高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第93號｜法律人

高雄高等行政法院判決 97年度訴字第93號原　　　告　信元金屬有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　丁○○ 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月7 日台財訴字第09600457660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告於民國91年1月至94年12月間進貨金額合計新台幣（下同）781,503,186元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅39,075,269元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法(下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告查證屬實，審理違章成立，除追繳稅款，並按經減除91年1至2月已逾核課期間之進貨金額26,995,684元後之進貨總額754,507,502元（781,503,186元－26,995,684元）處5％罰鍰37,725,375元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其提出之書狀聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。二、被告聲明：原告之訴駁回。參、兩造之爭點：甲、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之起訴狀所載起訴意旨略謂：一、原告確係向二資社購進廢棄物並支付貨款予二資社：（一）我國加值型營業稅課稅制度之本質： 1.按加值型營業稅係針對交易中增加價值的部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補。 2.如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收，且該次交易「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額，始為營業人之應納稅額。 3.依上所述，顯見我國加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質。（二）廢棄物共同運銷制度成立之緣由： 1.按廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論據以申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進項憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。 2.倘由最後銷貨予再生工廠之大盤商開立銷貨憑證，則基於上述我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果，其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。（三）廢棄物運銷合作社之運作方式： 1.為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納百分之5營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。 2.簡言之，合作社之作法如下： ⑴司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。 ⑵司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證，司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係二資社。 ⑶其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊以合作社社員名義買進廢棄物之款項。 3.二資社之前身有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。（四）財政部認定廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度： 1.按「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，‧‧‧。」財政部86年3月18日台財稅第 000000000號函附會議結論（一）定有明文。且廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，復為財政部87年7月14日台財稅第 871953090號函附會議結論（二）載明。足見，財政部肯認經由廢合社之居中機制，可以解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並由合作社繳納營業稅及社員繳納綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐。 2.此外，財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事（故現行所得稅之制度准許每人每日出售廢棄物所得1千元以下免稅，亦毋庸申報），亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。蓋廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。故二資社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方式，攤提彼等應納稅捐。核其性質係在「集中所得」（將拾荒者、社會大眾之所得集中由社員申報）。 3.因此，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認二資社之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者申報個人一時貿易所得作為進項憑證，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（財政部88年6月24日台財稅第881921502號函說明六參照），財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第09500229670號訴願決定書更明白重申上情，認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，並據而撤銷財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依檢調單位查得資料所作成之重核復查決定，此即財政部所持之一貫立場。蓋「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，‧‧‧我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅‧‧‧。」嗣北區國稅局第2次重核復查決定書即同此旨。 4.由上可知，財政部係肯認基於廢棄物共同運銷制度而設立之合作社，若已依其所開立之統一發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性），實際買賣廢棄物之人（包括最初之拾荒者、小盤商等乃至大盤商）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納，此觀財政部88年6月24日台財稅第881921502號函說明六即可明瞭），此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。（五）原告之業務代表丙○○係二資社之司庫（運銷班長）且財政部認同司庫係二資社於各廢棄物收集站所設之分支機構，代表二資社收付款項及廢棄物： 1.按依前引財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）及財政部87年7月14日台財稅第871953090號函附會議結論（二）所載明。可知營業人縱將廢棄物及款項交付予合作社之司庫，其所取得合作社開立之發票仍係合法之進項憑證，足見財政部肯認合作社仍為實際營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。 2.承上所述，財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書即明定「‧‧‧惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社87年6月4日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款，‧‧‧。」「‧‧‧本件依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」益徵，財政部認同二資社之司庫於廢棄物共同運銷制度之運作下，係二資社於各廢棄物收集站之負責人，對外代表二資社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款，乃二資社之分支機構（故廢棄物之收付不以實際經由二資社為必要且司庫毋庸具備社員身分）。 3.同時，財政部88年6月24日台財稅第881921502號函說明五更載明，該部86年3月3日及87年6月5日會議紀錄結論所指之司庫，乃合作社之分社或收集站之代表，此即實務一向之作法且為財政部所明知。因此，丙○○係基於二資社之授權而代表二資社對外處理事務，此乃事實問題，不因內政部之函釋或司庫有無支薪或是否申報一時貿易所得而受影響。猶如公司授權某甲代表公司為法律行為，不因某甲非公司員工且未支薪而影響其代表公司所為行為之效力，其理自明。故被告逕憑嗣後內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋，認定司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，無權代表合作社對外處理事務乙節，顯然漠視廢棄物共同運銷制度之實際運作情形，有違上開財政部訴願決定書所持見解，與實質課稅原則不相適合。丙○○為二資社司庫，實際上司庫係受二資社委託代為處理廢棄物買賣事務，其與二資社間並無僱傭關係存在，於制度上即無申報一時貿易所得或薪資所得之必要，則被告以丙○○未領取二資社各類所得，自不得使用二資社統一發票云云，所持論述亦倒果為因，殊有違誤。 4.被告以不承認丙○○社員身分為由，故以非社員之司庫不可以辦理共同運銷，但據最高行政法院88年度判字第1982號判決亦認定司庫不一定要是社員（該案例之司庫林明吉並非社員，仍有共同運銷制度之適用）。且於廢棄物共同運銷制度之實際運作下，擔任二資社司庫之丙○○係以社員名義向拾荒者購進廢棄物後，經由共同運銷，代表二資社出售予原告，依代理之法律關係，確係符合二資社章程所定「辦理社員資源回收物共同運銷」之作業規範，並非辦理司庫共同運銷業務。因此，被告逕認非社員之司庫不可以辦理共同運銷且丙○○並未實際辦理運銷班成員之資源回收物共同運銷云云，有悖於事實，洵有擅斷。（六）原告之實際交易對象係二資社： 1.基於買賣雙方之資力及課徵之便利性，該交易之5％營業稅、手續費及其他程序費用由買受人（即原告）負擔，並不悖於契約自由原則，此有台灣高雄地方法院89年度訴字第755號刑事判決可供參照。 2.承上所述，向拾荒者購進廢棄物者，乃丙○○以二資社司庫之身分，代表二資社而為，此進貨部分之營業主體係二資社，與原告無涉，兩者在性質上迥然有別，自不能率為比附。又，原告業已提示與二資社交易往來之相關佐證資料予被告供核，被告自可依該等帳證資料，查明原告確有向二資社進貨並支付貨款予二資社之事實，而非遽予割裂，僅認定原告有進貨事實，惟二資社並非原告之實際交易對象。因此，被告未予審酌丙○○於廢棄物共同運銷制度中，向拾荒者買進廢棄物時所扮演之角色性質（司庫乃二資社之代表）及丙○○與原告乃不同且獨立之交易主體，遽認原告無法提示足資證明確有支付貨款之相關證據以實其說，難認原告與二資社有實際交易事實云云，顯係斷章取義（蓋丙○○並非代表原告直接向拾荒者購進廢棄物，而係代表二資社出售予原告！該進貨部分與原告無涉，原告並非營業主體），率將本件屬二資社之進貨行為視同為原告之營業行為，確與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相逕庭。被告所執之詞，容有速斷，洵非可採。 3.又依前引財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）之內容，可知在廢棄物共同運銷制度之實際運作下，丙○○（即二資社司庫）先以二資社社員名義買進廢棄物後，經由共同運銷方式售予原告，依代理（表）之法律關係，等同原告向二資社之社員購進廢棄物且由此亦可知，實際供貨者不以具有二資社社員身分為必要，灼然甚明。是以，過去於廢合社時期，與本件情形相同之營利事業（即營利事業向合作社之司庫購進廢棄物，惟被認定取得合作社所開立之統一發票乃非實際交易對象之進貨憑證，均與本件情形完全相同！）如明宜有限公司（下稱明宜公司）嘉義市稅捐稽徵處91年2月20日嘉市稅法字第0910003427號重行查核決定、高雄縣政府稅捐稽徵處89年8月7日對詒尉工業股份有限公司（下稱詒尉公司）及87年1月18日對金富苑工業股份有限公司（下稱金富苑公司）之營業稅及罰鍰撤銷重核復查決定等案，經行政救濟結果，均被認定其取得合作社所開立之統一發票，依上開財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）所示，係合法之進項憑證（亦即經由廢棄物共同運銷制度，合作社確係營利事業之實際交易對象），不得依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條之規定補稅處罰。二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，本件自應作相同解釋！二、原處分有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法律主義，確屬違法不當：（一）按，被告並未審酌上述有利於原告之財政部函釋見解及行政救濟案件（與本件情形相同），未就有利原告之情形一併注意，遽為不利原告之處分，足見被告所為，顯然有悖於行政程序法第9條及第36條之規定，與依法行政原則背道而馳，且被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則不相適合，同時被告復破壞原告對參與廢棄物共同運銷交易行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，肇生不當侵害原告財產權之情事，足見被告所執之詞，尚有誤認，自屬違法不當。（二）二資社已按期申報進、銷項資料並繳納營業稅，原告並無逃漏營業稅： 1.按「‧‧‧營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之實，茍其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，‧‧‧。」最高行政法院85年度判字第493號裁判要旨定有明文。又，財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函亦明定：「一、稽徵機關查獲營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」 2.因此，二資社既非虛設行號，其亦已依規定按時申報進、銷項資料並繳納營業稅，被告復自承原告確有進貨之事實，揆諸上開最高行政法院裁判及財政部函釋見解，依舉重明輕之法理，原告取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即無逃漏營業稅之違章情事，至為顯然。足見，被告未予查明二資社確已依規定繳納營業稅，遽為處分，殊嫌速斷，亦有就同一交易事實重複課稅，違反憲法第19條所定租稅法律主義之情事，確非適法。三、被告僅據台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官起訴書等刑事案件訴訟資料，認定二資社並非原告之實際交易對象，確有擅斷：（一）按，財政部87年7月14日台財稅第871953090號函附會議結論（三）載明：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本件基於權責之處理。」該會議結論形成背景乃因當初調查單位於調查合作社案件時，認定有逃漏稅之情形，如稽徵機關認定合作社並無逃漏稅，將可能涉及違法失職，造成稽徵機關之莫大壓力，乃召開該會議，並邀集相關檢調機關共同研商，就上述問題達成結論，以資遵循。（二）次按「上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」最高行政法院85年度判字第493號判決要旨定有明文。揆諸上開判決意旨，若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任，至為顯然。復依上開財政部台財稅第871953090號函附會議結論（三），檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。（三）又，「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號判例揭示甚明。準此以言，被告僅憑該等刑事案件訴訟資料，即予認定原告與二資社並無實際交易事實，並作為核課原告逃漏營業稅之唯一依據。足見，被告除未依實質課稅原則主動調查其他證據查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，完全與其背道而馳（稽徵機關怠於權責，逕以調查單位之調查結果作為認定課稅之唯一依據，確有速斷！），並悖於上開最高行政法院判決及判例所示意旨，率採該等刑事案件訴訟資料為本件核課基礎，作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法。乙、被告主張：一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第19條第1 項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。復按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：‧‧‧2、運銷合作社不得經營非社員產品。」「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」及「理事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議，執行任務，並互推一人或數人對外代表合作社。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款、第12條第1項及第34條所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。‧‧‧（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案‧‧‧經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。（三）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」及「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰‧‧‧而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰之處罰期間為5年或7年。」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號、87 年7月14日台財稅第871953090號函附會議紀錄及87年8月19 日台財稅第871960445號函所釋示。二、查二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經板橋地檢署檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附二資社案案情節略以，二資社及丙○○等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：1.無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。2.雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實，顯見二資社於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告之情事。三、次查訴外人丙○○於94年12月13日在被告談話紀錄稱，其知道自己為二資社司庫，並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，成員並不認識，無法提供社員交易明細，其及親屬所經營之企業向一般拾荒業者及回收業者進貨，處理後再交給再生廠，係採買斷及賣斷方式交易，自負盈虧，貨款存入二資社於彰化商業銀行（下稱彰銀）北台南分行及台北商業銀行（下稱北銀）台南分行帳戶，由其保管該等帳戶之存摺及印章，因資金是代收代付性質，二資社名下資金係供司庫運作用，其使用二資社統一發票，需匯款支付營業稅5％、手續費0.2％及人頭社員費0.6％，該人頭社員費係吳招治稱申報一時貿易所得用等語，惟據1.二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。2.又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，再者丙○○並未支領二資社各類所得，又依據內政部96年3月3日內授中社字第0960028093號函稱，二資社於91年2月 26日最後一次辦理變更登記之社員編配迄號為3464號，而丙○○提示其於90年9月20日加入二資社之社員編號為3482號，並未在該次變更登記之社員名冊中，顯見該社員證明係臨訟補證，況丙○○於83年9月24日至95年5月31日為日康金屬企業股份有限公司（下稱日康公司）代表人，應不得加入二資社為社員，益證丙○○實際並非二資社之社員，自不得使用二資社統一發票，有原告經鈞院95年度訴字第1087號及95年度訴字第1096號判決駁回可資參照。3.本件經被告以96年6月4日南區國稅法一字第0960072178號函請原告提示系爭期間進貨合約、訂購單、運送簽收及驗收相關交易證明文件及付款等相關帳證資料供核，原告提示付款存摺影本及部分磅單，惟未提示進貨合約、訂購單、運送簽收及驗收等相關帳證資料，進銷存顯無法勾稽，因有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，原告所提出之證據既不足為主張事實之證明，按最高行政法院36年判字第16號判例意旨，核難認其與二資社有實際交易事實，原核依首揭規定，核定補徵營業稅39,075,269元，並無不合，又按經查明認定之進貨總額754,507,502元處5％罰鍰37,725,375元，亦無違誤。四、至稱參照所列舉取得或交付廢合社所開立之統一發票各營業人之訴願決定書及重核復查決定書等，請撤銷原處分乙節，查上開訴願決定或處分之內容及事實與本件系爭案情不同，且其係屬個案決定或處分，對本件尚無拘束力，原告所稱，顯有誤解。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。理由甲、程序部分：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條之規定，准由被告聲請一造辯論而為判決。乙、實體部分：壹、補徵營業稅部分：一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」則為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。二、本件原告於91年1月至94年12月間進貨金額合計781,503,186元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅39,075,269元，違反營業稅法第19條第1項第1款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經高檢署查獲，通報被告查證屬實，審理違章成立，除追繳稅款，並按經減除91年1至2月已逾核課期間之進貨金額26,995,684元後之進貨總額754,507,502元（781,503,186元－26,995,684元）處5％罰鍰37,725,375元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函(原處分卷第121頁)、被告96年度財營業字第70096100336號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書( 原處分卷第132頁)等附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：⑴其業務代表丙○○於擔任二資社司庫，協助二資社共同運銷廢銅與原告，原告並依銷貨發票金額支付貨款後取得二資社開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，並無不法。⑵營業人取得廢合社開立之統一發票，縱被查明以人頭社員申報、資金回流或無法舉證有支付貨款予該社事實者，雖經認定取得不實交易對象發票而處罰，但於提起行政救濟後均撤銷處分，因二資社的完稅制度是沿襲廢合社制度，與財政部87年函釋，並無不合。⑶司庫係合作社對外之代表，故丙○○依財政部上開86、87年度函釋之見解，以二資社司庫身分，代表二資社辦理本件共同運銷，並無不合。⑷原告取得二資社統一發票作為進項憑證，是財政部同意的完稅制度，以往與本件案情相同案件最終均認定無漏稅免罰，被告僅據板橋地檢署檢察官起訴書等刑事訴訟資料，認定二資社非原告之實際交易對象，確有擅斷等語，資為論據。然查：（1）按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：‧‧‧二、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。另「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案‧‧‧經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函送同年3 月3日研商『營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。（一）『如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」則經財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函及87年7月14日台財稅字第8719530 90號函釋在案。（2）惟查，訴外人即二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂『司庫』對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，亦不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明等事實，業經板橋地檢署檢察官以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871 、4872、4874號起訴書提起公訴在案等情，有該起訴書附卷可憑，應可信實。再查，二資社之出納林淑娟於93年4 月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱：「‧‧‧丙○○ 運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員」「89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將百分之5營業稅及百分之零點2手續費匯至二資社玉銀三重分行帳戶，百分之零點 6人頭社員費匯至吳招治僑銀三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故百分之零點6人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶，‧‧‧」等語；復經吳招治於94年3月22 日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承稱：「‧‧‧林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，‧‧‧」等語，有各該筆錄附本院卷可憑。（3）至原告主張其業務代表丙○○於擔任二資社司庫，協助二資社共同運銷廢銅與原告，原告並依銷貨發票金額支付貨款後取得二資社開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，並無不法乙節。經查，訴外人丙○○為原告之業務代表，從事資源回收業，為二資社之司庫，並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，成員並不認識，無法提供社員交易明細，運銷之廢銅、廢鋁等係一般拾荒業者回收後，交給回收業者，回收業者再將之運至司庫回收站（台南市○○○路○段221號），經處理後，再銷售予再生廠，係採買斷及賣斷方式交易，自負盈虧，貨款存入二資社於彰銀北台南分行及北銀台南分行帳戶，由其保管該等帳戶之存摺及印章，因該等帳戶資金係歸司庫所有，資金是代收代付性質，二資社不可動用，係供司庫運作用，其使用二資社統一發票，需匯款支付營業稅5％、手續費0.2％及人頭社員費0.6％，該人頭社員費吳招治稱係申報一時貿易所得之用等情，業據丙○○於94年12月13日在被告處製作談話紀錄時陳述明確。惟據二資社章程第6條及第35條第2項規定，該社社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，二資社係辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。又依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員，故運銷班長自不得由再生廠負責人擔任，且合作社法第3條之1第2項第2款亦規定，運銷合作社不得經營非社員之產品，若為非社員之司庫不可以辦理共同運銷。另內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。而依內政部96年3月3日內授中社字第0960028093號函復被告略以，查二資社係於91年2月26日最後1次辦理變更登記，該次辦理變更登記之社員編號訖號為3464號，丙○○之社員編號3482號，並未在該次變更登記之社員名冊（人數）中，顯見丙○○於91年2月26日之前，尚未加入二資社甚明。則其嗣於被告調查時提出其於90年9月20日加入二資社社員編號為3482號乙節，顯係臨訟補具，難以採信。況丙○○於83年9月24日至95年5月31日為日康公司代表人，有營業稅稅籍資料查詢作業單附原處分卷可稽，則其個人應不得加入二資社為社員，益證丙○○實際並非二資社之社員，自不得使用二資社統一發票，此亦有原告不同年度之類似案件經本院95年度訴字第1087號及95年度訴字第1096號判決駁回之判決書影本附原處分卷可資參照。另系爭人頭社員費或營業稅、手續費，丙○○分別以其本人與原告公司名義自北銀台南分行及合作金庫北台南分行等2家銀行，匯款至二資社設於玉山商業銀行三重分行7088帳戶及吳招治設於華僑商業銀行三重分行59344帳戶；系爭貨款則大多存入其持有二資社名下之彰銀北台南分行0000-00-00000-000帳戶及北銀台南分行000-00-00000-000帳戶等情，亦有板橋地檢署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869至4874號起訴書、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、丙○○綜合所得稅各類所得清單、高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附之二資社運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費資金明細表、營業人取得二資社開立發票明細表等附本院卷及原處分卷可資參照。綜上各情，足證二資社非本件原告實際交易對象甚明。（4）又本件經被告以96年6月4日南區國稅法一字第0960072178號函請原告提示系爭期間進貨合約、訂購單、運送簽收及驗收相關交易證明文件及付款等相關帳證資料供核，原告僅提示付款存摺影本及部分磅單，惟未提示進貨合約、訂購單、運送簽收及驗收等相關帳證資料，進銷存顯無法勾稽，因有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，原告所提出之證據既不足為主張事實之證明，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，核難認其與二資社有實際交易事實。又按證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據，最高行政法院88年度判字第3412號判決足資參照。查本件被告調查結果，依據吳招治、林淑娟及丙○○等人之證述，作為事實認定之基礎，並綜合原告貨款之流向及查得丙○○之帳冊資金明細表等資料，作為判定原告違章事實之證據，核與證據法則無違。是以，二資社並非原告之實際交易對象，既如上述，則原告以前述方式取具二資社所開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，核係以不正當方法逃漏營業稅，事證明確，是原告主張被告僅憑起訴書，作為課稅之唯一依據，顯屬擅斷云云，即無可採。（5）又按「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條定有明文。可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。再查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段原均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以前引86年3月18日台財稅字第000000000號函釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。而財政部上開函釋意旨，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，藉此解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7月 14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第2點：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．。」則由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，而無上開函釋之適用甚明。是原告主張財政部上開86年及87年函釋意旨，認定營業人向二資社之司庫進貨，與向二資社社員進貨之情形相同，均不得補稅處罰，且除向合作社社員進貨可使用二資社發票外，營業人向司庫進貨，亦可合法取得二資社發票作為進項憑證云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不足採。（6）至原告所舉明宜公司嘉義市稅捐稽徵處91年2月20日嘉市稅法字第0910003427號重行查核決定、高雄縣政府稅捐稽徵處89年8月7日對詒尉公司及87年1月18日對金富苑公司之營業稅及罰鍰撤銷重核復查決定等行政救濟案，經查，明宜公司案部分係認該件進貨之司庫本身兼具社員身分，而詒尉公司及金富苑公司案則係認稽徵機關之調查尚未充分，而予以撤銷原處分，均與本件司庫丙○○本身並非二資社社員及已查得原告進貨貨款之流向及匯款明細表等資料，作為判定原告違規事實之證據，核與證據法則無違。貳、罰鍰部分：一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。二、本件原告於91年1月至94年12月間進貨金額合計781,503,186元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅39,075,269元，其縱非故意，亦有過失，違章事實事證明確。則被告依前揭規定，除追繳稅款，並按經減除91年1至2月已逾核課期間之進貨金額26,995,684元後之進貨總額754,507,502元（781,503,186元－26,995,684元）處5 ％罰鍰37,725,375元，並無違誤。參、綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告以原告於91年1 月至94年12月間進貨金額合計781,503,186元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅39, 075,269元，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額裁處百分之5罰鍰，尚無違誤；復查及訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　 26 　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　江　幸　垠法官　戴　見　草法官　簡　慧　娟以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　 26 　日書記官　涂　瓔　純

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第93號

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