高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　民國98年12月17日辯論終結

原告

新慶興貿易有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃進祥律師

訴訟代理人

江順雄律師

訴訟代理人

黃建雄律師

複代理人

楊俊鑫律師

被告

財政部高雄關稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國98年8月24日台財訴字第09800374940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項：本件被告代表人原為蔡秋吉局長，嗣變更為乙○○局長，其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，合先敘明。

貳、實體部分：

一、事實概要：緣原告於民國97年11月3日委由旭懋報關有限公司向被告報運進口中國大陸產製AUTO PARTS OVER 3.5T DIFFERENTIALCASE差速器殼乙批計3項（報單號碼：第BC/97/W186/3014號），原申報稅則號別為第8708.99.53號「重車之驅動軸零件」，稅率2.5％，電腦核定按C1（免審免驗）方式通關，經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被告審查結果，發現系爭差速器殼係屬差速器之零件，原申報稅則號別有誤，乃改列稅則號別為第8708.99.90號「其他機動車輛之零件及附件」，按稅率為15％核課稅款，並據以發單補徵稅款新台幣（下同）410,213元（含進口稅390,679元，營業稅19,534元）；被告並調閱原告6個月內申報相同稅則號別之貨物進口紀錄，經核有報單號碼第BC/97/V697/0011號第1項所申報貨名差速器殼與本件相同，乃將原申報稅則號別第8708.99.53號更正為第8708.99.90號，並重新按稅率15％核算計稅，並據以發單補徵稅款26,801元（含進口稅25,525元，營業稅1,276元）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件系爭差速器殼，是所有機動車輛（含3.5公噸以上）所共通具備的零件，差速器殼之構造會因車輛噸位不同而有所不同，價金也會不同，原告於2份進口報單「貨物名稱、牌名、規格」項次欄已載明貨名為差速器殼，單價欄內分別載明為美金132元、145元、25元、116元，係以3.5公噸以上重車之驅動軸零件差速器殼計價。又系爭差速器殼在經濟上之實質意義確是用來作為3.5公噸以上重車之驅動軸零件，作為差速器之支架作用，差速器若無差速器殼之輔助，則整體車輛之驅動軸將無法使用，而差速器在車輛驅動軸之主要作用為提供車輛轉彎時，兩輪自動調整轉速，使車子能順利轉彎並減少輪胎之磨損。後軸動力傳到車輪，後軸殼並為支持車子之重要支架之一（詳見黃靖雄編著，現代汽車底盤第一冊，第197頁）。是差速器殼之構造，會因車輛之噸位而不同，主要係因差速器殼是作為差速器之支架作用，這個支架作用，會因車輛噸位之不同而有不同之結構，才能受承各種噸位車輛運轉時所產生動力（詳見原告98年6月25日訴願陳述意見及補充理由書）。被告未審斟上述差速器殼在車輛整體結構上之經濟效用，作為認定稅則之依據，顯有違實質課稅原則。

（二）訴願法第69條第1項規定：「受理訴願機關得依職權或依訴願人、參加人之申請，囑託有關機關、學校、團體或有專門知識經驗者為鑑定。」同條第2項規定：「受理訴願機關認無鑑定之必要，而訴願人或參加人願自行負擔鑑定費用時，得向受理訴願機關請求准予交付鑑定。受理訴願機關非有正當理由不得拒絕。」本件系爭差速器殼究為稅則號別第8708.99.53號或第8708.99.90號，原告曾於訴願程序中具狀申請送請專業鑑定，依上開規定，訴願機關非有正當理由不得拒絕。詎訴願機關就原告申請自費送請鑑定乙事，未說明有何不送鑑定之「正當理由」，其訴願決定之程序顯有違上開規定。又行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則（下稱訴願審議規則）第21條規定：「受理訴願機關對訴願人或參加人依本法第69條第2項規定請求自行負擔鑑定費用交付鑑定，而有下列情形之一者，得予拒絕，並於決定理由中指明：一、請求鑑定事項非屬專門性或技術性者。二、相同事項於另案已交付鑑定，訴願人或參加人未提出新事實或新理由者。三、原行政處分機關已交付鑑定，訴願人或參加人未提出新事實或新理由者。四、申請鑑定事項與訴願標的無關或其他類此情形者。」另學者亦指出，訴願人或參加人願意自行負擔鑑定費用，申請交付鑑定時，受理訴願機關無正當理由時，不得拒絕，至於所謂正當理由，即依訴願審議規則第21條規定，且須於決定理由指明（參照張自強、郭介恆著，訴願法釋義與實務，2002年2月初版，第275頁至第276頁）。是當訴願人依訴願法第69條第2項規定，申請鑑定時，訴願機關不依訴願人申請送鑑定，應附理由說明，何以不必送鑑定，否則，即有違訴願法第69條第2項及訴願審議規則第21條之規定，亦即有違自訂行政規則之裁量濫用。被告雖辯稱來貨之名稱「差速器殼」認定上既無疑義，且已先行徵稅放行，並無實物可供鑑定參考，即無貨品須送鑑定之問題，而「差速器」是否屬「驅動軸」之零件，乃純屬貨品稅則號別歸列問題云云。惟行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」是當徵納雙方就貨物之稅則有爭議時，被告即應依職權主動取樣調查證據，送請鑑定，方符行政程序法第36條規定。況系爭差速器殼係屬種類之物，並無事後不能再以相同名稱規格之物採樣送鑑定情形，是被告上開答辯，顯係事後卸責之詞。至被告辯稱縱使未及在訴願決定理由說明「正當事由」，因事證明確，應認無送鑑定之必要乙節。本件原告進口之系爭差速器殼，在現行海關進口稅則中，並無明定應歸列之稅則號別，以致原告與被告就稅則號別究屬第8708.99.53號或第8708.99.90號有爭議，依國際商品統一分類制度註解（以下簡稱H.S.註解）解釋準則四規定，對未經歸入任何商品號列之貨品，應適用其性質最類似之貨品所屬之商品號列。是系爭差速器殼在性質上究竟較類似稅則號別第8708.99.53號或第8708.99.90號，事涉專業知識之判斷，故有送請公正第三人鑑定之必要。

（三）依國立台北科技大學車輛工程系98年11月26日北科大車字第980017號函覆專業見解，「差速器」與「驅動軸」連為一體，稅則號別應為相同，由該函說明二載明差速器與驅動軸常組成差速器與後軸總成，外殼連在一起等語，可知差速器與驅動軸顯係連為一體，而同為後軸總成一部分，稅則號別應為相同，是「重車之驅動軸零件」稅則號別既為第8708.99.53號，與之連為一體之差速器及差速器殼之稅則號別亦應相同。

（四）驅動軸連差速器一併進口者，稅率為2.5％，此為被告所不爭執；若差速器或差速器殼單獨進口卻課以15％之重稅，顯係就本質上相同事件為不同之處理，有差別待遇存在。而被告復未說明差別待遇之理由，則其違反憲法平等原則至明等情，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

（一）按海關稅則號別第8708.99.53號為「重車之驅動軸零件（所稱重車指總重超過3.5公噸之車輛）」，稅率2.5％；稅則號別第8708.99.90號為「其他機動車輛之零件及附件」，稅率15％。次按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．。」分別為關稅法第3條第1項、海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。又「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第18條第1項所明定。本件被告依據原告所提供之分解圖審核結果，來貨係重車用之差速器殼（DIFFERENTIAL CASE），並參據基隆關稅局92年4月16日（92）基預字0151號、被告95年4月24日（95）高預字106號進口貨物稅則預先審核答覆函及台北關稅局96年8月27日（96）北關字0031號稅則分類疑問及解答等相關資料，依上開規定核定稅則號別並補徵稅款，於法洵無不合。

（二）海關對進口貨物之稅則分類，係根據實際到貨情況，依上開關稅法第3條第1項、海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一之規定辦理，並非以價金為依據。本件來貨「差速器殼」屬「差速器」之零件，為兩造所不爭，所爭者在於「差速器」是否屬「驅動軸」之零件。查「差速器」係由差速器殼、小齒輪軸、差速小齒輪及邊齒輪所組成，且依原告所提供之後軸差速器所載零件分解圖（原處分卷附件21），均未包括「驅動軸」。而「驅動軸」乃是將動力從差速器傳送到兩邊輪子的軸，即位於「差速器」左右之兩根半軸，其內端以槽齒連於「差速器」的邊齒輪，外端有螺牙連於煞車鼓及車輪，又原告在訴願陳述意見及補充理由書所提供之後軸總成概述內容，亦說明後軸總成係包括最後傳動、差速器、後軸（驅動軸）、後軸殼等各機件（原處分卷附件23），顯然差速器與驅動軸兩者僅是相聯卻並不相隸屬之不同機件，兩者之間之主要作用是將傳動軸傳來的扭矩經差速器分配給左、右兩邊半軸（驅動軸）以驅動兩邊車輪，作不同的轉速旋轉，滿足兩邊車輪盡可能以純滾動的方式作不等距行駛，減少輪胎與地面的磨擦。又被告為昭慎重，復於97年12月2日以（97）高關字第050號「進口稅則分類疑問及解答」函詢財政部關稅總局稅則處釋復略以，差速器殼係屬差速器之零件，宜歸列稅則號別第8708.99.90號。因此被告將系爭差速器殼改列稅則號別第8708.99.90號，按稅率15％核課補稅，應屬正確妥適。再者，本件純屬貨品稅則號別認定爭議，與實質課稅之公平原則無涉，原告主張有違實質課稅乙節，實係對海關對進口貨物稅則分類之相關法律規定不明所致。

（三）又本件來貨之貨物名稱「差速器殼」認定上既無疑義，且本件第BC/97/W186/3014號及第BC/97/V697/0011號等2份報單均屬C1（免審免驗）已放行報單，並無「實物」（未取樣）可供鑑定參考，即無貨品須送鑑定之問題，而「差速器」是否屬「驅動軸」之零件，乃純屬貨品稅則號別歸列問題。有關稅則號別之歸列，被告除依據上開法律規定答辯綦詳外，訴願階段，財政部亦請原告到部陳述意見，認定事證已甚為明確，無須言詞辯論在案。至於原告訴稱於訴願程序中願自付鑑定費用送請鑑定，訴願機關未於訴願決定書中說明有何不送鑑定之正當理由，其訴願決定之程序有違訴願法第69條及訴願審議規則第21條規定乙節，查原告係於98年8月10日（被告收文日期：98年8月10日）提出訴願補充理由三書時，始補充理由願自付鑑定費用送請鑑定，而被告於98年8月24日以高辯前字第0981014981號函陳報財政部，財政部已於同日（98年8月24日）以台財訴字第09800374940號訴願決定書作成訴願駁回決定，已來不及附理由說明告知原告，致原告有所誤解，併此敘明。惟縱使財政部未及在訴願決定書說明未送鑑定正當理由，因事證明確，應認無送鑑定之必要。另原告於97年7月7日及11月6日委由勝昌報關股份有限公司向被告報運進口「差速器」（報單第BD/97/Y260/0805號第2項貨品）及「差速器殼」（報單第BD/97/S476/8014號第2項貨品），原申報之稅則號別均為第8708.99.90號，稅率15％，足證被告核定之稅則號別，並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告第BC/97/W186/3014號及第BC/97/V697/0011號進口報單、被告海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）及97年11月12日高前進二補字第0971001184號函等附於原處分卷可稽，自堪認定。兩造對於原告申報進口之系爭貨物為3.5公噸以上重車之差速器殼，並不爭執；茲所爭執者，乃原告所進口之系爭差速器殼究為重車輛（3.5公噸以上）驅動軸之零件而應適用稅則號別第8708.99.53號「重車之驅動軸零件」，按稅率2.5％課稅；抑或為重車輛驅動軸以外之其他零件，而應適用稅則號別第8708.99.90號「其他機動車輛之零件及附件」，按稅率15％課稅之問題。經查：

（一）按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為關稅法第3條第1項所明定。次按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．。」海關進口稅則解釋準則一定有明文。再按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會制定有H.S.註解供各國統一分類實施，財政部將之編譯為中文，自78年1月1日起實施，並於海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．」故系爭來貨之歸列稅則號別自應依前開規定辦理，要無待言。又依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本，稅則號別第8708.99.53號貨名為「重車之驅動軸零件（所稱重車指總重超過3.5公噸之車輛）」，稅率2.5％；稅則號別第8708.99.90號貨名為「其他機動車輛之零件及附件」，稅率15％。

（二）經查，本件系爭貨物為重車用差速器殼，乃差速器之零件，為兩造所不爭。又系爭貨物係單獨進口並未連接驅動軸，顯然並無稅則號別第8708.50.10號「重車驅動軸連差速器，不論有無裝配其他傳動組件（所稱重車指總重超過3.5公噸之車輛）」之適用。次查，差速器殼係屬差速器之零件，而差速器包括有用螺絲固定在盆型齒輪中央上的差速器殼、與差速器殼相配合的差速小齒輪軸、安裝於差速小齒輪軸上的差速小齒輪及邊齒輪所組成；驅動軸則為位於差速器左右之兩根半軸，此有原處分卷附之多篇專業文章及圖像可資參照，再參據H.S.註解中文版對第8708節「第8701至8705節機動車輛所用之零件及附件」（F）之註釋：「其他傳動零件及組件（例如，推動軸、半軸；齒輪、齒輪組；平軸軸承；減速齒輪組；萬向接頭等。）」可知傳動零件並未包括差速器。又觀之同註解（E）之註釋︰「裝有差速器之後軸及驅動軸；差速器之外罩；太陽系小齒輪組。」亦可知裝有差速器之後軸、驅動軸、差速器之外罩等，均同為本節所稱之零件及附件，亦即差速器及驅動軸各為本節所稱機動車輛所用之不同零件。此參本院依原告之聲請，以98年11月18日高行仁紀己字第0980007327號函請台北科技大學車輛工程系查明「差速器及驅動軸是否均為（重）車輛之零件？」經其以98年11月26日北科大車字第980017號函覆「『差速器』為一使車輛行進時能夠達成轉彎作用的零件，是一具齒輪箱，『驅動軸』為一車輛傳遞動力的零件，因此『差速器』及『驅動軸』均為（重）車輛底盤之零件。」（本院卷第91頁）亦明。又查，差速器係由差速器殼、小齒輪軸、差速小齒輪及邊齒輪所組成，雖然驅動軸內端以槽齒連於差速器的邊齒輪（外端連於煞車鼓及車輪），惟差速器組成並未包括驅動軸（驅動軸係位於差速器兩邊之半軸），此觀原告在訴願陳述意見及補充理由書所提供之後軸總成概述內容（原處分卷附件23），亦說明後軸總成係包括最後傳動、差速器、後軸（驅動軸）、後軸殼等各機件，顯然差速器與驅動軸兩者分屬不同機件，兩者之間之主要作用是將傳動軸傳來的扭矩經差速器分配給左、右兩邊半軸（驅動軸）以驅動兩邊車輪，作不同的轉速旋轉，滿足兩邊車輪盡可能以純滾動的方式作不等距行駛，減少輪胎與地面的磨擦。是差速器殼既為差速器組成之一部分，則差速器殼屬差速器之零件，不為驅動軸之零件，原告主張差速器為驅動軸之零組件，顯有誤解。從而，被告將系爭來貨改列稅則號別第8708.99.90號「其他機動車輛之零件及附件」項下，按稅率15％課徵稅款，即無不合。原告另稱驅動軸連差速器一併進口者，稅率僅為2.5％，而差速器或差速器殼單獨進口卻課以15％之重稅，顯係就本質上相同事件為不同之處理，有差別待遇存在云云，則查，稅率高低係屬關稅稅率結構之問題，核與本件稅則號別之歸列無涉，亦未增加法律所定人民納稅義務，尚不得執此為原處分違法之論據。原告主張被告僅參據97年12月2日（97）高關字050號進口稅則分類疑問及解答作為核課之依據，未盡職權調查之義務，有違實質課稅及平等原則云云，應屬誤解。

（三）末按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」分別為關稅法第13條第1項、第18條第1項所明定。查原告委由旭懋報關有限公司以報單號碼第BC/97/V697/0011號向被告報運進口系爭差速器殼，經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告申報之事項，於97年5月22日先行徵稅後放行，嗣被告發現稅則申報錯誤，乃於97年11月12日以高前進二補字第0971001184號函檢附海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）發單補徵稅款26,801元（含進口稅25,525元，營業稅1,276元），尚未逾關稅法第13條第1項所定6個月期限，亦無違誤。

五、綜上所述，原告主張均無可採，從而被告將前揭原告所進口之系爭差速器殼改列進口稅則第8708.99.90號，按稅率15％課徵補稅（報單號碼第BC/97/W186/3014號部分補稅410,213元、報單號碼第BC/97/V697/0011號部分補稅26,801元），並無不合；訴願決定雖未依訴願審議規則第21條規定，於決定理由中指明未依原告請求交付鑑定之理由，但結論並無二致，仍應予維持。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭