外，並防止運送途中所載貨物滲漏，飛散或氣味惡臭，避免觸犯道路交通管理處罰條例第30條第1項第2款之規定，遭警取締處罰，故貨物裝卸一向由承運者之隨車作業人員或專業駕駛員負責，以策安全並免被罰之措施。
2.依道路交通安全規則第84條第1項第1款之規定，廠商貨主運送危險物品，應備具危險物品道路運送計畫書及物質安全資料表向起運地或車籍所在地公路監理機關申請核發臨時通行證，該臨時通行證應隨車攜帶之，其交由貨運業者運輸者，應會同申請，並責令駕駛人依規定之運輸路線及時間行駛。上述證件為運送者應有之必備證件，而不屬貨主所指定之完成工作。
3.舉辦駕駛員訓練部分乃因道路交通管理處罰條例第29條之3第1項乃規定有對於運送人應遵守之規定及作業程序，故有遵守之必要。
4.所稱需向機關申請者之證明，應屬裝載危險物品「臨時通行證」「罐槽車之罐槽體之檢驗合格證明書」「運送人員訓練證明書」等，而上列證明文件為承運危險物品之運輸業者，應必備之要件，且依法均應交車輛駕駛人隨車攜帶，未隨車攜帶者依上揭處罰條例第30條第1項第8款亦有處罰之規定，故與貨主毫無關係，何來承攬可言。
5.各項保險事宜部分，乃因原告承運危險物品，除應依法投保強制汽車責任保險、運送及隨車人員勞工保險、健康保險外，並需投保汽車第三人強制保險、貨物運送人責任保險及僱主責任保險以防於運送全程中發生無法預測之意外行車事故，乃善盡運輸業者之法律上義務，並非因託運人要求完成一定工作之契約。
6.運輸車輛司機或隨車人員應確實遵守交通法規及環保規章部分，乃因運輸車輛、駕駛員及運送人員應遵守之交通法規包括公路法、道路交通管理處罰條例、道路交通安全規則，原告身為運輸業者自應遵守；至於環保法規，包括空氣污染防制法及施行細則、交通工具排放空氣污染物檢驗及處理辦法、交通工具空氣污染排放標準、噪音管制法及施行細則、毒性化學物質運送管理辦法、危險物品運送人員專業訓練要點有關貨品運輸及人員專業訓練之規範，其對象均為汽車貨運業者而非貨主，違者之處罰對象，依交通工具排放空氣污染物罰鍰標準及交通工具違反空氣污染防制法裁罰準則均為汽車所有人（運輸業者）及駕駛人，與貨主無涉，故於契約中約定僅為確保運送安全，提示原告注意，絕非承攬契約所稱「一方指示他方完成一定工作之契據」其理至明。
7.收取客戶借用之容器運回工廠及灌小桶部分，因系爭運輸契約，其所有容器均附於槽車，由原告提供，並無客戶借用廠方容器及灌小桶之事實。且上開契約屬一般運輸業者與貨主間之制式契約，因所承運者為毒性化學物資，為單純利用交通工具安全運送目的地，而將現行法令規定於契約中一一敘明，如「收取客戶借用之容器鐵桶等器具」「灌小桶」，惟就系爭運輸契約而言，因運送容器為特殊油罐專車，未使用鐵桶，故無收取客戶借用容器鐵桶之事實，至於契約中之文字，屬貨主因應顧客使用桶裝採用一般貨車輸運需要所設定，故非運送合約有上開規定，即可遽認原告有收取客戶、借用之容器運回工廠及「灌小桶」之問題。
8.灌槽車之罐槽體屬常壓液態罐槽車罐槽體，運輸槽清洗及備鎮靜電用之設施等均為罐槽車必備之設備，均屬原告所有之承運物資之工具與設備，自應由原告自行負責清洗乾淨，定期適時保養檢修以維運送安全應有之措施，自與貨主無關，而貨主更未得到任何利益，非他方指定原告完成之一定工作，僅在敘明運送之法律關係避免發生事故時衍生爭議。
（六）再如地方稅宣導手冊之內容其中「印花稅」內載所稱：「如承包各種工程契約、承運印刷品契約及代理加工契約等」，且稱：「承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應於書立後交付或使用時，先預計其金額貼印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」「同一憑證具有2種以上性質者，稅率不同時，應按較高之稅率計算稅
額」「如稅率不同能分別訂約時，可採分別訂約方式，以求稅負較輕，節省負擔」「案例：××公司與×××電梯
公司簽訂電梯採購安裝合約計500萬元，如電梯價格400萬元，安裝費100萬元，訂於同一契約書中，則屬概括承攬
，500萬元全數都以承攬契約按千分之一計算，該2公司各自持有合約應分別貼用印花稅票5,000元。如果能分別訂
立400萬元的電梯買賣契約以及100萬元的安裝契約，則該二公司各自所持合約之印花稅分別貼用12元（買賣動產契據）及1,000元（承攬契據）合計1,012元，分別節省印花稅3,988元。」是以，從上開之說明及案例可知：同一憑
證中具有二種以上性質之契據，無論是動產買賣契約、承攬工程契據及兼具數性質之契據，其契據上所載之①出賣人、買受人或定作人、承攬人②買賣之標的或承攬之標的及③所買賣之價金多少或所承攬之工程款多少等皆須明確記載，以資為完成貼用繳納印花稅之依據。
（七）又依系爭運輸契約之內容觀之，其所為之運送規定，有些運送僅是純粹之運送，有些運送則如被告所認定之運送兼具承攬性質，惟究竟原告是行何種性質之運送，尚需於契約簽訂後待原告實際履行始足認定，並於運送完成後檢具統一發票連同運送清單及收貨簽單向託運廠商請款。是以，從運送清單運送情形及收貨簽單上所載貨物裝卸之操作員皆是託運廠商及受貨廠商工廠之操作員負責操作；再自原告實際運送後據以請求運送費用之成品交運單據內容觀之，原告之運送應屬運送契約內之單純運送，可知，原告之上開貨品運送並未涉及運送貨品裝卸等情事，並聲明求為判決(1)訴願決定及原處分均撤銷。(2)被告應就補徵原告89年至94年印花稅款共計665,244元作成准予退還之行
政處分。
三、被告則以：
（一）按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之1，由立約或立據人貼印花稅票
。」「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」分別為印花稅法第1條、第5條、第7條及第13條第1項所規定。
（二）查承攬契約謂「當事人一方為他方施以勞務而造成一定結果，完成一定工作，他方俟工作完成後給付報酬之契約，重在一定工作之完成。」而運送契據係指「當事人約定一方為他方運送物品或為他方旅客之運送，他方給付運費之契約。」次按「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」「稱運送人者，謂以運送物品或旅客為營業，而受運費之人。」民法第490條第1項及第622條定有明文。顯見運送契
約僅係以運送之完成為契約之標的，而承攬之標的為勞務之結果，服勞務僅為一種手段，故67年之印花稅法雖將運送契據自印花稅課徵範圍內予以刪除，惟仍保留承攬契據須課徵印花稅，當契約內容如僅係單純為運送契約，自不得課徵印花稅，但契約內容如包含運送以外之勞務給付，且與履行運送義務無關，顯已非單純運送契約，依前揭印花稅法之規定，自須課徵印花稅。再參考營業稅「營業人開立銷售憑證時限表」，勞務承攬業（其範圍定為凡以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業，包括貨物運送或起卸承攬、農林作物採伐承攬、錄音、錄影、打字、繪圖、曬圖、洗衣、清潔服務、白蟻驅除及其他勞務承攬等業），如所訂契據具有「一方為他方完成一定工作，他方俟工作完成後給付報酬之契約」性質，非僅「運送物品為營業，而受運費之人」，皆須依承攬契據性質課徵印花稅。按印花稅法第13條第1項規定，同一憑證而具有兩種
以上性質，稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額，是以原告雖為運輸業，其所訂契約有關裝卸、倉租、其他勞務之提供等約定，已非屬單純之運送，實兼具承攬性質，自應屬印花稅課稅範圍。
（三）次查，依下列系爭運輸契約約定之內容所示，其非僅單純運送尚具有「一方為他方完成一定工作」性質，應依承攬契據性質課徵印花稅。
1.「乙方（即原告）應以調派其本身車輛為原則，如調派雇他行車輛須經甲方（即長興公司）同意，且所有義務與責任仍視同乙方其因而發生之事端或損失應由乙方負全責。」「遇數批貨同時提貨或其他因素，乙方如無法調派車輛甲方得自行調車，其所超付之運費或因而發生之船隻滯留或油槽倉租到期所發生之一切費用，概由乙方負責。」「乙方於灌、卸料發生異常溢漏，甲方之損失（含清理費用），概由乙方負責賠償。」「石化站，租期清槽，應於租期前一天完成，如未完成造成租費由承運商負責。」「甲方隨業務需要灌200㎏40桶，乙方必須負責灌桶。」「承
運商運輸異常事項及處罰金額：延誤提運處罰3,000元」
「以進口1,000噸計3天工作天如合約廠商無法完成，經告知後長興另指派車輛承運，合約廠商不得異議，所增加之費用由乙方負擔。」序號①合約書第4條第5、6、13、15
、16款、第9條及原料進口散裝運輸加班原則第3點所明定。
2.「貨品裝卸時，乙方（即原告）司機應聽從甲方指定人員指揮，及應會同甲方人員裝貨、鉛封、過磅後在送貨單上簽收以明職責。」「．．．中殼公司儲運站等必要手續，則乙方負責辦理。」「乙方油罐車灌油時，一定要預留安全空間，不可罐裝過滿。罐裝完成後依定要確實將閥蓋蓋好，始得駛離現場。」「萃餘油卸貨作業須依台臘萃餘油卸貨程序及注意事項辦理，如有違反者，甲方得向乙方罰處當班車次貳千元罰金。」序號②合約書第4條第2、4款
、第5條第1款、第7條第3款所明定。
3.「乙方應會同收料單位裝卸貨品，非經同意乙方人員不得擅自操作裝卸貨品之機器設備。」「．．．乙方應將甲方交貨單中簽收聯於交貨簽收後3日內送回甲方。」「甲方
有權指派人員檢查車輛及其所承載之貨物。」序號③合約書第6條第4、5、6款所明定。
4.「．．．甲方事先通知各廠24小時加班作業時，乙方應以自有合格合法之槽車全力配合運送並不得請求甲方支付加班費用。甲方通知運送貨品，如逾一日乙方尚未能依規定派車運送時，甲方得另行僱車運輸，其支付之運費如超過乙方承運之運費者，所有超過之金額，悉由乙方照數賠付甲方．．．。」「．．．乙方司機及隨車人員執行送貨灌充作業，應確實遵守道路交通．．．。」「終止或解除合約：乙方或乙方司機及其他運送人員違反本合約規定，未於甲方指定期限內改善者，．．．。」序號④合約書第4
、6 、15條所明定。
5.「承攬人及雇用人員應確實使用適當的安全防護設備裝、卸貨，．．．。」「工作時間：承攬人所屬工作人員及車輛願照貴公司指定之工作量及時間完成運輸工作。．．．。」「隨車檢送交運單據，由承攬人負責送貴公司收料單位收料人員確認簽收，並於出廠時連同磅單一聯交貴公司警衛人員。．．．。」「貴公司認為承攬人對承辦工作不勝負荷時，貴公司得不經催告隨時通知承攬人終止承攬．．．。」序號⑤合約書第4、5、8、9條所明定。
6.「貨品裝卸時，乙方司機應聽從甲方指定人員指揮，及應會同甲方人員裝貨、鉛封、過磅後在送貨單上簽收以明職責。」「．．．中油石化所及奇美油倉或前鎮其他倉儲公司等必要手續，則乙方負責辦理。」「槽車清洗之要求：無論由乙方進行槽車清洗或委由專業公司清洗，其必須提供詳細作業流程交由甲方進行確認。」序號⑥合約書第4
條第2、4款所明定。
7.「立承攬人．．．願依左列規定承攬貴公司受託運送之貨品的運輸及裝卸事宜。」「承攬人油罐汽車之罐裝及卸料、氣體回收等設備，須符合貴公司指定之規範。．．．。」「承攬人無論任何原因，未能達成貴公司每日所要求之運量時，承攬人應付給貴公司不足運量之滯運金．．．，並同意由貴公司自行雇車運送，因而所增加之費用悉數由承攬人負擔。」序號⑦合約書第4條第2款、第8條第3款所明定。
8.「承攬人油罐汽車之灌裝及卸料、氣體回收等設備，須符合貴公司指定之規範．．．。」「承攬人油罐汽車作業應照．．．運輸承攬商管理獎懲作業細則管理。」「承攬人承運貴公司受託運之丁乙烯，須按貴公司之規定手續及行車路線，赴貴公司指定地點灌裝與卸料，務必將貴公司受託運之料品安全運達貴公司指定之地點。未經貴公司同意不得擅自變更指定路線與卸料地點。．．．。」「承攬人不得將本承攬全部或部份轉委託其他人承運，如經查出立即終止合約，除沒收已承運而未支付之款項及履約保證金外，並請求賠償因此所受之損害。」序號⑧合約書第4條
第2、4款、第6條第1款、第10條所明定。
9.「．．．上述價格包括甲方之散裝槽車，除桶身及運輸品有關（亦即與PTA接觸之設備及儀錶部份）之一切保養維
護費用。」「散裝槽桶之所有權屬甲方，但於合約期限內乙方應負保養、檢查、維護及安全所衍生之責任。」「裝卸責任：裝卸PTA槽車之操作，乙方應遵守甲方散裝PTA．．．之規定．．．。」「裝卸PTA槽車之操作，乙方應遵
守甲方散裝PTA之規定．．．。」「槽車安全里程獎勵金
包含於甲方付與乙方之運費內，係獎勵乙方司機安全駕駛，乙方應全額發給司機。」序號⑨合約書第4條第2款、第5條、第10條第10款所明定。
10.「乙方應使用經甲方核可之六輪重型曳引車，托運甲方編號1、2．．．之散裝槽車．．．，乙方未經甲方同意不得將該重型曳引車及散裝槽車移作他用。」「．．．乙方駕駛人必須聽從東展興業股份有限公司儲運人員之裝料指揮，配合擔任裝料作業，．．．。」「乙方必須確實依『PTA散裝槽車每日檢查表』作日常保養，以便甲方審核。」
「上述保養維護費用（含零組件之更換）均由乙方負擔。但如該槽車行駛里程超過一百萬公里，而其電組件屬自然損耗而必須更換之，則由甲方負責。」「設散裝PTA槽車
若因乙方之過失發生車禍意外．．．乙方應對上述受損槽車及貨物負完全賠償責任予甲方。」「乙方應負責散裝槽車每年之堅理機關之檢驗事宜及費用，甲方須提供有關之文件。」序號⑩合約書第2條、第6條第1、3款、第7條第4款、第9條、第11條第3款所明定。
11.「甲方委託乙方運送貨品，其由工廠內至目的地之裝卸工作以及押運工作均由乙方負責。若須向有關機關提出申請者，其手續及費用均由乙方負責。」「乙方應隨時接受甲方通知，收取客戶借用甲方之容器鐵桶及其他器具運回甲方工廠，不得藉故拒絕。」「乙方裝卸時，司機人員禁止離開作業場所，並隨時注意裝卸情況，如因乙方作業疏忽而導致溢漏油乙方負責賠償，並罰款2千元。」「灌小桶
工資含於運費內不另計。」序號⑪合約書第5條第2、7、14款及產品託運報價單所明定。
12.「乙方於接到甲方交運通知單後，．．．製發授權提貨證明，．．．交由指派之駕駛員隨車攜往甲方高雄林園廠區或其他指定灌裝地點，會同甲方負責單位裝貨、封鉛、過磅．．．。」「裝卸貨物之操作，乙方必須遵守甲方規定之作業程序辦理。」「在載運、灌卸中，若有任何人為或意外不良事故發生造成．．．槽車及其他設備．．．毀壞．．．時，乙方應負一切法律及賠償責任，．．．。」「鑑於甲方自備之液化運輸槽車價昂乙方應小心行駛．．．。」「槽車抵甲方工廠前務必清洗擦拭乾淨。」「適用對象：承攬商及客戶。」序號⑫合約書第2條第1款、第5條
第1款、第7條第1、3款及東聯化學公司對入廠之承攬商作業安全規定承諾書所明定。
13.「交運量依本公司與東展公司簽訂當月提貨量為準，本廠視客戶需要，機動調派之。」「冰醋酸在本廠及東展公司裝卸時務必依照該公司裝卸料作業安全規定辦理。」「若承運商無法派車承運或未能足數運貨，本廠得隨時另覓其他運輸公司提運，其運費差額由承運商支付，．．．。」「灌卸裝中：地磅灌卸裝人員或司機應著整齊防護裝備在灌裝台旁警戒監護卸裝情形，不得擅自離開或在駕駛座內休息、睡覺。」序號⑬合約書第2條、第3條第5款、第4條第3款及醋酸灌卸作業準則流程所明定。
14.「即便沒有載明在工作計畫中，運輸者必須在執行工作時，根據DPEEP相關人員的指示，維持運輸的安全，衛生並
且恢復環境。運輸者不能有任何藉口或是收取任何費用。」「DPEEP的設備如果故障需要立即修理，運輸者應該根
據DPEEP相關人員的指示提供勞務及設備全力配合。相關
費用則根據雙方之運輸協定立下的價格索費。未載明於運輸協定的費用、則根據雙方同意的合理價格付費。」序號⑭合約書第9條第1、2款所明定。
15.「承包商不允許將履行合約義務的任何部份分保與其他廠商，除非獲得業主的許可。」「假如允許分包，承包商必須分包與BP公司認可的廠商，並且保證該分包能夠符合BP公司的要求。」「立授權書人為擔保Acetic Acid冰醋酸
供料合約之履行期間，授權運輸商於貴公司卸料作業期間，負責各項公安衛生管理業務，．．．。」序號⑮合約書所明定。
16.「賣方車輛及工作人員派入買方指定之提貨區及卸貨區應絕對遵守買方客戶勝一之一切廠規．．．。」「賣方提供載運之車次，不足買方所通知之數量時，缺少每壹車次扣款新台幣2,500元整．．．。」「賣方向勝一提領化學品
之車輛，不依合理時間到達買方客戶者，每車扣款新台幣3 千元整。」序號⑯合約書第6條第E、F款所明定。
17.「承攬人應按貴公司每日所要求出車數、所交運之數量及指定之裝卸時間與地點，承運．．．。」「承攬人承運貴公司受託運之低硫燃油，須按貴公司之規定手續及行車路線，赴貴公司指定地點灌裝與卸料，．．．。」序號⑰合約書第2條第1款、第6條第1款所明定。
18.「本公司願於接獲貴公司之通知指定期限內完成提運作業．．．。」「貴公司指定人員辦理交運手續時本公司人員（含僱用司機）願於交運欄簽字，．．．車輛在貴公司廠區卸貨時，願遵守貴公司廠區安全並服從貴公司人員之指揮，不得擅自卸貨．．．。」「工作時間：本公司所屬工作人員及車輛願照貴公司指定之工作量及時間完成運輸工作。」序號⑱合約書第3條第1、2、5款所明定。由上合約內容可知，系爭運輸契約除運送義務以外尚有它種勞務給付或具有一方為他方完成一定工作之性質，並於完成或交付所承作工作之時，向定作人要求給付報酬，兼具「承攬」之性質，並非單純之運送契約，仍屬印花稅法第5條第4款規定之承攬契據，是以原告訴稱上開簽訂之契約僅屬運送契約性質與事實不符。
（四）再查95年6月16日下午3點假立法院無黨團結聯盟黨團辦公室3樓會議室所舉行之「汽車貨運業印花稅、資金流向及
贈與繼承相關稅金問題座談會」，依其座談會議紀錄上記載：「．．．印花稅課徵範圍有4種，．．．第3是勞務承攬契據，剛剛有業者提到的合作契約，是否變成勞務承攬，就須看契約所記載之文意而定，．．．至於貨運行與貨主所簽的合作契約，其合作契約是俗話的稱法，幫人家運送貨物也是一種勞務提供，是否為勞務承攬，是比較模糊，．．．但也不是契約名稱訂為運送契約就可以，而是要看你契約所訂的事項內容，如果約定的內容有涵蓋勞務承攬性質的話，它也是屬於勞務承攬契約，如果是單純的幫人載送，不管是送人或送貨，只是單純的運送契約，就不在承攬範圍裏面，．．．。」綜上，汽車貨運業者所簽訂之契據，是否為印花稅之課徵範圍，仍須依事實認定。（鈞院96年度簡字第00232號裁判書可參）。基此，依原告
所簽定之運輸（運送）合約書內容以觀，實已涉及勞務承攬性質，並非僅係單純之運送契約。次依印花稅法第13條第1項規定，同一憑證而具有兩種以上性質，稅率不同者
，應按較高之稅率計算稅額。故前揭具有承攬性質之勞務提供部分之費用，如無法與運送契約之報酬切割出來而單獨計算時，仍應按較高之稅率計算印花稅額。
（五）又依上開印花稅法第1條、第5條、第7條之規定可知，印
花稅既係依憑證課稅，有書立憑證且符合印花稅法第1條
在中華民國領域內書立者之規定始為課徵的範圍。經查本件係依原告所提供之合約書所屬之年度及合約書內容加以審酌後，認定合約中除有運送之相關規定外尚兼具有承攬之性質；次查承攬所發生之費用，合約中明定包括於運費中不另計算，以原告所提供之台化纖維公司「成品交運單」為例，依雙方訂定之「油罐槽車運輸承攬書」第2點規
定運費：「（不含營業稅）已包含任何費用在內，不得要求另給費用。」故依合約規定，交運單及運費明細表上無須將承攬費用部分予以揭露，因運費已包含其他費用在內。爰依印花稅法第13條第1項規定同一憑證而具有兩種以
上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。鹽埕分處據以要求原告依承攬契據每件按金額千分之1稅率，貼用印花稅票，自屬
有據。本件依據稅捐稽徵法第21條規定就93年執行清查予以查核前5年（89-93年）及94年清查之合約憑證依法課徵印花稅，於法並無違誤。至原告主張被告根據上開運送合約書及未查明原告依該合約書所履行實際運送之情形，即逕以合約中所簽訂運送貨品僅就涉及裝卸之部分運送論之，而未論及單純運送部分，且於依實際運送過程中未查明何者為單純運送？何者兼具裝卸之運送？即遽認原告之上開運送全部兼具承攬之性質云云，依合約內容及印花憑證課稅之特性觀之，不足為採。
（六）再依印花稅法第7條第3款及第8條第1項之規定可知，印花稅係由立約或立據人自行貼印花稅票或請由稽徵機關開給繳款書繳納等方式辦理，而非逕由稅捐稽徵機關核定開徵。次依同法第3條及第21條規定，稽徵機關檢查案件時，
自可本於職權視實際需要，通知受檢對象提示有關憑證。因此，稽徵機關檢查印花稅，係採取重點式，而非每年全面性檢查所有應貼印花稅票之行業憑證。本件95-96年未
檢查原告之運送契約憑證，僅可說明被告執行年度檢查重點已轉移至其他業別，並不表示該2年契約憑證若仍延續
93-94年檢查時之契約訂定方式可免貼花，倘日後再檢查
原告契約仍未改正，依規定將予以補稅。其次，檢查同時也在提醒納稅人（包括原告）注意契約憑證合法之貼花，檢查只是一種稽徵輔導之手段，而非以增加課稅為目的。原告顯然誤解上揭法令規定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有合約書、成品交運單、繳款書、申請書及被告96年12月31日高市稽鹽房字第0967917311號函等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造所爭執者為系爭運輸契約是否為毋庸課徵印花稅之運送契約，抑或為運送兼有承攬性質之契據？原告主張被告應退還其所繳納系爭運輸契約之印花稅，無非以：印花稅法已於67年7月5日修正公布刪除運送契據應徵印花稅之規定，系爭運輸契約性質上為單純之運送契約，不應繳納印花稅，且縱令書面契約兼訂有承攬之內容，實因其為制式化之契約之故，惟原告實際之工作內容僅為運送，並未從事契約所定之承攬工作，是依稅捐稽徵法第28條規定，被告自應將原告所繳納之系爭印花稅退還原告等語，為其論據。
五、經查：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾
期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課稅範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。．．。」「印花稅稅率或稅額如左：．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．。」「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」分別為印花稅法第1
條、第5條第4款、第7條第3款、第8條第1項、第13條第1
項及同法施行細則第9條所規定。再按，67年7月5日修正
前（非現行條文）印花稅法第7條第11目規定：「商事憑
證分為下列16目：．．第11目運送契據：係指客商向公私交通運輸機關託運貨物之託運單據，運送契約及公私交通運輸機關出給客商憑以向到達地提取貨物之單據，或代理運送人所訂發之書據。」準此，可知印花稅屬憑證稅性質，並以契約書簽訂內容，依印花稅法相關規定予以核認。倘係一方為他方完成一定工作之契據，屬於承攬契據，每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。而運送契約，係為當事人約定，由運送人為託運人運送物品或旅客，託運人俟運送完成時給付報酬之契約，亦具有承攬之性質。惟承攬之標的為勞務之結果，服勞務僅為一種手段，運送契約則僅係以運送之完成為契約之標的，故67年7
月5日公布修正之印花稅法雖將運送契據自印花稅課徵範
圍內予以刪除，惟仍保留承攬契據須課徵印花稅，故契約內容如包含運送以外之勞務給付，顯已非單純運送契約，依前揭印花稅法之規定，自須予以課徵印花稅自明。至財政部95年6月29日台財稅字第09504517450號函：「主旨：67年7月5日修正公布之印花稅法已將原第7條第11目運送
契據自印花稅課徵範圍刪除，汽車貨運業者所書立之運送契據，應免貼用印花稅票，請查照。」僅係重申汽車貨運業所書立之運送契據於67年7月5日修正公布後，自印花稅課徵範圍刪除，而該修正公布刪除之印花稅法第7條第11
目所規定之運送契據，則指客商向公私交通運輸機關託運貨物之託運單據，運送契約及公私交通運輸機關出給客商憑以向到達地提取貨物之單據，或代理運送人所訂發之書據；因此，汽車貨運業者所簽訂之契據，僅於符合上開定義之運送契據範圍內，始免予納入印花稅課徵範圍，尚非汽車貨運業者所簽訂之一切契據，不問其契約性質，均可免貼用印花稅票。
（二）查被告否准原告退還印花稅之下列合約書，係認系爭序號①至⑱之合約係就完成一定之工作而為約定，其性質縱非單純之承攬契約，亦為運送與承攬之混合契約，依印花稅法第13條、第5條第4款及第7條第3款規定，應按承攬契據稅率貼用印花稅票，故而否准原告退還下列合約書已繳納之印花稅，經核並無違誤。茲從原處分卷附序號①至⑱合約之約定條款規定，可知上開合約內容係就完成一定工作為約定，實已具備勞務承攬性質，而與67年7月5日修正公布刪除之印花稅法第7條第11目所規定之運送契據之定義
尚屬有間，依印花稅法第5條第4款、第7條第3款及第13
條規定，自應按承攬契據貼用印花稅票，分述如下：
１、序號①合約書之約定如下：第4條第5款、第6款、第12款
規定：「乙方（即原告）應以調派其本身車輛為原則，如調派雇他行車輛須經甲方（即長興公司）同意，且所有義務與責任仍視同乙方其因而發生之事端或損失應由乙方負全責。」「遇數批貨同時提貨或其他因素，乙方如無法調派車輛甲方得自行調車，其所超付之運費或因而發生之船隻滯留或油槽倉租到期所發生之一切費用，概由乙方負責。」「乙方承運之油罐槽，卸料管應設有『取樣管』『盲法蘭』『人孔通氣管』及輸料管設有『盲板』否則甲方得拒絕該油罐車入廠。」第13款：「乙方於灌、卸料發生異常溢漏，甲方之損失（含清理費用），概由乙方負責賠償。」第15款：「石化站，租期清槽，應於租期前一天完成，如未完成造成租費由承運商負責。」及第16款：「甲方隨業務需要灌200㎏40桶，乙方必須負責灌桶。」及雙方
訂立之原料進口散裝運輸加班原則第1條：「乙方車輛須
配合甲方上班作業時間，如因異常狀況須於下午4時30分
後入廠，在下午4時前須通知甲方人員，如在下午5時後入廠之加班費用由乙方承擔，如是特殊狀況，雙方基於誠信原則，再行協議。」第2條規定：「加班發生為長興要求
則不計加班費。如發生加班時以每小時1,200元計，不足1小時以1小時計加班費。」第3條：「以進口1,000噸計3天工作天如合約廠商無法完成，經告知後長興另指派車輛承運，合約廠商不得異議，所增加之費用由乙方負擔。」第6條：「在廠區內搬移散裝原料以每小時1,000元計租運費。」
２、序號②合約書之約定如下：第3條：「1（合約書誤載為2
、）裝運容量應為乙方自有之25公秉以上且內裝有保溫設備之不鏽鋼油罐車，其清潔須經甲方認可，並將車號交由甲方登記。如必要時甲方得要求乙方清洗槽體內部，．．。3、乙方槽車之裝卸設備，應能配合中殼、台蠟之裝卸
設備。4、乙方於每日，每輛車之第一車次所載貨品，應
經品質化驗合格後始准，起卸第二車次起視簽封是否完整而決定應否再檢驗。」第4條第2款、第4款：「貨品裝卸
時，乙方司機應聽從甲方指定人員指揮，及應會同甲方人員裝貨、鉛封、過磅後在送貨單上簽收以明職責。」「甲方廠內所需辦理驗收、放行等各項手續，由甲方專人辦理，中殼公司儲運站等必要手續，則由乙方負責辦理。」第5條第1款、第2款、第3款、第4款：「乙方油罐車灌油時
，一定要預留安全空間，不可罐裝過滿。罐裝完成後一定要確實將閥蓋蓋好，始得駛離現場。」「乙方承運油料之駕駛應熟悉高雄煉油廠灌裝油料之所有程序。」「乙方承運之油灌車應確實作好定期檢查，並配合政府之相關規定，所有油灌車均須提供〝壓力容器協會〞之檢驗報告；油灌車應確實作好每日、每月及每年之定期檢查。．．。」「乙方對所屬駕駛人員應實施常年工作安全衛生教育及應變能力訓練並發予結訓證明，於訂約時向甲方提示。」第7條第3款：「萃餘油卸貨作業須依台臘萃餘油卸貨程序及注意事項辦理，如有違反者，甲方得向乙方罰處當班車次貳千元罰金。」
３、序號③合約書約定如下：第4條第1款、第2款：「乙方應
使用經檢驗合格且符合承運貨品安全規定專用槽車、拖車頭運送散裝產品（每次開始運輸前槽車必須徹底清洗吹乾，並做詳細檢查以確保槽桶乾淨）或使用專用平板車、拖車頭運送桶裝或袋裝產品．．．。」「乙方承運甲方貨品之油灌車及卡車須參加貨運同業公會，．．。」第6條第4款、第5款及第6款：「乙方應會同收料單位裝卸貨品，非經同意，乙方人員不得擅自操作裝卸貨品之機器設備。」「．．．乙方應將甲方交貨單中簽收聯於交貨簽收後3日
內送回甲方。」「甲方有權指派人員檢查車輛及其所承載之貨物。」
４、序號④合約書約定如下：第4條：「甲方在本合約有效期
間內，委託乙方承運需以公路運輸之氯乙烯，乙方應以自有、合格、合法之槽車4輛（．．．非以事前通知並經甲
方同意，不得任意更換），每槽車每日1車次為限，配合
甲方調派運輸，並遵照甲方林園廠、華夏海灣頭份廠及大洋塑膠桃園廠等作業管理規定辦理，倘甲方事先通知各廠24小時加班作業時，乙方應以自有合格合法之槽車全力配合運送，並不得請求甲方支付加班費用。．．．。」第6
條：「．．．乙方司機及隨車人員執行送貨灌充作業，應確實遵守道路交通．．．及甲方工廠安全相關規定．．．。」第10條：「為保持氯乙烯純度，乙方槽車需以氮氣清洗，其清洗程度應達到不污染氯乙烯品質為準，．．。」第13條：「於運送過程中，發生突發事故，而有污染環境危害人體健康之虞者，乙方．．．並於事故發生之3日內
，詳實填寫事故調查報告，交由甲方林園廠向事故發生所在地主管機關報備。」第14條：「乙方承諾參與氯乙烯公路槽車運輸事故聯防計劃，應依計劃儘速派遣人員、裝備、器村支援搶救任務。」
５、序號⑤合約書約定如下：第4條第4款：「承攬人及雇用人員應確實使用適當的安全防護設備裝、卸貨，．．．。」第5款：「工作時間：承攬人所屬工作人員及車輛願照貴
公司指定之工作量及時間完成運輸工作。．．．。」第8
款：「隨車檢送交運單據，由承攬人負責送貴公司收料單位收料人員確認簽收，並於出廠時連同磅單一聯交貴公司警衛人員。．．．。」第9條：「承攬期間．．．貴公司
認為承攬人對承辦工作不堪勝任時，貴公司得不經催告隨時通知承攬人終止承攬．．．。」第11條：「承攬所有車輛（含向第三人調車）均應使用台塑石化公司高級柴油及各類油品，．．若有違反，貴公司得無條件終止貴我雙方過去、現在、未來所有簽訂之一切運輸承攬合約，．．。」
６、序號⑥合約書約定如下：第3條：「1.裝運貨品應為乙方
自有之25公秉以上容量之不鏽鋼油灌車，其清潔需經甲方認可，並將車號交由甲方登記。2.乙方提供之車輛，車頭須為5年內車齡，車身懸掛所載貨物正確名稱與編號之化
學品標示牌。3.乙方槽車之裝卸設備及取樣口，應能配合中油及奇美油倉、宜昇倉儲及甲方之裝卸設備及取樣規定。4.乙方於每日，每輛車之第一車次所載貨品，應經品質化驗合格後始准，起卸第二車次起視簽封是否完整而決定應否再檢驗。」第4條：「．．．2.貨品裝卸時，乙方司
機應聽從甲方指定人員指揮，及應會同甲方人員裝貨、鉛封、過磅後在送貨單上簽收以明職責。．．．4.．．中油石化所及奇美油倉或前鎮其他倉儲公司等必要手續，則乙方負責辦理。」及雙方所約定之灌裝作業安全規定：「司機需自備安全帽、橡膠手套進入廠區。進入灌裝區，將油槽車停於適當位置，以最低之注入口進行灌裝工作。．．。」暨雙方對槽車清洗要求之約定：「槽車清洗要求：無論由乙方進行槽車清洗或委由專業公司清洗，其必須提供詳細作業流程交由甲方進行確認。」
７、序號⑦合約書約定如下：前言：「立承攬書人．．．願依左列規定承攬貴公司受託運送之貨品的運輸及裝卸事宜．．．。」第4條第1款、第2款、第3款、第4款、第11款：
「承攬人應備槽桶材質為SUS304之專用槽車，並經公路監理機構檢驗合格之車輛。」「承攬人油罐汽車之灌裝及卸料、氣體回收等設備，須符合貴公司指定之規範，在合約期間內，貴公司得視需要要求承攬人修改該等設備或其他設備，承攬人應在貴公司要求期限內修改或增設完成，所需費用由承攬人負擔。」「承攬人油罐汽車車況，貴公司認為不合格及有礙觀瞻，承攬人須即予整修汰換，．．．。」「承攬人油罐汽車運輸作業應照貴公司管理規則及運輸承攬商管理獎懲作業細則管理。」「承攬人所屬駕駛人員需每月至少3次到貴公司接受『駕駛員自我檢測』訓練
．．．。」第5條第8款：「運輸車輛體應具政府安檢單位檢驗合格，．．．入廠物品不得洩漏，如洩漏立即依貴公司指示清洗，．．。」第6條第1款：「承攬人承運貴公司受託運之貨品，須按貴公司之規定手續及行車路線，赴貴公司指定地點灌裝與卸料。．．．。」及第8條第3款：「承攬人無論任何原因，未能達成貴公司每日所要求之運量時，承攬人應付給貴公司不足運量之滯運金．．．，並同意由貴公司自行雇車運送，因而所增加之費用悉數由承攬人負擔。」暨雙方訂立之EDC運輸承攬書第4條第2款、第3款、第4款：「承攬人油罐汽車之灌裝及卸料、氣體回收
等設備須符合貴公司指定之規範，在合約期間內，貴公司得視需要要求承攬人修改該設備或其他設備，．．．。」「承攬人油罐汽車車況，貴公司認為不合格及有礙觀瞻，承攬人須即予整修或汰換．．．。」「承攬人油罐汽車運輸作業應照貴公司管理規則及運輸承攬商管理獎懲作業細則管理。」
８、序號⑧合約約定如下：第4條第2款、第3款、第4款：「承攬人油罐汽車之灌裝及卸料、氣體回收等設備，須符合貴公司指定之規範．．．。」「承攬人油罐汽車車況，貴公司認為不合格及有礙觀瞻，承攬人須即予整修或汰換，．．．。」「承攬人油罐汽車運輸作業應照．．．運輸承攬商管理獎懲作業細則管理。」第6條：「承攬人承運貴公
司受託運之丁二烯，須按貴公司之規定手續及行車路線，赴貴公司指定地點灌裝與卸料，務必將貴公司受託運之料品安全運達貴公司指定之地點。未經貴公司同意不得擅自變更指定路線與卸料地點，．．．。」
９、序號⑨合約約定如下：第3條：「乙方應使用6套經甲方認可之六輪重型曳引車．．非經甲方同意不得將該重型曳引車移作他用。」第4條：「．．．上述價格包括甲方之散
裝槽車，除桶身及運輸品有關（亦即與PTA接觸之設備及
儀錶部份）之一切保養維修費用。」第5條：「散裝槽桶
之所有權屬甲方，但於合約期限內乙方應負保養、檢查、維護及安全所衍生之責任。．．．。」第7條：「裝卸責
任：(1)裝卸PTA槽車之操作，乙方應遵守甲方散裝PTA．
．．之規定．．．。」第10條：「．．．(10)槽車安全里程獎勵金包含於甲方付與乙方之運費內，係獎勵乙方司機安全駕駛，乙方應全額發給司機。(11)乙方應自簽約日起每半年至少對所屬司機召開安全教育1以上，甲方將派員
不定期稽核訓練執行情形。．．．。」
10.序號⑩合約約定如下：第2條：「乙方應使用經甲方核可
之六輪重型曳引車，托運甲方編號1、2．．．之散裝槽車．．．，乙方未經甲方同意不得將該重型曳引車及散裝槽車移作他用。」第5條第1款：「．．．乙方駕駛人必須聽從東展興業股份有限公司儲運人員之裝料指揮，配合擔任裝料作業，．．．。」第6條第1款、第3款：「乙方必須
確實依『PTA散裝槽車每日檢查表』作日常保養，以便甲
方審核。」「上述保養維修費用（含零組件之更換）均由乙方負擔。但如該槽車行駛里程超過一百萬公里，而其電組件屬自然損耗而必須更換之，則由甲方負責。」
11.序號⑪合約約定如下：第5條第2款、第7款、第10款、第
14款、第18款：「甲方委託乙方運送貨品，其由工廠內至目的地之裝卸工作以及押運工作均由乙方負責。若須向有關機關提出申請者，其手續及費用均由乙方負責。」「乙方應隨時接受甲方通知，收取客戶借用甲方之容器鐵桶及其他器具運回甲方工廠，不得藉故拒絕。」「乙方應負責並確保各運輸槽清洗乾淨，甲方得指派人員不定時檢查．．。」「乙方裝卸時，司機人員禁止離開作業場所，並隨時注意裝卸貨情況，如因乙方作業疏忽而導致溢漏由乙方負責賠償，並罰款2千元。」「乙方將貨品送達客戶時，
應依照客戶要求進行卸料，．．．。」以及於報價單內約定：「灌小桶工資含於運費內不另計。」
12.序號⑫合約約定如下：第2條：「乙方於接到甲方交運通
知單後，．．．製發授權提貨證明，．．．交由指派之駕駛員隨車攜往甲方高雄林園廠區或其他指定灌裝地點，會同甲方負責單位裝貨、封灌、過磅．．．。」第5條：「
裝卸貨物之操作，乙方必須遵守甲方規定之作業程序處理。．．乙方須參加同業公會，．．．。」第7條第1款、第3款：「在載運、灌卸中，若有任何人為或意外不良事故
發生而造成．．．槽車及其他設備．．．毀壞．．．時，乙方應負一切法律及賠償責任，．．．。」「鑑於甲方自備之液化運輸槽車價昂乙方應小心行駛．．．。」第8條
：「．．乙方每年元月份及7月份應各舉辦一次駕駛員氣
體操作溫習訓練．．，由乙方主辦甲方派員指導訓練．．．。」另槽車駕駛員遵守事項第1條：「槽車抵甲方工廠
前，務必清洗擦拭乾淨。」暨合約雙方訂立東聯化學公司對入廠之承攬商作業安全規定承諾書載明原告應依規定辦理。
13.序號⑬合約書約定如下：第3條第2款、第5款：「油槽體
在灌裝本廠醋酸前，應先將油槽清洗乾淨，．．．。」
「冰醋酸在本廠及東展公司裝卸時務必依照該公司裝卸料作業安全規定辦理。」及其附件醋酸灌卸作業準則流程約定：「灌卸裝中：．．．地磅灌卸裝人員或司機應著整齊防護裝備在灌裝台旁警戒監護卸裝情形，不得擅自離開或在駕駛座內休息、睡覺。」此外，合約雙方亦明定原告應依中國石化公司訂定之「承攬商安全管理作業程序」辦理承攬工作事宜。又雙方所定工程合同亦明定原告應招僱各種熟練工人及有經驗之技匠切實製作並須派富有經驗之技術人員負責常駐工地監督施工。
14.序號⑭合約則約定：「即便沒有載明在工作計畫中，運輸者必須在執行工作時，根據DPEEP相關人員的指示，維持
運輸的安全，衛生並且恢復環境。運輸者不能有任何藉口或是收取任何費用。」「DPEEP的設備如果故障需要立即
修理，運輸者應該根據DPEEP相關人員的指示提供勞務及
設備全力配合。相關費用則根據雙方之運輸協定立下的價格索費。未載明於運輸協定的費用、則根據雙方同意的合理價格付費。」另依原告之運輸成本分析則載明原告承攬序號⑭合約之成本包含車輛保養、職員教育訓練費用等。15.序號⑮合約約定：「承包商不允許將履行合約義務的任何部份分保與其他廠商，除非獲得業主的許可。」「假如允許分包，承包商必須分包與BP公司認可的廠商，並且保證該分包能夠符合BP公司的要求。」「立授權書人為擔保Acetic Acid冰醋酸供料合約之履行期間，授權運輸商於貴
公司卸料作業期間，負責各項公安衛生管理業務，．．．。」
16.序號⑯合約約定：第5條：「賣方應依買方需求調派25KL
以上容量之專用槽車及曳引車乙部，且符合．．．檢驗標準．．．其設備應配有頂部灌裝，另加裝底部灌裝口備用．．．清潔需經買方客戶認可，並將車號交由買方客戶登記，．．．不得隨意更換槽車。．．．賣方槽車之裝卸設備應能配合勝一儲槽及買方客戶之裝卸設備，但如買方客戶之裝卸設備做有利之更改時，賣方必需全力配合．．．。賣方於每日，每輛車之第一車次所載化學品應經買方客戶品質化驗合格後始准起卸，．．．。」第6條：「．．
．賣方車輛及工作人員派入買方指定之提貨區及卸貨區應絕對遵守買方客戶、勝一之一切廠規．．．賣方提供載運之車次，不足買方所通知之數量時，缺少每壹車次扣款
2,500元整．．．賣方向勝一提領化學品之車輛，不依合
理時間到達買方客戶者，每車扣款3千元整。」
17.序號⑰合約約定：第2條：「承攬人應按貴公司每日所要
求出車數、所交運之數量及所指定之裝卸時間與地點，承運．．．。」第4條第2款、第3款、第4款：「承攬人油罐汽車之灌裝及卸料、氣體回收等設備，須符合貴公司指定之規範，在合約期間內，貴公司得視需要要求承攬人修改該等設備或其他設備，承攬人應在貴公司要求期限內修改或增設完成，．．．。」「承攬人油罐汽車車況，貴公司認為不合格及有礙觀瞻，承攬人須即予整修或汰換．．．。」「承攬人油罐汽車運輸作業應照貴公司管理規則及運輸承攬商管理獎懲作業細則管理。」第5條第3款：「承攬人油罐汽車司機需接受貴公司物料安全．．．及貴公司裝卸油料之作業規定等訓練後，方得裝運貴公司受託運之低硫燃油，．．承攬人必須派員參訓不得拒絕，訓練費用由貴公司負擔，參訓人員之薪資、差旅費由承攬人自理。」第6條第1款：「承攬人承運貴公司受託運之低硫燃油，須按貴公司之規定手續及行車路線，赴貴公司指定地點灌裝與卸料，．．．。」
18.序號⑱合約約定：第3條第1款、第2款、第4款、第5款、
第7款：「本公司願於接獲貴公司之通知指定期限內完成
提運作業．．．。」「貴公司指定人員辦理交運手續時，本公司人員（含僱用司機）願於交運欄簽字，．．．車輛在貴公司廠區卸貨時，願遵守貴公司廠區安全規則並服從貴公司人員之指揮，不得擅自卸貨．．．。」「．．．每批運輸工作人員（含司機及助手）及載運車輛號碼，於運輸工作前造冊1份送貴公司核備，人員及車輛如有異動願
事先通知貴公司。」「工作時間：本公司所屬工作人員及車輛願照貴公司指定之工作量及時間完成運輸工作。」「本公司之油罐槽車，不得混雜並保持罐槽內清潔，運送不同種類之原料前，應將罐車內部洗淨．．，原料灌裝後，油罐槽出入口封鉛作業由發貨人員辦理，本公司於運輸時願保持油罐槽出入口封鉛完整，卸料前願經貴公司收料人員檢查封鉛完整，．．始得卸料。」及雙方所訂裝卸貨安全作業程序規定：「確實接妥靜電接地線，且檢查接地設備之狀況。．．．聯絡槽區、場站之現場操作人員，．．．槽區、場站操作人員在進行灌裝作業時，運務人員須在車旁隨時注意狀況。．．裝貨後之復原檢查須確實，並會同現場操作人員鉛封，最後再拆除靜電接地線及回復氣動煞車聯鎖安全裝置。」
（三）由以上合約內容可知，各該契約課予原告之義務，包括車輛清潔、更換、車身外觀、駕駛條件、課程訓練、灌裝作業、安全維護、辦理相關手續、災害處理等條件，均非屬運送契約範圍內之義務及勞務，則系爭契約除運送義務以外尚有它種勞務給付或具有一方為他方完成一定工作之性質，並於完成或交付所承作工作之時，向定作人要求給付報酬，兼具「承攬」之性質，實與67年7月5日修正公布刪除之印花稅法第7條第11目規定之運送契據定義有間，是
以原告依印花稅法第5條第4款、第7條第3款及第13條規定，自應按承攬契據稅率貼用印花稅票，原告據以繳納各該印花稅，並無不合。原告訴稱本件僅為單純之運送契據云云，並無可採。
（四）又「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」印花稅法第8條定有明文。再
參據前引印花稅法第1條、第5條、第7條等規定可知，印
花稅係依憑證課稅，凡於書立印花稅法第5條之憑證後交
付或使用時，即應貼足印花稅票，並不問訂立契據當事人實際履約之內容如何。故而原告復主張系爭合約縱有運送兼承攬之內容，然原告後來實際從事者僅有運送部分，故不應課徵印花稅云云，顯係對法令之誤解，並無可取。
六、綜上所述，原告按承攬契據稅率繳交上開合約書應貼用印花稅票之印花稅，既非因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，殊無依稅捐稽徵法第28條申請退還上開印花稅之餘地，鹽埕分處以96年12月31日高市稽鹽房字第0967917311號函否准原告申請退還其繳納之印花稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應就補徵原告89年至94年印花稅款共計665,244元作成准予退還之行
政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月 　 18 日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　江　幸　垠
法官　戴　見　草
法官　簡　慧　娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　9　　月　 18 日書記官　涂　瓔　純