高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第943號｜法律人

高雄高等行政法院判決 97年度訴字第943號原　　　告　耕頂興業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林巨峯會計師許祺昌會計師上　一　人複　代理人　楊建華會計師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月6日台財訴字第09700406160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣（下同）79,173,033元，合於獎勵規定之免稅所得79,153,383元，停徵之證券交易所得19,650元，課稅所得額0元。被告初查，以其經交通部核准5年免稅設備清單之設備總額1,809,438,354元，與其申報94年12月31日財產目錄設備總額扣除員工宿舍後餘額2,226,227,227元之差額416,788,873元，核屬其新購置可增加產能之非受獎勵生產設備，乃按免稅生產設備成本比率，核定合於獎勵規定之免稅所得額64,334,478元。原告不服，就合於獎勵規定之免稅所得部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）本件據以計算免稅所得之公式如下：財政部61年3月11日台財稅第32131號函之免稅所得額計算公式：「以未經奉准免稅而能增加產量之重要生產設備參加生產，其受獎勵部分之銷貨額，應按受獎勵部分生產設設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算，茲核定計算公式如下：合於獎勵免稅產品銷售額＝全部產品銷貨額×〔受獎勵主要生產設備（影響產量部分）之生產能力÷受獎勵與不受獎勵主要生產設備（影響產量部分）之生產能力總合〕（註：下稱生產設備比）。免稅所得額＝核定全年所得額×（合於獎勵免稅產品銷售額÷全部產品銷售額）」次按財政部62年1月11日台財稅第30230號函：「．．．如無法適用本部前令規定單獨計出該項新增設備之生產量或生產能力，其免稅所得額，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例，為計算之基礎。」而「不屬」生產設備者，未能參加生產並產生產量，自不影響原核准之免稅，且不計入免稅所得計算公式，此為財政部賦稅署（下稱賦稅署）65年11月11日台稅一發第747號函所明揭：「不屬上開所稱增加產量之生產設備，不影響核准之免稅。」故非屬增加產量之設備，自不計入計算公式中生產設備比之分子或分母。則系爭設備是否為「非」增加產量之設備？若否，究為受獎勵之生產設備或不受獎勵之生產設備？（二）系爭設備87年至92年間所購置之部分，多「不屬」增加產量之生產設備，不影響原核准之免稅待遇。１、依賦稅署65年11月11日台稅一發第747號函：「國際觀光旅館業在核定免稅期間內，如未另行增加提供勞務之建築物或營業場所（例如客房、餐廳、游泳池等等），而僅在客房或餐廳增加電視機、冰箱等等，應不屬上開所稱增加產量之生產設備，不影響核准之免稅，及行為時獎勵投資條例（已於80年1月30日廢止，下稱獎勵投資條例）第10 條規定營利事業所得稅及附加捐總額優惠限額之待遇。」簡言之，上開函釋考量行業特性，將國際觀光旅館業「產量」之單位量定義為「營業場所」，如客房、餐廳等。究其函釋理由，國際觀光旅館業係以提供「營業場所」如客房、餐廳等供消費使用以賺取服務報酬，故購置之設備若屬增加營業場所，始為增加產量；而添購營業場所內之附屬設備，未能增加「營業場所」，故自「不屬」增加產量之設備，其理至明。而「不屬」增加產量之設備，依上開函釋意旨並不影響原核准之免稅待遇，及不影響免稅公式之計算，要無疑義。另外，就原告所知，中泰賓館飯店及華國飯店適用獎勵投資條例時，管轄稽徵機關即以是否增加「客房、餐廳等營業場所」，用以區分「可」增加產量之生產設備及「非」增加產量之生產設備。２、查本件系爭設備87年至92年間所購置之部分，其中多有客房電器設備、桌椅、櫥櫃、彈簧床及保險箱等之增添等，該等新增系爭設備多為營業場所內裝之附屬設備，並未增加客房或餐廳等「營業場所」，而係為維護飯店之基本門面，及飯店設備正常耗損之更新及部分零星設備之增添。故依上開函釋見解，並不影響原核准之免稅，原告以全年課稅所得額全額申報為「合於獎勵規定之免稅所得」，尚無不合。３、系爭設備於93年度及94年度增購部分，業已取具交通部觀光局（下稱觀光局）核發之「非增加產量生產設備證明」，則據以比照系爭設備中87年至92年間所購置之設備，其內容明細大致相同，是以，參照觀光局對原告93年度及94年度新增生產設備之認定標準，本件系爭設備87年至92年間所購置之部分，亦同屬「非增加產量生產設備」，而不影響核准之免稅待遇，即無須併入生產設備比之分母計算。（三）獎勵投資條例對「非」增加產能設備證明之規範，並無期限限制，被告否准原告93年及94年設備不計入生產設備比分母之適用，應屬違法：１、按「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，『因增加機器、設備所增加之產量』，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」「新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，『因增加機器、設備所增加之產量』，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。」「合於獎勵類目及標準之生產事業未能於前條規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內提出申請，並聲明補送。但應於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全。生產事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，仍得於本條例第6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其獎勵。．．．前項賸餘期間，自應送文件檢齊之當日起算。」為獎勵投資條例第6條第3項、同條例施行細則第11條第1項第4款及第1 2條所規定。次按財政部64年1月13日台財稅第30768號函：「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備予以查驗證明。」及行為時生產事業獎勵類目及標準（下稱生產事業獎勵類目及標準）第21條第1項規定：「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅5年期限內．．．，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借『增加產量之生產設備參加生產者』，除經申請事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。」２、獎勵投資條例第6條、同條例施行細則第11條及第12條與生產事業獎勵類目及標準第21條第1項，係針對「增加產能設備」申請併同免稅之相關規範；再者，前揭財政部64年解釋函令，亦僅闡述「非」增加產能設備須取具事業主管機關之證明，並未有相關期限之限制。綜上，獎勵投資相關法令對「非」增加產能設備須取具事業主管機關之證明，並未規範申請期限，「非」增加產量證明得以事後補正之。對此，台北高等行政法院96年度訴字第1670號判決亦持相同見解。３、原告93年及94年增購非增加產量之生產設備分別為7,047,460元及15,146,120元，業已取具交通部96年9月10日交授觀業字第0963002400號函及96年8月15日交授觀業字第0960007807號函核准，是以，原告93年及94年增購非增加產量之生產設備已取具主管機關之核准證明，依法即毋需計入機器設備比之分母。然而，被告主張「非」增加產能設備仍應受開始提供勞務之次日起1年內申請期限之限制，實已將獎勵投資條例等相關法令原僅就「增加產能設備」部分所定之規範，不當擴張解釋至「非」增加產能設備亦有其適用，其不當擴張法律所無之限制，致使原告承受補繳鉅額稅款之不利益，有違法治國家原則。４、另外，原告87年至92年所購置之設備尚未取具觀光局核准證明，究其原因，係因交通部認「非」增加產能設備設有申請期限，致使觀光局以原告逾期提出申請為由，遲不願回覆原告之申請。是以，觀光局以原告逾期申請為由，怠於處理原告系爭設備之核准證明，致原告至今無法使用賸餘免稅期間之利益，顯有不當。（四）退步言，縱使「非」增加產量設備之申請期限應比照增加產量設備之規範，獎勵投資條例施行細則規定之期限係指「向事業主管機關申請期限」，然被告將該施行細則規定之期限解釋為「檢附事業主管機關證明予稽徵機關之期限」，據以指摘原告93年及94年購置設備過遲取具核准證明，否准原告93年及94年設備不計入生產設備比分母之適用，恐已誤解法令，而有重行審酌之餘地。１、縱使「非」增加產能設備之申請期限應比照增加產能設備之規範，復依獎勵投資條例施行細則第11條規定，營利事業就免稅期間內因「增加機器、設備所增加之產量」而申請併同免稅時，其申請程序有2階段：階段1、向「事業主管機關」申請新增設備免稅與否；階段2、取得事業主管機關核准後，向「稽徵機關」檢附證明。階段1之申請期限，依獎勵投資條例施行細則第11條為設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內；而階段1補送文件期限，依同條例施行細則第12條應於設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年又90天內為之。故獎勵投資條例施行細則第11 條訂定之期限，係向「事業主管機關」申請新增設備免稅與否之期限，而同條例施行細則第12條作為同條例施行細則第11條之補充，所謂「得於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全」，即指上開階段1納稅義務人向「事業主管機關」申請新增設備免稅與否時之緩衝規定，而關於階段2檢附證明予稽徵機關之程序，該條文並未設定其他期限之限制。然被告將獎勵投資條例施行細則第12條所謂「得於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全」，不當解釋為向「稽徵機關」檢附證明之期限（階段2），洵屬誤解。２、實則依獎勵投資條例施行細則第12條之文義解釋，補送文件緩衝期限之規定，當然為上開階段1向「事業主管機關」申請程序之補充規定，絕非被告所誤解之階段2檢附事業主管機關證明予「稽徵機關」之期限，否則，行政機關延遲或怠惰之後果，豈不由人民蒙受之？被告將上開施行細則規定之「向事業主管機關申請期限」不當解釋為－檢附事業主管機關證明予「稽徵機關」之期限，據以指摘原告93年及94年購置設備過遲取具核准證明，否准原告93年及94年購置設備有非增加產量之生產設備之適用，恐有誤解法令，而有重行審酌之必要。（五）退萬步言，系爭設備中87年至92年購置之部分，若由被告「視為」可增加產能之設備，則獎勵投資條例第6條關於「經主管機關核准」之目的完全滿足，亦屬以適當之手段實現行政目的之達成，是系爭設備自為受獎勵之生產設備，而不宜排除免稅之適用，方無違獎勵投資條例之立法意旨及比例原則。又依獎勵投資條例第6條第3項之規定，可知，生產事業在免稅期間內購置增加產量之機器、設備，經事業主管機關核准後，其產量併予計入免稅額內。因此，生產事業帳列所有設備，有必要區分其究屬：⑴、「不屬」增加產量之設備，則無需計入生產設備比。⑵、獎勵期間「內」購置之增加產量設備，則得併同免稅，同時計入生產設備比之分子分母。⑶、獎勵期間「前」購置之增加產量設備，不得併同免稅，僅計入生產設備比之分母。為此，責成事業主管機關依渠等設備之「用途」及「取得日期」，以協助作成釐清之證明，究其欲達成之目的及利益，為減少稅捐機關執行「釐清設備用途及取得日期」之成本而已。系爭設備87年至92年購置部分申請併同免稅，雖至今尚未取具觀光局核准函，然依獎勵投資條例第6條之立法意旨係在獎勵投資，查原告所增添之系爭設備，確屬獎勵期間「內」購置之增加產量設備，並獲得被告之認同，如此一來，獎勵投資條例第6條關於「經主管機關核准」之目的完全滿足，亦屬以適當之手段實現行政目的之達成，自不宜逕行排除免稅之適用，方無違獎勵投資條例第6條之立法意旨及比例原則。（六）原告於92年以前增添設備之明細摘要如下：(1)建築物改良：10,247,764元，地磚工程、鋁窗工程、三溫暖設備工程等。(2)辦公設備：6,327,474元，電腦資訊設備、桌櫃等。(3)客房設備：15,428,850元，燈具、衛浴、床組、電視、空調、桌椅、冰箱等。(4)餐廳設備：5,921,025元，桌椅、冷藏櫃、視聽系統等。(5)廚房設備：4,234,707元，廚具、櫥櫃等。(6)電信設備：1,876,094元，數位電話系統、公共廣播系統等。(7)運輸設備：4,360,000元，22人座客車等。(8)工程設備：7,428,719元，發電機、鍋爐設備、臭氧設備、消防設備等。(9)其他設備、休閒設備、庭院設備：19,462,806元，置物櫃、電腦軟體、音響設備等。(10)建築物：372,179,698元，空調設備、配管配線工程、裝潢工程、排水工程、石壁、消防排煙工程、利息資本化。合計447,467,137元。是以系爭設備92年以前所增添之部分，並未增加客房或餐廳等「營業場所」，而係為維護飯店之基本門面，及飯店設備正常耗損之更新及部分零星設備之增添。再者，系爭設備於93年度及94年度增購部分，業已取具觀光局核發之「非增加產量生產設備證明」，則據以比照系爭設備中92年以前所增購之設備，其內容明細大致相同，是以，參照觀光局對原告93年度及94年度新增生產設備之認定標準，本件系爭設備92年以前所增購之部分，亦同屬「非增加產量生產設備」，而不影響核准之免稅待遇，即無須併入生產設備比之分母計算等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被告則以：（一）查原告87至92年間增購設備447,467,137元，依交通部96 年9月20日交授觀業字第09630023951號函說明，僅謂所增購之設備係屬經營觀光旅館所必須，並非核准併入免稅，為其所不爭；93年購買之設備7,074,460元，不論是申請併同免稅案，抑或申請非增加產量之生產設備，均須在新增加之設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機關核准，其於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，除應於結算申報附註說明外，仍應於上揭規定期限屆滿之次日起90日補送齊全，即最遲應於95年3月以前檢附事業主管機關核准文件，本件於96年9月10日始獲交通部核發「非增加產量生產設備證明書」，顯已逾補齊文件之期限，即已逾獎勵免稅期限；本年增購之生產設備15,146,120元，最遲應於96年3月以前檢附事業主管機關核准文件，惟其於96年8月15日始獲交通部核發「非增加產量生產設備證明書」，亦已逾補齊文件期限，即已逾獎勵免稅期限。（二）另依獎勵投資條例施行細則第11條規定，原告本應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機關核准，惟其卻遲至94年4月18日及95 年4月26日始向交通部提出申請，如有權益受損乃係其未依法申請所致。（三）按享受租稅減免本應踐行一定之程序，如在一定期間內拿到一定的文件，本件原告在核准5年免徵營利事業所得稅期間（90年至94年），因93年度增購生產設備7,047,460 元不論是申請併同免稅案，抑或申請非屬增加產量之生產設備，均須在新增加之設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機關核准，並於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，檢附核准文件供核，如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，除應於結算申報附註說明外，仍應依獎勵投資條例施行細則第12條規定之期限屆滿之次日起90日內補送齊全，即最遲應於95年3月以前檢附事業主管機關核准文件。本件原告於94年4月19日向交通部申請系爭生產設備准予併入免稅額案，交通部雖於96年8月15日以交路（一）字第0960007807號函核發其93年增購之生產設備7,047,460元係非屬增加產量之生產設備證明書，惟顯已逾上述規定補齊文件期限，縱為事後補齊證件，經事業主管機關核准，依獎勵投資條例施行細則第12條規定，應自補齊證件，經事業主管機關核准後，就其獎勵免稅之剩餘期間內，始有適用之規定，本件亦逾獎勵免稅期限等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告94年度營利事業所得稅結算申報書、被告營利事業所得稅結算申報調查項目調整稅額報告表、原告財產目錄、稅額繳款書附原處分卷可稽。本件兩造所爭執者，乃原告經交通部核准5年免稅設備清單之設備總額1,809,438,354元，與其申報94年12月31日財產目錄設備總額扣除員工宿舍後餘額2,226,227,227元之差額416,788,873元部分，是否為受獎勵之生產設備？或者屬於非增加產量之生產設備而得免納入計算原告合於獎勵免稅產品銷貨收入金額時（計算式：合於獎勵免稅產品銷貨收入金額＝全部產品銷貨收入淨額受獎勵主要生產設備成本金額受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額）生產設備比之分母計算？如屬非增加產量之生產設備應否取得主管機關核發之證明文件？原告得否於事後補提？五、經查：（一）按「本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限：‧‧‧十四、旅館業：合於政府所定國際觀光旅館、觀光旅館、森林遊樂區或風景特定區內國民旅舍之建築及設備標準之事業。」「合於第3條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。但在免稅期內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。」「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」「資本密集或技術密集之生產事業，依前條規定擇用第1項第1款或第2項第1款免稅之獎勵者，得由該生產事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年。延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」「生產事業依本條例第6條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左：‧‧‧四、新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。」「合於獎勵類目及標準之生產事業未能於前條規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內提出申請，並聲明補送。但應於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全。生產事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，仍得於本條例第6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其獎勵。但賸餘期間不足1年者不予獎勵，超過1年者，其不足1月之畸零日數亦不予獎勵。前項賸餘期間，自應送文件檢齊之當日起算。」為獎勵投資條例第3條第1項第14款、第6 條第1項第1款、第3項、第7條第1項及其施行細則第11條第1項第4款前段、第12條所明定（按上開條例及施行細則已於80年1月30日廢止）。次按「獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文，未列入其他法令修正者，依左列規定處理：條次：第7條。條文提要：投資資本或技術密集產業延遲免稅1至4年。處理辦法：經依獎勵投資條例第6條規定核准有案者，仍得適用。」亦為獎勵投資條例實施期滿注意事項所訂定。又財政部依據行政院81年12月22日台81經42846號函，於82年1月28日以台財稅字第821475856號公告獎勵投資條例實施期滿注意事項補充規定：「一、對於79年12月31日前已提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務適用5（4）年免稅或加速折舊之案件，因不可抗力或確實不可歸責於廠商之事由，致無法於事業主管機關原核定期限開始銷售或提供勞務者，得申請經由原核定計畫之事業主管機關會同財政部專案報行政院准予延長其期限。二、前項規定自即日起實施。」另「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅5年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅4年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申請事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。」為生產事業獎勵類目及標準第21條第1項所規定。（二）原告係經營客房出租附設餐廳、咖啡廳、酒吧間之國際觀光旅館，於79年12月19日奉經濟部核准設立，嗣依前揭獎勵投資條例實施期滿注意事項補充規定申請展延免稅之期限，經行政院同意其投資計畫開始銷售免稅產品或勞務日期，展延至86年7月24日止，而原告於86年7月1日開始營運，符合上開行政院同意其展延免稅期限之規定。嗣原告於87年間向交通部申請核發符合「生產事業獎勵類目及標準」之審核證明書暨生產設備清單查核證明，經交通部審核結果認原告所屬國際觀光旅館－墾丁福華大飯店新投資創立，截至86年7月23日購置之主要生產設備總值1,809,438,354元符合獎勵投資條例第3條第1項第14款、第6條第1項及其施行細則第11條第1項第1款規定，而以87年9月22 日交路87㈠字第007283號及第007283-1號函核發證明書暨生產設備清單之查核證明予原告在案；復經財政部於87年12月4日以台財稅第870879598號函核准原告自86年7月24 日起連續5年內免徵營利事業所得稅。原告復依獎勵投資條例第7條規定申請選定以90年1月1日為延遲免稅之始日，經財政部88年5月20日台財稅第881916266號函准許等情，有各該函文附原處分卷可稽。（三）查生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備(成本)之產量為準而免稅。若因增加機器、設備而增加產量，本不在免稅範圍，惟為獎勵投資，前揭獎勵投資條例第6條第3項明定仍予併計入免稅額內（即併同免稅），惟其前提，必以該機器、設備於規定期限內申報事業主管機關核准者為限，否則即非受獎勵設備（即非免稅設備）。至於適用促進產業升級條例第8條之1之業者，增資擴展於投資計畫完成後，再購置之機器設備並無併同免稅之適用，其於當次投資計畫購置之設備須達一定金額且需納入「符合重要科技事業完成證明及全新設備清單」內。如購入之設備「超過上述」金額，「超過部分」欲適用該項租稅獎勵，則須於申報投資計畫完成時，一併納入「符合重要科技事業完成證明及全新設備清單」內。因此，業者購入之設備如已達上揭法令規定之門檻，雖可申報投資計畫完成，並開始適用免徵營利事業所得稅，惟嗣後再購入部分，除非再次辦理增資擴展並依前述法令規定申請適用免徵營利事業所得稅，適用免稅外，嗣後再購入設備部分，亦非屬免稅設備。原告係適用獎勵投資條例租稅優惠之生產事業，則其在免稅期間內另行增購系爭設備，如要納入受獎勵設備，即應依獎勵投資條例第6條第3項規定之租稅優惠構成要件，向主管機關申請核准。至其申請程序，依同條例施行細則第11條第1項第4款規定，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關；對照同條款後段規定營利事業如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報書附註說明，及同條例施行細則第12條規定如該生產事業未能於上開規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內提出申請，並聲明補送。但應於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全，否則僅得於獎勵投資條例第6條規定之獎勵期限內，就賸餘之期間核定其獎勵等規定觀之，足見原告如要將新增之設備納入獎勵，即應於規定之期限內取得主管機關之核准，而非僅以在上開期限內向主管機關提出申請即可。衡諸國家給予之稅捐優惠乃係以減少國庫收入之方法，增加一部分人民之利益，藉以達到經濟發展之目的，是受獎勵之事業在享有租稅優惠權利時，亦應負擔相當之義務，即應依法於所訂之期間、程序及檢具證明文件上盡協力義務。為避免生產事業怠於提出主管機關核准文件，卻主張新增設備均應同受獎勵，致新增設備是否符合獎勵項目、究竟有無及於何時開始作業或提供勞務之認定困難，造成租稅關係不確定，上開課予生產事業應於法定期限提出主管機關核准文件之規定乃為執行獎勵投資條例第6條第3項之合理必要限制，自得適用。又營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第24條第1項定有明文。又「課稅所得額」，指自全年所得額中減除依法可享受減稅或免稅之所得額。至「免稅所得」，係指生產事業於免稅期間內以經核准之免稅設備自行生產免稅產品並銷售，所產生之所得即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得。財政部所發布關於原獎勵投資條例第6 條免稅所得之計算函釋，即依此概念對於不能獨立計算免稅所得者，按比率合理推算出當年度合於免稅規定之所得額，全年所得如有超出免稅所得部分，即屬應稅之所得，依法仍應課稅，俾達租稅獎勵之立法目的，並維護租稅公平原則。本件原告投資創立上開國際觀光旅館，屬不能獨立計算，其全年所得額即需依前揭計算公式始能計算其免稅所得及非免稅所得。在不能獨立計算下，既須以原告受獎勵生產設備成本金額占受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額，計算原告免稅所得，而原告於免稅期間內增加之生產設備，難謂與其產生之全年所得無關，原無排除所謂非增加產量設備之問題，惟財政部為使不能獨立計算之生產業者能夠充分享受免稅優惠，復發布64年1月13日台財稅第30768號函：「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。」則本於相同理由，既然受獎勵設備、非受獎勵設備及非屬增加產量之設備，均同屬計算免稅所得之要素，則不論係受獎勵之生產設備或非屬增加產量之生產設備，即應在一致之基礎下同由主管機關作出認定，避免操縱，致使免稅所得之計算失其平衡，違反獎勵投資條例第6條第3項之規範目的。故縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應與法規定所定受獎勵設備取得核准文件之相同期限內，即應於獎勵投資條例施行細則第11條第1項第4款及第12條規定之期限內向稅捐稽徵機關提出已獲事業主管機關核發非屬增加產量之證明，殆無疑義。因此，原告如主張於核准免稅期間，另行購置之或租借之生產設備，非屬增加產量之生產設備，自應在上開規定期限內取得主管機關之核驗證明，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時提出，始得免將該設備金額列入上開免稅所得計算公式之分母計算免稅所得（最高行政法院92年度判字第1321號、94年度判字第125號判決參照）。（四）經查，系爭設備係原告所購置（設備明細附原處分卷、並見本院卷第75-149頁），核其內容均為原告經營本案飯店所必要購置。又原告就系爭設備並未依獎勵投資條例第6 條及其施行細則第11條第1項第4款及第12條之規定取得主管機關認定屬受獎勵設備之核准文件，為原告所不爭，依法即非應受獎勵之免稅設備。原告主張其中關於87年度至92 年度購置部分，確屬在獎勵期間內購置，且被告既不認其係屬增加產能之設備，即應受獎勵云云，即無可採。又原告就系爭屬87年度至92年度購置設備部分，亦未在法定期間內取得主管機關核發非屬增加產量設備之證明文件，亦為原告所是認，則原告主張此部分增購之設備，其明細大致與原告93年度及94年度購置者相同，則因原告就93年度及94年度購置之設備已取得主管機關核發「非增加產量生產設備」證明，故關於87年度至92年度購置部分，亦應同認屬於「非增加產量生產設備」，而應免納入計算公式生產設備比之分母計算云云，亦無可取。至原告主張其93年度及94年度增購之生產設備各7,047,460元及15,146,120元，業經事業主管機關交通部以96年9月10日交授觀業字第09630 02400號函及96年8月15日交路㈠字第0960007807號函核發「非增加產量生產設備證明書」在案乙節。經查，上開設備不論是併同免稅，抑或申請非增加產量之生產設備，均須在新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年，申報主管機關核准，其於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，除應於結算申報書附註說明外，仍應於上揭規定期限屆滿之次日起90日補送齊全，即93年度購置部分最遲應於95年3月以前，94年度購置部分最遲應於96年3月以前檢附事業主管機關核准文件，惟原告卻遲至96年9月10日及96年8月15日始獲交通部核發上開證明書（見本院卷第26頁-29頁），不僅已超過前述期間，且觀交通部核發之證明書內容：「耕頂興業股份有限公司為所屬國際觀光旅館─墾丁福華渡假飯店自93年1月1日至93年12月31日止（94年度部分記載：94年1月1日至94年12月31日止）增購之非增加產量生產設備總值7, 047,460元（94年度：15,146,120元），經查符合下列條件及規定，特此證明。一、實收資本額：4億元整。二、經營之生產事業係對旅客提供住宿及相關服務之國際觀光旅館，符合『獎勵投資條例』第3條第1項第14款『旅館業』之規定。三、所申請之生產設備清單，業經致遠會計師事務所．．．會計師查核結果：『經抽核與有關原始憑證相符』，並經本部觀光局派員抽核亦尚無不符，符合『獎勵投資條例』第14條第1項『全新』之規定。．．．。」等詞（見本院卷第27頁、第29頁），對照獎勵投資條例第14條第1項：「生產事業依第6條、第12條及第13條申請獎勵者，其所購置之機器、設備或運輸設備，除因事實需要，經主管機關專案核准，自國外輸入者外，均以全新為限，並應於到達國內或裝置完工後，申請事業主管機關核驗發給證明文件。」之規定，二者相互參照，實在難以看出交通部有就原告增購者係屬非增加產量之設備加以認定。是以原告於93年度及94年度增購之生產設備既未於法定期間內取得主管機關核發之非屬增加產量之生產設備證明，並於營利事業所得稅結算申報時提出，即不得享受免稅優惠；再則本件原告經財政部核准免徵營利事業所得稅期間係自90年1月1日起至94年12月31日止共計5年，然其遲至96年方取得交通部核發之93年度旅館增購非增加產量生產設備證明書，亦已逾獎勵免稅期限，自無從依獎勵投資條例第12條第2項規定就賸餘之期間核定其獎勵。故原告93年度及94年度購置之上述設備，雖經交通部核發「非增加產量生產設備證明書」，然因原告並非於規定之期限內取得，並於申報營利事業所得稅時提出，揆諸前揭說明，上開設備仍應併入生產設備比之分母即受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額計算。原告訴稱財政部64年1月 31日台財稅第30768號函釋規定，並未規定經核准獎勵免稅之生產事業對於新增而非屬增加產量設備應為事前核准之申報，只要在免徵營利事業所得稅期間檢具證件向經濟部工業局提出申請即可，至於何時獲准，並無期間之限制，其93年度及94年度已獲主管機關核發非增加產量生產設備證明書，該機器即應免納入計算公式生產設備比之分母計算云云，於法顯有未合。至於原告所舉台北高等行政法院96年度訴字第1670號判決之基礎事實，乃適用科學工業園區設置管理條例之免稅優惠，與本件自有不同，難以比附援引，況類似個案，台北高等行政法院94年度訴字第1636號判決亦採不同於同院上開判決見解，其個案之認定，並無拘束本院之效力。原告援引上開判決主張被告不應限制其取得非屬增加產量生產設備證明書之時間云云，亦無可取。（五）從而，被告以原告未能依規定提示新增生產設備報經事業主管機關核准併予計入免稅或非屬增加產能等相關證明文件，遂按免稅生產設備成本比率，核定其94年度免稅所得額為64,334,478元【（1）全部產品銷貨收入淨額541,773,753元×受獎勵生產設備成本金額1,809,438,354元/受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額2,226,227,227元＝合於獎勵免稅產品銷貨收入金額440,344,182元。(2)[全年所得額79,173,033元－各項免計入所得額19,650元－與合於獎勵免稅產品銷售無關之（非營業收入－非營業損失）0 元]×合於獎勵免稅產品銷貨收入金額440,344,182元/全部產品銷貨收入淨額541,773,753元＝免稅所得64,334,478元】，課稅所得額14,818,905元，並無違誤。原告上開主張並無可採。六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告所為如事實概要欄之原處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　 14 　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　江　幸　垠法官　戴　見　草法官　簡　慧　娟以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　 14 　日書記官　涂　瓔　純

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第943號

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