高雄高等行政法院判決

原告

瑞谷大飯店股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

廖孟意 律師

訴訟代理人

吳建勛 律師

上一人複代理人

陳慧錚 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月19日臺財訴字第09700328700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告係經營旅館住宿業，經人檢舉於民國91年6月至95年4月間旅館之營業收入未依規定開立統一發票，經被告查獲，認定其漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）51,292,612元（不含稅），逃漏營業稅2,564,631元，除核定補徵營業稅2,564,631元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計7,693,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用（最高行政法院61年判字第70號判例意旨參照）。又按營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第43條第1項第4款所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人信服，有最高行政法院74年度判字第1729號判決足參。再按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦有最高行政法院75年度判字第681號判決可參；足見有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，稅捐機關如欲以上開規定補徵納稅義務人營業稅並裁處漏稅罰鍰，自應由稅捐機關就納稅義務人有銷售貨物，取得代價之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等事實，依職權予以調查並負舉證責任。

（二）惟按本件檢舉人所提供之資料自外觀上並無從看出是原告之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿間數、休息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後一日之資料，並未包含91年6月至93年12月之查核期間，且檢舉資料共只有16筆，然91年6月至95年6月共有1,430天，被告僅憑區區16筆資料推論其餘1,414天於甲○○臺灣銀行（下稱臺銀）新興分行及中國信託商業銀行（下稱中信銀）民族分行帳戶存入之金額，均屬原告前1日之現金營業收入，已有認定事實不憑證據之違法。再者，依據檢舉人提出之日報表所記載之94年1月份至95年4月份間累計金額亦與甲○○上開帳戶於同期間之存入金額並不相符，顯然檢舉人所提出之資料並不正確。乃被告竟以之為課稅之基礎，遽認甲○○上開帳戶存入之現金均屬原告之營業收入，於法自有違誤。

（三）被告又以甲○○之上開帳戶確有供原告使用，且原告就關於甲○○上開帳戶個人資金往來係屬甲○○私人理財行為一節，未能提出相關資金流向證據資料以供查核，顯未盡協力義務云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。按甲○○之帳戶縱有供原告使用，但甲○○之帳戶每月均有現金支出及資金之轉匯，而被告並無證據證明上開現金支出及資金之轉匯全係供作原告營業開銷之用，可證甲○○上開帳戶仍有供其私人使用之情形，則甲○○帳戶內之現金收入自亦不能推定均為原告之營業收入。且原告既已提出營業收入發票以供查核，則被告主張原告之營業收入超過發票金額，自應由被告就超過部分負舉證責任，原告縱未能提出甲○○上開帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以原告未能提出該等資金來源資料，即推定原告有將現金收入存入甲○○上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實。被告徒以原告未盡協力義務，即遽認甲○○帳戶存入之現金均屬原告之營業收入，其採證明顯違反證據法則，所為處分自有認定事實不憑證據之違法。

（四）被告又以原告之信用卡收入於90年3月16日起至91年2月19日止均存入訴外人邱垂玉在高雄區中小企業銀行（下稱高雄中小企銀）六合分行第00000000000000號帳戶，且邱垂玉之上開帳戶自90年1月2日起至91年2月7日間有現金存入，核與甲○○在臺銀新興分行及中信銀民族分行帳戶之樣態相同，可證被告核定91年6月至95年4月間存入甲○○帳戶之款項為原告之營業收入並無違誤云云。惟被告所指邱垂玉上開帳戶有現金存入及信用卡收入匯入期間，均不在本件查核期間內，核與本件無關；且被告並無證據證明邱垂玉上開帳戶存入之現金係屬原告之營業收入，自不能以邱垂玉帳戶之往來狀況推論甲○○帳戶存入之現金係屬原告之營業收入。又原告91年2月20日至92年7月14日之信用卡收入並未存入甲○○帳戶，此為被告所自承，是本件並無證據證明甲○○之帳戶於91年6月至92年7月間有提供予原告使用，自不能推論甲○○帳戶於上開期間存入之現金亦屬原告之營業收入。被告未依憑積極證據，遽將甲○○上開期間存入之現金均認係原告之營業收入，自有認定事實不憑證據之違誤。

（五）再依甲○○上開帳戶之往來紀錄顯示，扣除例假日後一日有存入多筆金額之情形外，仍不乏有一日存入2筆以上現金之情形，此有臺銀同一日多筆存款明細表可參（98年5月14日辯論意旨狀附件3參照，另中信銀部分亦有同樣之情形）。倘同日存入之現金均係原告營業所得，原告大可一筆存入，何須分為數筆？且上開日期甲○○之帳戶既已有存入現金，可證上述幾筆現金存入之款項當不屬於原告之營業收入。至被告雖主張同日多筆存入之現金，均屬原告之現金收入云云，惟課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告依檢舉人所提供之資料，至多既僅能主張原告將前一日之現金收入於翌日存入甲○○帳戶，而未能證明在多筆現金存入之情形，除1筆外之其他筆數亦屬原告前日之現金收入，在此一事實不明之情況下，其不利益自應由被告承擔。是就上開一日有多筆資金存入之情形，至多僅能認列1筆，被告逕將甲○○上開帳戶同日存入之多筆現金認均屬原告之現金收入，亦有認定事實不憑證據之違誤。又被告雖指稱原告自91年6月起至95年4月止短漏開統一發票並漏報銷售額51,292,612元，惟經原告核算結果，甲○○帳戶存入之現金與被告計算之金額不符，顯然被告所核計之金額有超額誤列情形，可徵本件原處分並不正確，而有應予撤銷之原因。

（六）復按甲○○上開帳戶存入之現金，固有部分係屬原告之營業收入，但存入之現金實際上係前一日之現金收入再加上飯店經營者之自有資金，且存入之金額事後有提出重覆回流循環使用之情形，此觀甲○○之帳戶存入現金後，嗣均有頻繁支出或匯出之情形即明。至甲○○帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用，實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張原告信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的。蓋原告本身並未在銀行開設帳戶，而係借用負責人甲○○之帳戶，故投資者或有意購併者首先查閱者，當係甲○○上開帳戶存入之現金及刷卡金額之多寡，然因原告每日營運現金收入並不豐，扣除當日現金支出，如簡易修繕工程費用、菸、酒、飲料、泡麵、電話費、水電費、零用金等支出後，所餘金額更少，倘以該等金額存入，顯難讓銀行或有意投資者認為挹注資金或投資有利可圖。是為使銀行願意融資或吸引他人前來投資或購買經營權，勢須讓渠等認為原告經營成果不錯，前景甚佳，為此原告經營者乃將原告前一日所餘之現金收入加上自有資金後，一併存入甲○○上開帳戶，存入之現金收入及信用卡收入用以支付原告應付之稅款、勞健保費及其他成本費用後，再將原附加存入之自有資金部分提領出來重複循環使用，此由甲○○帳戶雖幾乎每日均有現金存入，但亦有頻繁之現金支出一節，即足明瞭。而銀行或投資者乍見甲○○上開帳戶有上開金額存入，當會以為旅館營運收入尚佳，如此即能便利原告向銀行融資取得營運所需資金或進一步加強投資者投資或購併之意願。然事實上扣除自有資金部分後存入甲○○帳戶之原告現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與發票金額係屬相符，故實際上原告並無短報銷售額而逃漏營業稅之情事。

（七）綜上所陳，原告確無被告所指漏報銷售額致逃漏營業稅之違章情節，其遽予裁罰處分，自有違誤；訴願決定未予糾正，仍予維持，同有未洽等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）本件原告係經營旅館住宿業，95年間經人檢舉涉嫌未依規定開立統一發票交付買受人，逃漏稅捐。案經被告查核結果，原告之旅館營業收入款項均存入負責人甲○○之銀行帳戶，其於91年6月至95年4月間，旅館住宿收入漏開統一發票並漏報銷售額計51,292,612元（不含稅），致逃漏營業稅2,564,631元，除核定補徵營業稅2,564,631元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計7,693,800元（計至百元止），揆諸營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款規定，並無違誤。

（二）至原告主張被告依據檢舉人所偽造之內容，認定存入負責人甲○○銀行帳戶之款項，即為原告當日營業交易金額，與事實不符，且被告應負舉證責任提出積極證據證明原告有逃漏營業稅等節，按：1.原告並無銀行帳戶，其使用負責人甲○○個人銀行帳戶計有臺銀新興分行及中信銀民族分行等2個帳戶，上開系爭帳戶並有財團法人聯合信用卡處理中心（以下簡稱聯合信用卡中心）匯入款，經向該中心查證結果，確認係原告信用卡交易之請款收入，自92年7月15日起匯入臺銀新興分行；另自93年6月15日起改匯入中信銀民族分行，此有臺銀新興分行95年9月20日新興營字第09500045311號函、中信銀民族分行95年9月20日中信銀集作字第958132208327號函及聯合信用卡中心96年1月17日聯卡商管字第0960000090號函暨附件可稽。2.被告曾函請甲○○就其上開系爭個人銀行帳戶資金存取情形至局說明並提供相關資料供核，其受託人邱垂琪供稱，原告並無銀行帳戶，故原告之信用卡交易收入確存入甲○○上開系爭個人銀行帳戶，然原告每日現金收入部分，扣除支付原告費用款項後之餘額，由邱垂琪保管，並放置於原告營業場所。至於甲○○上開系爭個人銀行帳戶之現金存入款項為甲○○個人之款項，非屬原告之營業收入，其來源及用途為何，並不清楚等語。此有邱垂琪95年12月6日及96年11月7日談話筆錄可稽。是原告確有使用負責人甲○○上開系爭個人銀行帳戶為原告所不否認。復按檢舉人所提供之原告旅館營運資料，其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料，經以其檢附之原告每月月底當日銀行存款與甲○○上開銀行帳戶之銀行存款往來資料逐一核對，大致相符。是上開甲○○之銀行帳戶乃供原告營運上使用無疑。3.又甲○○雖同時為原告、龍翔商務旅館、中正大飯店、我家商務旅館及龍成商務旅館等5家旅館業之負責人，惟其年收入僅90幾萬元至260萬元間，與上開系爭個人銀行帳戶之年現金存入款項約2,200萬元至2,500萬元間，顯不相當，此有營業稅稅籍資料及甲○○92至94年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽。且甲○○迄今未對上開系爭銀行帳戶之資金來源及用途提出說明；再者，渠等5家旅館業同時經人檢舉分別將其營業收入存入甲○○不同之個人銀行帳戶，被告查核渠等5家漏開統一發票並漏報銷售額事件時，分別於原查及復查階段多次函請甲○○說明各該個人銀行帳戶之資金來源及用途並提供相關證據資料供核，惟甲○○僅委託邱垂琪至局說明，邱垂琪稱各該銀行帳戶存款為甲○○個人之款項，非屬原告之營業收入，其來源及用途為何，並不清楚等語，屢次均無法配合調查。被告業盡調查之責並究明原告逃漏營業收入之事實，業如前述，原告既認被告核定之營業收入有誤，其對己有利之事實，應負舉證之責任，其既未提供具體證據，以實其說，所訴委不足採。

（三）另原告稱系爭銀行帳戶之存款均為甲○○個人之所得，甲○○以自有資金，多次於該帳戶辦理存入及領取之作業，係為創造原告經營成果優異之假象，以利轉讓經營權乙節，按原告並無銀行帳戶，其使用負責人甲○○個人銀行帳戶計有臺銀新興分行及中信銀民族分行等2個帳戶，為原告所不否認。原告僅承認系爭帳戶之聯合信用卡中心匯入款為原告之營業收入外，餘現金存入款項則為甲○○之個人理財所得，非原告之營業收入。惟按甲○○年收入僅90幾萬元至260萬元間，與上開系爭個人銀行帳戶之年現金存入款項約2,200萬元至2,500萬元間，顯不相當；再者，旅館業經營權之轉讓，其交易價格之衡量，依社會經驗法則，應參酌行業特性、經營風險、經濟及市場狀況、商業策略等因素，及具有公信力會計師對交易標的之財務會計簽證報告等資料，而非負責人個人帳戶資金往來之情形，是原告所稱顯為推諉之詞，所訴自難採據。

（四）本件原告收入（含現金收入及信用卡收入）存入甲○○在臺銀新興分行（91年6月至93年6月）及中信銀民族分行（93年6月至95年4月）等2個帳戶後，再將上開2帳戶內大部分的款項匯入邱垂玉等所有在臺灣中小企業銀行（下稱臺灣中小企銀）開元分行帳戶。經抽核原告93年至95年進貨廠商名單與邱垂玉在臺灣中小企銀開元分行帳戶同期間之部分付款支票抬頭名稱，計有富耕實業有限公司、九太科技股份有限公司高雄分公司等10餘家公司行號相符，即邱垂玉以在臺灣中小企銀開元分行帳戶內款項支付原告進貨款項，足資證明甲○○在臺銀新興分行及中信銀民族分行的帳戶存入款確屬原告之營業收入無誤。

（五）又本件原告於90年3月間向聯合信用卡中心申請將信用卡刷卡收入匯入邱垂玉所有在高雄中小企銀六合分行（現已併入玉山銀行大順分行）第00000000000000號帳戶，經被告函請玉山銀行大順分行提供上開帳戶91年1月至92年12月之存戶交易明細表後，查該帳戶自90年1月2日起至91年2月7日間有現金存入，並自90年3月16日起至91年2月19日有信用卡收入匯入款，91年2月19日起即未再有現金存入款或信用卡匯入款，且自91年2月27日起至91年6月4日結清帳戶期間均無任何往來紀錄。經審核上開帳戶交易明細表與甲○○在臺銀新興分行及中信銀民族分行帳戶交易明細，每個銀行營業日均同樣有乙筆或數筆（放假日次日）現金存入，未與聯合信用卡中心簽約期間亦同樣僅有現金存入，帳戶款項之處理樣態亦相同，足資證明被告核定於91年6月至93年6月存入甲○○在臺銀新興分行帳戶及於93年6月至95年4月存入甲○○在中信銀民族分行帳戶之款項為原告之營業收入，並無違誤。

（六）綜上，甲○○上開系爭個人銀行帳戶應為原告營業收入之存款帳戶，且存入款項應為原告之營業收入無誤。再按甲○○臺銀新興分行91年6月至93年6月之存入款項計53,317,128元，另中信銀民族分行93年6月至95年4月之存入款項43,388,027元，合計96,705,155元，惟原告同期間僅申報銷售額40,807,536元，其漏開統一發票並漏報銷售額，事證明確，違章事實洵堪認定。原查認定原告漏報銷售額51,292,612元【計算式：（96,705,155元1.05）－40,807,536元＝51,292,612元】，逃漏營業稅2,564,631元（計算式：51,292,612元5％＝2,564,631元），除核定補徵營業稅2,564,631元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計7,693,800元（計至百元止），並無不合，請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及96年7月13日96年度財高國稅法違字第1Ｚ000000000號處分書等影本附卷可稽，洵堪認定。又兩造對原告代表人甲○○個人之系爭銀行帳戶內，關於原告客戶以信用卡刷卡消費入帳部分，屬原告之營業收入，並不爭執。本件兩造之爭點為被告以原告代表人甲○○個人之上開銀行帳戶，有原告客戶以信用卡刷卡消費之入帳紀錄，即認定該帳戶為原告所使用，該帳戶內之現金存款部分，亦屬原告之營業收入，並作為原告短漏開統一發票並漏報銷售額之核算依據，而為本件之補稅裁罰，是否合法。經查：

（一）按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為營業稅法第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。

（二）經查，原告從事一般旅館業之經營，關於其客戶以信用卡消費部分，原告於90年3月5日與聯合信用卡中心簽約指定匯款至訴外人邱垂玉高雄中小企銀六合分行第00000000000000號帳戶，嗣於91年2月18日變更匯款銀行帳戶為邱垂玉臺銀新興分行第000000000000號帳戶，復於91年7月30日變更匯款銀行帳戶為訴外人陳江雲臺銀博愛分行第000000000000號帳戶，92年7月15日再變更其匯款銀行帳戶至原告代表人甲○○臺銀新興分行第000000000000號帳戶；93年6月15日再度變更其匯款銀行帳戶至甲○○中信銀民族分行第000000000000號帳戶等情，業據兩造分別陳明在卷，復有營利事業登記公示資料查詢明細及聯合信用卡中心96年1月17日聯卡商管字第0960000090號函所附特約商店資料表等影本分別附本院卷及原處分卷可參。足認原告信用卡交易請款收入確有利用甲○○個人銀行帳戶之情形。又查，本件原告係經人檢舉其旅館之營業收入，未依規定開立統一發票，申報營業稅，並提供有關原告內部帳簿資料為證，該帳簿資料所載Ｍ（現金收入）與翌日存入甲○○中信銀民族分行之現金數額具有一定關聯性，例如94年1月31日帳載Ｍ＝4,848.3，而同年2月1日甲○○前揭個人帳戶即存入現金48,483元；94年2月28日帳載Ｍ＝4,776，同年3月1日上揭甲○○個人帳戶即存入現金47,760元；94年3月31日帳載Ｍ＝4,878.5，同年4月1日上揭甲○○個人帳戶即存入現金48,785元，此有上開檢舉資料與帳冊、中信銀95年9月20日中信銀集作字第958132208327號函所附甲○○個人帳戶歷史交易查詢報表等影本及二者核對明細表分別附本院卷（第75頁）及原處分卷（卷1第20-58、162-171頁）足稽。此與檢舉人所述上開帳載原告營業收入，為原告現金收入代號Ｍ之數額乘以10乙節相吻合，顯非屬偶然。參以原告經營旅館業，每日均有收入及支出，惟其竟無開立銀行帳戶供作營業使用，顯有違常理。綜上，堪認原告現金收入與其信用卡交易收入均係使用同一銀行帳戶。另原告稱系爭銀行帳戶之存款均為甲○○個人之所得，至於該銀行帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用，實係基於美化帳面創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張原告信用，提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的乙節。查原告並無開立銀行帳戶，其使用負責人甲○○個人銀行帳戶，已如前述。原告僅承認系爭帳戶之聯合信用卡中心匯入款為原告之營業收入外，餘現金存入款項則為甲○○之個人理財所得，非原告之營業收入。惟甲○○92至94年度收入總額約90幾萬至260餘萬元間，然其臺銀新興分行及中信銀民族分行個人帳戶於91年6月至95年4月間存入款項高達約9,499萬餘元，二者顯不相當，此有甲○○92至94年度綜合所得稅各類所得資料清單影本附原處分卷（卷1第240-245頁）為憑。再者，原告之營業收入係存入甲○○之銀行帳戶，而非以原告之名義開戶，自無法美化帳面創造經營成果，原告之主張自無可採。

（三）本件既經被告查獲上述現金收入之事實，應認被告已盡其舉證之責。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。承上所述，原告將收入存入上開甲○○個人帳戶內，而甲○○收入與存款金額又顯不相當，被告為釐清案情，函請原告說明其營運狀況並提供營運資料以供查核，惟原告並未提出相關資金流向證據資料，以供被告查核，則原告顯對其所能支配與掌握之課稅要件事實，未盡其應盡之協力義務，故被告依檢舉所得之帳冊、甲○○個人帳戶存款資料及二者間所具有之關聯性，核認原告營業收入，自無違誤。原告爭執主張甲○○銀行存款往來資料，僅係其個人資金之提取及存入，與原告營業收入及支出，並無直接之關聯性，自不能臆測將甲○○該帳戶存入金額總數，遽論為原告之營業收入云云，即不可採。又依甲○○帳戶往來紀錄顯示，其現金存入次數，雖有同日有多筆存入情形，然同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬原告之營業收入，蓋一般個人不會為其小額私款同日多次至銀行存入，反可認係原告之營業收入始符經驗法則。且依上所述，原告亦不能提出該等金額流向證明，則被告核認該等現金係原告現金收入，亦無違誤。

（四）再按原告主張被告係以上開甲○○銀行帳戶，有原告客戶以信用卡消費之入帳金額，認定該帳戶為原告營業使用，存入該帳戶之款項，亦為原告之營業收入，然其臺銀新興分行帳戶自92年7月18日始有信用卡刷卡入帳紀錄，之前並無刷卡紀錄，故在此之前該帳戶內之現金收入自不可列為原告之營業收入云云。查，上開銀行帳戶確係以甲○○名義開立，供原告營業使用，已如前述；雖然該帳戶自92年7月18日始有信用卡刷卡入帳紀錄，惟自91年6月起至92年7月18日止，並無其他銀行帳號有原告客戶以信用卡交易之入帳紀錄，顯然原告於上開期間有停用其刷卡機，致上開甲○○帳戶無原告客戶以信用卡消費刷卡之紀錄。再按上開甲○○帳戶於91年5月28日開戶，自91年6月3日起即逐日或同1日有多筆數萬元之現金存入，核與該帳戶自92年7月18日以後之現金存款情形相同，顯然該帳戶於92年7月18日前後之現金存款紀錄具有連貫性，堪認該帳戶自91年6月起至92年7月18日止之現金存款，亦屬原告之營業收入，尚難以該期間內無原告客戶以信用卡消費入帳之紀錄，即認定該期間內之現金存款，非屬原告之營業收入。原告上開主張，尚非可採。另查，甲○○臺銀新興分行個人帳戶分別於91年8月7日、10月15日、12月2日、92年2月6日及9月1日分別自其他銀行匯入237,618元、360,000元、59,513元、532,290元及173,647元，甲○○中信銀民族分行個人帳戶於93年10月5日自其他銀行匯入385,625元等6筆款項，合計1,748,693元，該6筆款項因係由他人匯入之款項，並非原告以現金存入之存款，尚難認定係屬原告之營業收入，該部分金額應自漏報之銷售額中剔除，則本件原告91年6月至95年4月漏報銷售額應為49,627,189元，應補徵營業稅2,481,359元，此有被告製作之核算資料表附於本院卷可稽，是被告原處分補徵營業稅在此範圍以內部分，應予維持，逾此金額部分，則應予撤銷。

（五）另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所明定。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。」分別為營業稅法第51條第3款及第52條前段所規定。復按「前項違反行政法上義務行為，‧‧‧其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項但書所規定。本件原告於系爭期間短漏開統一發票，並漏報銷售額合計49,627,189元，逃漏營業稅2,481,359元，違章事證足堪認定，且原告藉他人帳戶逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，自屬故意，應從重就逃漏稅部分予以裁罰，原處分按所漏稅額處以3倍之罰鍰，固非無見，然因本件營業稅本稅部分已經部分撤銷，被告原按所漏稅額處以3倍罰鍰部分即屬有誤，因此部分涉及被告裁量權之行使，不能由本院代為行使，故原罰鍰處分應予全部撤銷，由被告另為適法之處分。

（六）綜上所述，原告於91年6月至95年4月間，逃漏營業稅2,481,359元，應補徵營業稅2,481,359元，故原處分關於核定本件應補營業稅超過2,481,359元及按原漏稅額科處罰鍰部分，即有違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽；原告提起本件訴訟，請求撤銷本件應補徵營業稅超過2,481,359元及罰鍰部分，即無不合，應由本院予以撤銷。另關於罰鍰處分部分應由被告另為適法之處分。至原告超過此部分之請求，則無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭