高雄高等行政法院判決

原告

怪頭有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡淑媛 律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09713002910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國85年9月至87年4月間，檢附銷貨證件，向經濟部商品檢驗局（現更名為經濟部標準檢驗局，以下簡稱商檢局）高雄分局申請電動玩具機台報驗並出廠銷售，件數計1,595件，銷售額計新台幣（下同）139,595,715元（不含稅之金額，復查決定及訴願決定均誤載為含稅），其中以統一發票作為銷貨憑證申請報驗部分，銷售額計6,932,966元，餘以出貨單作為銷貨憑證申請報驗部分，均未於出廠時開立發票，共計漏報銷售額132,662,749元，逃漏營業稅6,317,274元，涉有違反行為時營業稅法第32條第1項前段及第35條第1項規定，經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）查獲，通報高雄縣稅捐稽徵處（現更名為高雄縣政府地方稅務局）查證屬實，審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處5倍罰鍰31,586,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經高雄縣稅捐稽徵處88年12月15日88高縣稅法字第036931號復查決定變更核定補徵稅額為4,536,005元及罰鍰為22,680,000元。原告仍不服，提起訴願，經財政部89年7月10日台財訴字第0891354507號訴願決定，以訴願逾期不受理為由，駁回其訴願。原告對之提起行政訴訟，惟於89年11月30日當庭撤回訴訟（本院89年度訴字第82號）。嗣原告對該訴願申請再審，經財政部92年3月13日台財訴字第0921351834號再審訴願決定不予受理。原告不服，向本院提起行政訴訟，經本院以92年度訴字825號裁定駁回。原告復於93年8月10日申請訴願再審，經財政部94年3月31日台財訴字第09413000610號再審決定，以原訴願決定在途期間確有誤算之瑕疵，撤銷上開財政部89年7月10日台財訴字第0891354507號訴願決定，並由財政部另行作成訴願決定。嗣財政部於94年11月16日以台財訴字第09400148920號訴願決定撤銷原處分（高雄縣稅捐稽徵處88年12月15日88高縣稅法字第036931號復查決定）由原處分機關另為處分。因被告已於92年1月1日起承接高雄縣稅捐稽徵處營業稅相關業務，故本件營業稅案件遂改由被告承辦，嗣經被告重核復查決定維持原營業稅核定及變更原處分罰鍰金額為13,608,000元，原告不服，再次提起訴願，經財政部96年8月16日台財訴字第09600324940號訴願決定以訴願逾期為由決定不受理。原告猶未甘服，向本院提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第824號判決撤銷訴願決定，囑由財政部就實體部分重為決定，財政部嗣以97年4月18日台財訴字第09713002910號訴願決定駁回原告訴願。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）依行政院85年10月11日函示，遊藝場業（以電動玩具為主）之主管機關，在中央改由經濟部主管，經濟部立即成立專案小組研修遊藝場業輔導管理規則，其重點在於：1.實施電子遊藝場「營業分級」。2.實施機具「強制分類」。3.營業標示化，機具證照化。4.建立機具「事前評鑑」制度等等。進而規定送請評鑑電子遊戲機，包含市面上既有之機具，經評鑑委員會評鑑後，始得陳列、營業。另依行為時商品檢驗法第24條規定：「經檢驗合格之商品，有左列情事之一者，應重行報驗：一、證書已逾有效期間者。二、包裝改變或包裝腐損，足致影響商品品質者。三、受水漬、火損或有顯著之毀損形跡者。四、標示不符或混雜零亂者。五、其他應受檢驗事項有變更情事者。」原告為從事電動玩具機台報驗及維修之業者，依上開遊藝場業輔導管理規則之規定，受託承接電動玩具機台之整修及報驗業務，並依商檢局之檢驗流程規定填寫制式報驗申請書，並附上統一發票及出貨單，以憑計收檢驗費。是以，原告檢附統一發票或出貨單之目的僅為應商檢局之要求而用以計收檢驗費，被告依商檢局87年7月23日檢台（87）高伍字第5245號函以電子遊戲機申請報驗時，業者應繳驗結匯證件或其他「銷貨」證件，以憑計收檢驗費等語，僅以「銷貨」二字片面斷章取義認定「報驗」即為「銷售」，而忽略有上述重行報驗之情形。蓋因應上述遊藝場業輔導管理規則之實施及市面上所有之電動遊戲機均有重新報驗之需要，原告始於85年至87年間代理1千多件之報驗業務，既係重行報驗之情形，即非報驗後出廠銷售之情形，既非報驗後出廠銷售之情形，能否逕以原告提供之出貨單作為銷貨憑證，而認已完成交易行為並課稅，自有可議。（二）其次，商檢局要求原告於報驗單上填載出廠總價既僅係作為收取檢驗費之目的，至於實際銷售價格若干並非商檢局所管制或可以干涉，此有商檢局高雄分局92年1月17日經標高陸字第09200006130號函可稽。原告既因報驗之需要而須依商品檢驗法規定於報驗單上填載出廠總價，自應依商品檢驗法之規定解釋出廠總價填載之目的，而非任由被告逾越商品檢驗法之規定及其權限，自行解釋報驗單上記載出廠總價之意義即屬已完成銷售行為，而認原告應於報驗之同時開立銷售之統一發票，被告此舉顯然逾越其權限而為錯誤之認定，其所為之行政處分顯然無效。（三）按商檢局之舊式報驗申請書於申請事項上係記載「本公司茲有下列商品出廠銷售國內市場。請予檢核發證為荷」等語，並記載「出廠總價」一欄，然於新式報驗申請書上已將舊式申請書上之申請事項有關「出廠銷售國內市○○○○段文字全部刪除，且將「出廠總價」改為「出廠批售未稅價格」。是以，「出廠總價」既為「出廠批售未稅價格」之意義，既為未稅價格，自無須開立發票。如前所述，報驗申請書上之「出廠總價」欄之記載及提供統一發票或出貨單僅係依商品檢驗規費收費準則第9條規定以憑計收檢驗費，且依商檢局受理報驗技士黃金月於87年9月10日調查筆錄陳稱經檢驗合格領得合格證書後始得出廠供陳列銷售等語，可知其程序似為必先檢驗後取得合格證書始能銷售、陳列，報驗合格並未等同於完成銷售行為，則原告既為執行代驗業務，自須先取得檢驗合格證書後始得交付廠商為陳列或銷售，自無於檢驗當時即認定有銷售行為發生，故被告以課稅之前提下，將報驗申請書上之「出廠總價」自行認定為「出廠銷售價格」而視同全部銷售額，顯已逾越其權限，是其所認原告未於出廠時開立統一發票，漏報銷售額，其課稅事實之認定顯然與事實不符，亦與商品檢驗法規定有所牴觸，自屬違法之行政處分。

（四）又原告代表人甲○○於調查局南機組之調查筆錄雖稱其向商檢局填寫之報驗申請書，所載出廠總價均實在等語，然甲○○係於調查局人員提示86年4月26日原告商檢局國內市場商品出廠報驗申請書乙紙，請其說明申請書上記載內容所代表之意義，而依申請書上表列之項目予以說明，是其僅係單純客觀地依申請書所列項目予以說明，並無承認有銷售之行為，且調查人員提示該份報驗申請書予甲○○檢視，因確係原告所填寫，故其始答稱內容均屬實在，自無以甲○○既承認其內容實在，而遽以推論「出廠總價」既為「出廠銷售價格」。退而言之，縱認「出廠總價」為「出廠銷售價格」之意義，然原告於申請報驗時並未有銷售行為，已如前述，自無逕以「出廠總價」之記載而認交易行為已完成。是以，被告片面引用甲○○於調查局之筆錄並曲解其意義，作為原告逃漏營業稅之認定，其認定事實顯有錯誤。（五）再者，被告既稱原告86年度營利事業所得稅申報，資產負債表列報有存貨390,000元，於87年度並未申報，顯見原告86年存貨僅有390,000元，實無如被告所指向商檢局報驗之電子遊戲機台金額139,595,715元之貨品均屬原告所有之可能。蓋原告公司所在地僅20餘坪，其餘2處亦僅供倉庫使用，並無於該處所為如此龐大數量機台之組裝工作，依原告當時之人力、財力亦不可能為上開139,595,715元之銷售行為，被告為上開認定顯屬有違經驗法則。被告另以原告未能舉證貨物非其所有，而認屬於銷售行為云云，然本件應由被告舉證貨物為原告所有之積極事實，而非由原告舉證貨物非其所有之消極事實，被告所辯顯與舉證責任有違。（六）原告雖可從事電動玩具機台銷售買賣業務，惟原告確實也有經營代驗整修業務，何以僅憑查獲原告之客戶資料名稱即可謂原告僅有從事電動玩具機台之銷售行為，而不採原告所辯稱之代驗業務，其採證顯屬違法。再者，被告認原告有「組裝」新機台、「整修」及「買賣」中古機台之行為，係以原告代表人甲○○於調查局南機組調查筆錄所稱及現場查扣之鼠來寶電動玩具機型出貨表及出貨單為據，然依原告負責人甲○○所述之營業項目或銷售流程，僅可認定原告營業內容有包括組裝、整修及銷售，然被告並未查獲任何證據證明申報書上所載之電動玩具均係原告所組裝、整修或買賣，蓋上開買賣或組裝、整修係屬3種獨立之行為，其三者未必有必然之關係，並非全然均有銷售之行為，且被告雖於原告公司查扣鼠來寶出貨單，惟出貨單並非等於銷售，其出貨之原因並非僅有銷售，有可能是送回維修後之出貨或者是IC板零件更換之出貨情形，是以，僅憑出貨單並非可以直接認定全屬銷售行為，倘若原告確有銷售2萬餘件之電動玩具，何以被告僅查獲鼠來寶出貨單，而未查獲其他電動玩具機台之理？（七）又商檢局之檢驗中心當時僅有設台北林口、高雄市2處，除高雄市所在之機台可於現場檢驗外，其餘縣市之遊戲機台均須將機台運至各倉庫集散點，再由檢驗中心派員至集散點檢驗，當時高雄縣之遊藝場約有2千家，原告於遭被告認定逃漏營業稅時，欲找出委託之店家證明有代驗之事實及機台所有權歸屬等情，卻因多數店家因遊藝場業輔導管理規則之修正而停止營業，致使原告無法逐一提出委託之店家資料以供查證。然原告受託代驗之事實亦可由被告認定世雅育樂股份有限公司（以下簡稱世雅育樂公司）、李明清、楊智傑、李德治等人有委託原告代為維修及報驗機台等情獲得證實，依世雅育樂公司致高雄縣稅捐稽徵處之函文說明：「‧‧‧86年間高雄市透過警察告知所有機台須貼有商檢標籤方可營業，否則機台沒收。而本公司之機台由於放置公共場所營業，每天須擦拭以保清潔，又以往也未有通知須保護這些商檢標籤，因而大都損毀，經向公會、經濟部商檢局反應，結論為得由有商檢登記之公司行號代為整修後再行報驗。」等語，亦可證明世雅育樂公司重新送驗之目的並非為銷售，而係受當時法令修正影響而需重新報驗，否則無法陳列供人打玩。被告一方面承認原告有受託代驗之情事，而將上開代驗之勞務給付發票金額予以扣除，惟其將勞務給付之發票自已開立發票之銷售額6,932,966元中予以扣除，似有將「勞務給付」與「銷售貨物」二者混淆之虞，是被告所為漏開發票金額之計算顯有錯誤。（八）再原告之前曾要求被告核對統一發票，惟遭被告拒絕，依原告已開立之統一發票金額高達6,932,966元，大部分均係維修檢驗電動玩具機台所生之勞務給付金額，經原告核對86年度所開立之統一發票，原告對於發票內容究係銷售電動玩具或維修檢驗費用之記載均十分明確，其維修檢驗之數量亦相當可觀，顯見原告確實有從事受託代驗，否則何須逐筆開立維修檢驗之勞務給付統一發票？是以，原告代為檢驗收取勞務費用而依法開立勞務給付之發票，並無何漏開銷售額發票之行為。（九）被告以原告於86年1月30日開立字軌號碼FX00000000統一發票，品名：賓果王（維修檢驗費用），單價為3,000元，與本件核定原告銷售電子遊戲機漏報銷售額之平均單價4,991元亦屬相當云云。然賓果王為大型遊戲機台，市面上維修檢驗之行情大型機具每台為1,500元至3,000元，原告收取3,000元之維修檢驗費用尚屬合理，然而賓果王之價值即使是中古價格，亦不可能有如被告所稱僅有4,991元而已。況且，賓果王之維修檢驗費3,000元與本件漏報銷售額平均單價4,991元是否相當，顯屬風馬牛不相及，如何以其維修檢驗費推斷其平均銷售額相當，而推論本件確有漏報銷售額之事實，被告所稱實在令人匪夷所思。按甲○○於南機組調查筆錄雖未否認有銷售行為，然其所稱「銷售」係依據原告之營業項目回答，並非針對本件代驗申報機台而言，並非於之前承認「銷售」，而於事後改稱僅代理檢驗收取代工費用之情。是以，被告以甲○○於南機組筆錄之供述作為認為原告漏報銷售額之唯一依據，而未調查相關具體銷售額之事證，其認定顯非適法。（十）被告以原告於85年至87年間向商檢局申請報驗時，於報驗申請書上填載「出廠總價」之金額認定為「銷售額」，其認定事實明顯錯誤。按：1.申請報驗有2種情形，一為「應報請檢驗之商品」，二為「重行報驗之商品」，行為時商品檢驗法第24條定有重行報驗之規定，若有更換遊戲軟體之情形，或因標籤磨損之情形，亦須重行報驗，則被告將系爭原告所申請之報驗案件全部認定為「出廠銷售」，並直接以「出廠總價」核定銷售額，顯有違誤。2.報驗申請書上所填寫之「出廠總價」係依業者所提供銷貨證件上「產品單價」「報驗數量」計算所得，而業者於報驗時應提供「銷貨證件」（包括統一發票、出貨單、估價單），以供商檢局受理報驗人員依據該公司申報之「出廠總價」計收「檢驗費」，此有商檢局高雄分局97年8月28日經標高陸字第09700063100號函可稽，足證商品檢驗法規定業者報驗時應提供銷貨證件，係為依行為時商品檢驗法及其施行細則暨商品檢驗規費收費準則第9條規定，憑以核算檢驗費，至於銷貨證件中所載之金額，究竟是否實際銷售金額，則非商品檢驗法所規範之事項。本件原告於85年至87年間所報驗之機台大都是中古機台，由原告依其機台殘留之價值約略估價，而提供其一台機台之估價單，再乘上其數量而填載「出廠總價」，以供商檢局計收檢驗費，且不論是出廠報驗或係重新報驗，其所填載之申請書均相同，均須填載「出廠總價」。是以，即無從自申請報驗所附之出貨單、估價單分辨報驗商品究係製造銷售或受託整修，此有商檢局高雄分局95年1月13日經標高壹字第0950000173號函可證。是以，填載「出廠總價」之目的在於計收檢驗費，尚無從「出廠總價」之記載逕行認定有銷售行為之存在。3.依商品檢驗法及其施行細則規定，凡產品應於運出廠前，須經合格檢驗，領得合格證書始得出廠，供陳列、銷售。惟業者於報驗時須先提供銷貨證件，於取得檢驗合格證書後，才可以銷售。是以，本件被告逕以原告提供之銷貨證件認定有銷售行為而核定銷售額，顯係倒果為因之錯誤。4.綜上，本件被告以原告85年至87年間向商檢局報驗1,595件，依其申請書上所填載之出廠總價計算其銷售金額為139,595,715元，顯然違法認定「出廠總價」之意義，亦逾越商品檢驗法之規定及權限。（十一）對於被告將報驗申請書上「出廠總價」逕行認定為「銷售」，依法應由被告舉證原告有「銷售行為」，而非由原告舉證。按：1.被告違法認定「出廠總價」為「銷售金額」，已如前述，當年原告曾提出帳冊、統一發票供被告查核，惟被告不接受，今再要求原告提出委託代驗之證據，證明系爭機台係非銷售，顯係強人所難，概依商品檢驗法之規定，原告受業者委託整修報驗，並無須提供委託書，原告於整修代驗後開立「勞務所得」之統一發票予委託人，因當時開立統一發票時大多未記載統一編號或買受人，致無從找到所有委託客戶之相關資料，惟原告仍提供找得到之部分客戶供被告查證，事實證明原告確係曾受該等客戶委託整修報驗，並依法開立統一發票，足證原告確有受業者之委託整修報驗之事實，而非銷售。2.又被告以報驗申請書上之出廠總價計算全部漏報銷售額為139,595,175元，惟扣除原告已開立之發票金額6,932,966元（包括銷售、維修檢驗費用），共計漏報銷售額為132,662,749元。然被告既將報驗申請1,5 95件之金額全部認定為「銷售」，何以又扣除原告已開立「維修檢驗費用」之統一發票金額？蓋原告既係開立維修檢驗費用，已足證明並非「銷售」，既非「銷售」，又如何能自上開原告認定之「銷售額」中予以扣除？反之，被告既將統一發票中之整修檢驗費用予以扣除，適足證原告於報驗申請之案件確有受託整修報驗之事實，自無須由原告另外舉證之必要。（十二）原告代表人甲○○於調查局南機組之調查筆錄不得作為被告認定「銷售額」之唯一證據。按：1.甲○○於調查局南機組調查時，係由南機組人員以報驗申請書上之「出廠總價」引導問話，其稱：報驗申請書上共1,595件均係我所屬原告公司為出廠銷售，而向商檢局申請之報驗案等語，係依當時舊式報驗申請書上「本公司茲有下列商品出廠銷售國內市場。請予檢驗發證為荷」之記載，而為上開回答，並非坦承1,595件報驗申請書均係「出廠銷售」，然新式報驗申請書已將「本公司茲有下列商品出廠銷售國內市場。請予檢驗發證為荷」及「出廠總價」等字刪除，足證係南機組調查人員對於上開申請書上「出廠銷售」及「出廠總價」意義並不了解，而誤認原告申請報驗之商品均屬銷售，原告代表人不得已照著其錯誤之問話問答，而有上開筆錄之記載。2.又甲○○雖於筆錄上稱：除高雄縣岡山鎮○○○路89巷7號及‧‧‧等3處係原告所屬之商品，向商檢局提出報驗申請「出廠銷售」，其餘係別家公司委託代工等語，此乃甲○○欲引證除位於原告所屬3個地方之機台外，其餘位於高雄市地點之機台亦有代工委託之情形，而非承認原告所屬3個地點之機台均係「原告所有」並「銷售」，南機組調查人員引用錯誤之「出廠銷售」，再將之套入檢驗地點不同之圈套，而得出原告銷售及委託代工報驗之結論，顯屬錯誤，亦非原告代表人甲○○之真意。3.被告對於原告於申請檢驗後並未查得原告有何銷售之行為，既未查有銷售行為，自無逃漏銷售稅額之事實，尚不得以出廠總價逕行認定為銷售額，原告於85至87年度既無申報存貨，既可證明系爭報驗之機台並非原告所有，而係委託報驗之機台，否則，上開1,595件報驗申請書上之機台數量龐大，原告又如何能於短時間內予以銷售？倘於短時間內予以售出，何以未查獲原告有上開1億餘元資金之往來？凡此種種疑問，均足以推翻原告有銷售機台之可能性。4.原告於97年9月5日曾具文向被告所屬岡山稽徵所調閱原告85年至87年度申報之統一發票，惟經其函復其於營業稅申報時並無收取營業人開立之統一發票資料，是以無從勾稽統一發票與報驗申請書之記載。然如前所述，應由被告舉證原告有銷售之積極事實，而非由報告反證無銷售之消極事實。（十三）依證人丙○○於鈞院證稱：「‧‧‧若有逃漏稅的行為，稽徵機關可以依據查得的資料核對銷售額，此係營業稅賦予稽徵機關的權利。」「‧‧‧我根據的資料係因為我一開始看到南機組的筆錄、當事人從那個時間一直到我們作成復查決定階段，一直主張除那三個地點外的部分都是委託代工，為何南機組與查緝小組沒有剔除，就因為原告無法舉證出來，因為委託代工應該要有相關憑證、收據。」等語，足見被告顯然係依原告代表人甲○○於調查局南機組調查筆錄作為認定原告逃漏銷售額之依據，然原告代表人甲○○於調查局南機組之調查筆錄並未承認有逃漏銷售額之行為，故其於高雄縣稅捐稽徵處時曾要求證人丙○○提供調查局南機組之調查筆錄為證，嗣由原告發文予高雄縣稅捐稽徵處，再由高雄縣稅捐稽徵處行文予調查局南機組，然經高雄縣稅捐稽徵處行文後，調查局南機組表示原告應循合法程序於行政法院影印該筆錄。如上所述，倘原告代表人已承認有逃漏銷售之行為，何須一再請求影印該調查筆錄，以確認原告代表人於上開筆錄內容所述之真意。

（十四）次依被告製作之「原告83年度至87年度涉嫌逃漏稅捐案」之金額明細表，該明細表係證人乙○○所製作，其證稱：序號係根據報驗申請書的申請號碼謄寫過來，金額則依據申請書申報的台數核算每台單價數加總去核算金額，至於有無逃漏稅係調查局叫我們核算，只是我們把這個統計表做出來，至於統計表上標示有各顏色的螢光筆並非我所註記，後來的核對也不是我核對的等語，則上開統計表僅能證明被告係依報驗申請書內容所記載之數量、金額而製作之統計資料，並非可直接證明其報驗申請書上之金額即為「銷售額」。再者，證人丙○○雖證稱已將原告主張3個地點以外的全部剔除，還有把註銷重覆計算的部分剔除云云，然本件被告將報驗申請書上所載之出廠總價，違法認定為「銷售額」，復以原告無法提供委託代工之契約或收據，而主張無法將之剔除，將舉證責任歸諸原告，上開違法認定銷售在先，又錯誤要求由原告負舉證責任在後，顯屬雙重違法。（十五）再由原告提出86年之統一發票觀之，當年度所開立之發票金額高達4百多萬元，其中約有8成左右均係開立勞務所得之發票，銷售僅占少部分，被告雖已扣除認屬代工報驗之世雅育樂公司及其他3人切結書部分，惟其他二聯式發票之商家或個人亦屬相同之代驗情形，不能因原告無法提出代工契約或憑證而認均屬銷售行為。事實上，被告亦承認二聯式發票無需記載買受人，不能因原告無法提出證明而一概將之排除於外，否則被告如何解釋原告曾如實開立數百萬元之勞務所得？

（十六）綜上所述，被告僅憑原告代表人甲○○於調查局南機組之筆錄及報驗申請書上出廠總價之記載，而逕行認定原告有逃漏稅捐之行為，核屬違法認定報驗申請書上出廠總價記載之意義，致錯誤認定為銷售行為。是以，本件原處分及訴願決定有明顯重大之錯誤及瑕疵。又原處分既有如前所述之錯誤及瑕疵，顯非適法之行政處分，依法應予撤銷等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：（一）本件原告同一漏稅事實經高雄縣稅捐稽徵處通報其85、86及87年度分別有漏報銷售額154,045元、81,812,689元及8,753,381元，合計90,720,115元，被告以91年2月25日南區國稅法字第0910064021號復查決定，按同業利潤率標準核定其85、86及87年度營利事業所得稅漏報所得額，上開復查決定書經合法送達，因原告未依法提起訴願而告確定，茲原告就上開漏報銷售額90,720,115元再為爭執，洵無可採。（二）次按：1.原告之代表人甲○○於87年6月18日在調查局南機組調查筆錄稱：（1）其營業項目為電動玩具及其零件、電子零件、製造加工買賣業務及前項產品之進出口貿易業務。（2）銷售電動玩具機台流程分為3種：購買新的IC版加以組裝銷售；收購舊機台加以整修出售；同行委託整修加工；現場查扣之鼠來寶出貨表及出貨單，記載內容為鼠來寶電動玩具機型出貨表及各電動玩具機型之出貨明細表。（3）原告向商檢局提出檢驗申請並取得合格標識，攜回自行貼在待檢驗之機台上，再由商檢局排定時間委託電子檢驗中心到其申請之地點（倉庫）檢驗，俟檢驗合格後向商檢局取得合格證明，該批電動玩具才可以出售；顯見原告雖無製造電動玩具機台之機器設備，惟依其銷售電動玩具機台流程之說明，縱原告申請報驗之機台製造日期並非申請檢驗日期，該等機台亦非原告所產製，仍不影響原查認定其有「組裝」新機台、「整修」及「買賣」中古機台之事實。2.佐以原告之會計人員（1）李淑娟87年6月19日調查筆錄所稱，原告營業項目為電動玩具機件「組裝」、中古電玩機台「買賣」及「整修」等業務，原告銷售電玩機台是由甲○○先接洽客戶，談妥價格及數量，再組裝銷售，若有需要報商檢局檢驗才能銷售之機台，則填寫報驗申請書經商檢局檢驗合格後，由甲○○送交購買之廠商，完成銷售程序，申請報驗時，須檢附統一發票（或出貨單）及（2）廖立婷87年6月19日調查筆錄稱，其負責同行委託機台故障之整修、加工、進、出貨之登記，至電動玩具機台之銷售流程係甲○○及李淑娟負責，扣押物編號貳：客戶資料名稱（Ι）係製作供平時電動玩具機台銷售買賣聯絡用，扣押物編號肆及陸之記載內容分別為鼠來寶電動機台IC版之進貨、出貨、送修明細表及各電動玩具機型之出貨明細表，益證原告有經營買賣電玩機台情事。3.經被告就原告之代表人甲○○於94年12月20日在被告重核復查談話筆錄所稱，其於系爭期間僅從事受託整修及報驗業務，其無製造電動玩具之設備，且無進貨及存貨，其並無一般買賣行為等節，詢據調查局南機組95年7月14日調南機防字第09500605700號函復略以，依據查得相關資料，並非如原告所稱僅係受業者委託以其營業場所申請報驗舊機台，收取維修及報驗費用而已；原告銷售之電動玩具既係購進IC版等零件裝配或收購中古機台整修，自無需大型機器設備，且原告登記之營業項目為製造買賣業，其85及86年度營利事業所得稅結算申報，營業種類亦為製造業，自行申報調整之營業成本分別為94％及75％，該製造業同業利潤標準成本率為79％，益證其並非代工業而有從事買賣電動玩具之事實，是原告執稱其僅從事整修及代驗業務乙節，顯係圖卸責之詞。（三）再按：1.甲○○另於87年11月6日調查筆錄稱，原告向商檢局高雄分局提出申請檢驗電動玩具國內市場商品出廠報驗申請書共1,595件，均係其為出廠銷售而向商檢局申請之報驗案；前述報驗申請書上所載之商品（電動玩具），除高雄縣岡山鎮○○○路89巷7號、高雄縣永安鄉○○路15號及高雄縣岡山鎮○○路51號等3處係原告所屬之商品向商檢局提出報驗申請出廠銷售外，其餘地址提出之申請書上商品均係別家公司委託原告代工後提出報驗申請，非由原告出廠銷售，其僅向委託公司收取代工費用，原處分機關高雄縣稅捐稽徵處復查決定乃據予變更原核定及原處分。甲○○卻改稱商檢局高雄分局同意其受高雄市區之電動玩具業者委託案件，可在營業場所進行檢驗，係屬變通方式，其餘受託代驗案須依規定集中於其營業場所，其實際僅從事代工及受託報驗；惟經詢據該分局95年1月13日經標高壹字第09500001730號函復略以，若商品體積龐大且取樣不易可向標準檢驗局提出臨場檢驗，顯見原告受業者委託代驗之電動玩具無需集中於其場所為之，其上開3處營業場所申報檢驗合格之電動玩具〔含申請號碼00000000000之報驗申請書（電視遊樂器40台，出廠總價160,000元）所載工廠地址：高雄縣岡山鎮○○○路89巷7號〕係供其本身銷售用。2.商檢局高雄分局87年7月23日檢台（87）高伍字第5245號函指出，電子遊戲機申請報驗時，業者應繳驗結匯證件或其他銷貨證件，以憑計收檢驗費，且原告於前開調查局南機組調查筆錄稱，其向商檢局填寫之報驗申請書，所記載之出廠總價（銷售價格或受託銷售價格）等內容均實在，調查局南機組查獲原告之報驗申請書及所載出廠總價，亦有高雄縣財稅警聯合查緝執行小組會同製作之原告83年至87年度涉嫌逃漏稅捐明細表可稽，並經甲○○簽章認諾在案，顯見原告申報之出廠總價即為其銷售時之價格。3.依據行為時商品檢驗法第24條第1項第5款之規定，經檢驗合格之商品，有其他應受檢驗事項變更情事者，應重行報驗，是中古機台等若有應受檢驗事項變更即需重行報驗；而觀諸原告報驗之電子遊戲機均非報驗年度製造，則顯見係原告購進中古機台或零件，經整修或更換IC版後重行報驗銷售；至報驗申請書記載之出廠總價，為商品之銷售時價，原告無法提示實際銷售明細供核，原核乃依其申報之出廠總價計算銷售額，自屬有據。4.原告申報檢驗之電子遊戲機既係供銷售用，其86年度營利事業所得稅結算申報，資產負債表列報存貨390,000元，於87年度並未申報，且未能提示進、銷、存明細或相關帳簿供核，足證其申報檢驗之機台已全數銷售殆盡。5.原告申請報驗之遊戲機出廠單價在2,000元至5,000元之間，僅有少數機台單價為250,000元至500,000元，經向製造電子遊戲機同業查詢，目前銷售新製電子遊戲機之行情，小型機台約35,000元，大型機台則達2,300,000元，而系爭當時機台行情亦相當，則原告當時報驗之出廠價格屬中古機台。另原告於86年1月30日開立字軌號碼FX00000000統一發票，品名：賓果王（維修檢驗費用），單價為3,000元，與本件原核定原告銷售電子遊戲機漏報銷售額之平均單價4,991元亦屬相當。再者，原告於88年1月18日在高雄縣稅捐稽徵處稱，將儘速提供代工委託書等證明文件供核，惟其迄未提示，按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告既無法提示足資證明其僅從事受託整修及報驗業務之資料以實其說，依最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，難認其主張之事實為真實。（四）又原告於檢驗時所繳驗之統一發票或出貨單等銷貨證件，於商檢局高雄分局審查計費後隨即發還，有經濟部承辦報驗職務人員黃金月87年9月10日在商檢局高雄分局調查筆錄可稽，亦為原告所不爭，其依營業人開立銷售憑證時限表至遲應於銷貨時開立統一發票與買受人，其所稱無須開立發票乙節，容有誤解。原處分機關高雄縣稅捐稽徵處以其申請報驗之遊戲機出廠總價，重行核定其漏開統一發票銷售額90,720,115元，補徵營業稅4,536,005元，並無不合；被告重核復查決定按所漏稅額處3倍罰鍰計13,608,000元（計至百元止），亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告於85年9月至87年4月間，向商檢局高雄分局報驗之電動玩具機台，究為原告所有之機台，或係其他業者所有，由原告代報驗？被告能否以原告向商檢局申報之申請書上所載機台數量及價格，認定為原告銷售該機台之金額。經查：

(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第2項前段及第43條第1項第4款分別定有明文。

(二)又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。再按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，為使稅捐機關適時取得課稅資料，避免過度耗費稽徵成本，並及時核課稅捐，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，實有其必要；故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、537號等解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。

(三)查，原告於85年9月至87年4月間，檢附銷貨證件向商檢局高雄分局申請報驗電動玩具機台，件數總計1,595件，報驗之機台出廠總價為146,575,500元（以上金額為含稅，換算為不含稅之價額為139,595,715元【146,575,500元÷1.05】）乙節，業據證人即原高雄縣稅捐稽徵處承辦人員乙○○到庭陳明在卷，兩造就上開申報件數及出廠總價亦不爭執，復有商檢局國內市場商品出廠報驗申請書、申報案件明細及出廠金額統計表等影本附卷可稽，洵堪認定。又據原告代表人甲○○於87年11月6日在調查局南機組接受調查時陳稱：「前述報驗申請書上所載之商品（電動玩具），除高雄縣岡山鎮○○○路89巷7號、高雄縣永安鄉○○路15號及高雄縣岡山鎮○○路51號3處，係我公司所屬之商品向商檢局提出報驗申請出廠銷售外，其餘地址提出之申請書上商品均係別家公司委託怪頭公司代工後提出報驗申請，非由怪頭公司出廠銷售，怪頭公司僅向委託公司收取代工費用。」「前開之漏稅金額壹億參仟貳佰陸拾陸萬貳仟柒佰肆拾玖元，係以怪頭公司向商檢局申請總數計算，其中包括委託代工部分，故除前開所述公司在高雄縣岡山鎮○○○路89巷7號、高雄縣永安鄉○○路15號及高雄縣岡山鎮○○路51號3處所銷售之商品（電動玩具）金額外，其餘僅收取代工費用，並非由怪頭公司銷售，有關代工部分我將另外檢附代工委託書及統一發票等資料向稅捐機關提出說明。」等語。再據原告另提出86年8月2日開立給世雅育樂公司之發票，金額106,700元（不含稅），及訴外人李明清、楊智傑、李德治簽具之切結書暨相關二聯式發票，其金額分別為591,619元、711,381元及572,905元（以上金額均不含稅），證明其有代客戶向商檢局申請報驗電動玩具乙節，亦據高雄縣稅捐稽徵處向世雅育樂公司及楊智傑查明屬實，復有發票、世雅育樂公司88年5月20日及6月1日函及所附原告代報驗之機台明細表、李明清等3人切結書及楊智傑88年11月11日談話筆錄附卷足稽。準此，被告乃認定原告確有代客戶向商檢局申請報驗電動玩具之情形，雖原告無法提出原始帳簿憑證等資料，以供勾稽，原高雄縣稅捐稽徵處仍依原告在調查局南機組之陳述，將報驗申請書上記載工廠地址為高雄縣岡山鎮○○○路89巷7號等3處以外之電動玩具，認定屬原告代客報驗部分，金額共計36,312,215元（含稅）。又原高雄縣稅捐稽徵處查核上開報驗申請書時，已將報驗申請書逾期經商檢局註銷部分之金額剔除，而於復查時另發現有部分逾期經商檢局註銷申請，金額共計2,829,500元（含稅）等情，亦據證人即原高雄縣稅捐稽徵處承辦人員丙○○到庭陳明在卷，復有原告83年度至87年度涉嫌逃漏稅捐明細表影本附卷為憑。因系爭電動玩具於原告向商檢局申請報驗已為成品，其報驗之目的係為出廠銷售，此觀之商檢局國內市場商品出廠報驗申請書之內容即明；而系爭電動玩具已不在原告處，且原告亦無法提出其進銷存貨等帳證資料供核，則原高雄縣稅捐稽徵處依查得之資料，認定原告已將系爭電動玩具以其申報之出廠總價銷售完畢，揆諸前揭說明，並無不合。則原告應開立發票金額為107,433,785元（即146,575,500元－36,312,215元－2,829,500元＝107,433,785元），因原高雄縣稅捐稽徵處查核上開報驗申請書時，誤將不含稅之價額139,595,715元作為含稅價額計算，且將86年7、8月之銷售額27,544,000誤載為27,534,000元，故於復查決定時，認定原告應開立發票金額為100,454,000元（139,595,715元－36,312,215元－2,829,500元＝100,454,000元），因復查時所認定之含稅銷售額對原告較有利，基於不利益變更禁止原則，故本件營業稅仍依原高雄縣稅捐稽徵處復查時所認定之銷售額計算。又原告於前揭違章期間已申報之銷售額為6,932,966元（未含稅），減除世雅育樂公司及李明清等3人之勞務銷售額，其已申報出售電動玩具之銷售額為4,950,361元（6,932,966元－106,700元－591,619元－711,381元－572,905元＝4,950,361元）；則本件原告漏開發票之金額為90,720,115元（100,454,000元÷1.05－4,950,361元＝90,720,115元），逃漏營業稅4,536,005元（90,720,115元×5%＝4,536,005元）。是被告以查得之資料即原告申請報驗之遊戲機出廠總價，重行核定原告漏開統一發票銷售額90,720,115元，並補徵營業稅4,536,005元，揆諸前揭法令規定，亦無不合。

(四)至於原告主張其為從事電動玩具機台報驗及維修之業者，依電子遊藝場業輔導管理規則之規定，受託承接電動玩具機台之整修及報驗業務，並依商檢局之檢驗流程規定填寫制式報驗申請書，並附上統一發票及出貨單，以憑計收檢驗費，然被告卻以報驗申請書所填載之出廠總價及出貨單，逕行認定原告已完成交易行為，並對其課稅裁罰，自有可議云云。按「電子遊戲機之製造業或進口人，應於製造或進口前，向中央主管機關申請核發評鑑分類文件；並於出廠或進口時，向中央主管機關申請查驗，合格者，發給機具類別標示證。」「前項製造業或進口人，應就其機具結構，向經濟部商品檢驗局依商品檢驗法申請檢驗。」「檢驗費依費率計收時，報驗義務人應於報驗時檢具結匯證明或其他銷貨證明，以憑計收檢驗費。」行為時電子遊藝場業輔導管理規則（已於89年7月19日廢止）第6條第1項前段、第2項及商品檢驗規費收費辦法第6條前段分別定有明文。又關於電動玩具出廠報驗程序，據商檢局高雄分局受理報驗職務人員黃金月於87年9月10日接受調查局南機組訪談時陳稱：電動玩具等產品應於運出廠前報經商檢局檢驗合格，取得合格證書後，始得出廠供陳列銷售，商檢局受理國內市場商品檢驗時，業者須已辦妥並領得商檢局核發之國內市場商品檢驗登記證，並提出國內市場商品出廠報驗申請書、銷貨憑證（包括統一發票及出貨單）及經濟部電子遊戲機評鑑委員會通過之核准函（此核准函自87年1月1日起始須檢附），商檢局受理報驗人員憑此3份文件輸入電腦後，當場即將銷貨證件發還申請人，其餘申請書及核准函依序送商檢局申購標識申領登記、繳費及核發檢驗標識等窗口，完成第五課報驗程序後，再送至第四課及電檢中心，檢驗完成後，將檢驗結果傳送第四課，合格者送第五課發證，不合格者可複驗或註銷等語。再由原告報驗系爭電動玩具時所提出之商檢局國內市場商品出廠報驗申請書內容已載明「本公司茲有下列商品出廠銷售國內市場，請予檢驗發證為荷。」且原告在上開申請書亦有填載其報驗之電動玩具之出廠總價，足認原告向商檢局申請報驗之電動玩具乃為可供銷售之成品，又其出廠總價乃係依其檢附之統一發票及出貨單所填載，堪認該出廠總價為其報驗之電動玩具之價值。

(五)又據原告所屬會計人員李淑娟於87年6月19日在調查局南機組接受調查時陳稱：原告之營業項目為電動玩具機件組裝及中古電玩機台買賣、整修等業務，原告銷售電玩機台是由原告代表人甲○○接洽客戶，談妥價格及數量，再組裝銷售，若有需要報商檢局檢驗才能銷售之機台，則由伊或甲○○親自填寫申請書，由伊向商檢局提出檢驗申請，檢驗合格後，才由甲○○送交購買之廠商，完成銷貨程序，商檢局檢驗合格取得合格標識，由伊攜回公司交給甲○○或倉庫人員自行貼在待檢驗之機台上，再由商檢局排定時間，委託電子工業研究中心至原告申請檢驗之地點（倉庫）檢驗，檢驗合格後，再由原告向商檢局取得合格證明，該批電動玩具才可以出售等語。另原告所屬會計人員廖立婷於87年6月19日在調查局南機組接受調查時亦稱：由調查局南機組扣案之原告客戶資料名稱係由其製作，內容為與原告往來交易之客戶資料，並作為平時電動玩具機台銷售買賣連絡之用等語。參以原告於83年10月5日設立，其登記之營業項目為電動玩具及其零件、電子零件、製造加工買賣業務及前項產品進出口貿易業務乙節，此有公司登記資料查詢附本院卷為憑。則由上開原告會計人員所述及原告所登記之營業項目觀之，電動玩具之製造、加工、買賣乃為原告之主要業務，而代客向商檢局報驗電動玩具並非原告之主要業務。且原高雄縣稅捐稽徵處對原告核課系爭營業稅時，已依原告在調查局南機組之陳述，將報驗申請書上記載工廠地址為高雄縣岡山鎮○○○路89巷7號等3處以外之電動玩具，認定屬原告代客報驗部分，金額共計36,312,215元（含稅）予以剔除，另因報驗申請書逾期經商檢局註銷部分之金額亦已剔除，已如前述；是原告主張系爭電動玩具大部分為其受託承接電動玩具機台整修，並代客戶報驗，被告不能依商檢局之報驗申請書所載出廠總價，對其核課營業稅云云，尚非可採。

(六)再據原告所屬會計人員李淑娟於87年6月19日在調查局南機組接受調查時陳稱：原告進銷貨帳目係由其負責製作，俟與客戶銀貨兩訖後，所有帳證資料交由原告代表人甲○○過目確認無誤後，僅留公司開立發票需申報稅捐部分，交由岡山大統會計事務所作帳外，其餘帳證資料均按月由伊或甲○○予以銷燬等語。另原告所屬會計人員廖立婷於87年6月19日在調查局南機組接受調查時亦稱：原告所有貨品進銷項之帳目均由會計李淑娟負責，待與客戶銀貨兩訖後，所有帳證資料均交由甲○○過目確認無誤後，僅留公司開立發票部分，交由岡山大統會計事務所作帳外，其餘帳證資料均予以銷燬等語。又原告於本院行準備程序時雖有提出86年1月至12月之統一發票存根聯供核；然查，上開發票存根聯，其中原告於86年8月2日開立給世雅育樂公司，金額112,035元（含稅）之發票部分，已經原高雄縣稅捐稽徵處於復查決定時，認定此部分為勞務所得而自系爭銷售額中剔除，其餘發票絕大多數均未記載買受人，則該發票存根聯記載既不完全，且原告又無法提供其他原始帳簿憑證以供勾稽查核，自無從僅憑上開發票存根聯而認定系爭銷售額確屬原告代客報驗之勞務所得，而應自系爭銷售額中剔除。至於原告請求本院行文商檢局高雄分局查詢業者向商檢局申請報驗電子遊戲機時，所應繳驗之證件，機台價格係如何填載，商檢局如何查驗等事項。因商檢局查驗時係依據報驗義務人所檢具結匯證明或其他銷貨證明，以憑計收檢驗費，且申請書所載出廠總價乃係原告所填寫，原告於上開申請書亦未表明有代報驗之情形，因此被告依據該申請書所查得之出廠總價，據以核課系爭營業稅，並無不合。原告請求向商檢局查詢上開事項，仍無法證明系爭銷售額為其代客戶報驗電動玩具之所得，核無必要，併此敘明。

(七)按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵法第44條及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第51條第3款亦有明文。查，原告於85年9月至87年4月間，檢附銷貨證件向商檢局高雄分局申請電動玩具機台報驗，該電動玩具已出廠銷售，其中漏開統一發票銷售額90,720,115元，逃漏營業稅4,536,005元，已如前述。再按稅捐稽徵法第44條與行為時營業稅法第51條第3款之情形，皆以「應給與他人憑證而未給與」致漏報銷售額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（參見最高行政法院84年9月13日庭長評事聯席會議決議）。本件原告因銷售系爭電動玩具，未開立統一發票，而漏報銷售額，致違反稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第3款規定，揆諸前揭說明，應從一重依行為時營業稅法第51條第3款之規定處罰。又財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就行為時營業稅法第51條第3款規定「漏報銷售額者」，如其違章情形為「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」，按所漏稅額處3倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判決參照）。是本件被告依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，按原告所漏稅額4,536,005元，處3倍罰鍰計13,608,000元（計至百元止），亦無不合。

五、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告銷售系爭電動玩具，未開立統一發票，且漏報銷售額，逃漏營業稅，事證明確。從而被告除核定補徵原告營業稅4,536,005元外，並按其所漏稅額處以3倍之罰鍰計13,608,000元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭