高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 民國99年2月11日辯論終結

原告

甲○○

被告

乙○○○○○

代表人

丙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國98年8月11日南市行救字第09826557970號（98年訴字第47號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告所有台南市○○區○○段4小段141-7地號土地(面積22平方公尺、應有部分全部，下稱系爭土地，地上建物：同前市區○○里○○路○段125、127號），前經被告核定其中11平方公尺准自民國95年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣經原告提出異議，被告審核後，以98年3月16日南市稅土字第09812011330號函通知原告，系爭土地其中17.5平方公尺准自95年起適用自用住宅用地稅率，餘4.5平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，並退還95年至97年溢繳之地價稅在案。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）緣門牌號碼台南市○○路○段125、127號之建物（房屋稅籍編號：00000000000）坐落於系爭土地（面積22㎡）及同小段141-8地號土地（面積13㎡）上，原告為系爭土地之所有人，並為上開建物之共有人（應有部分2分之1），建物之另一共有人即原告之弟朱光男（應有部分2分之1），同時亦為上開141-8地號土地之所有人。原告前曾向被告提出適用自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅之申請，經多次電子郵件及公文往返，被告幾經變更見解，曾先認定應以原告「所有建物應有部分面積所占土地比例（即22㎡×1/2=11），分別以11㎡適用自用住宅用地稅率及11㎡適用一般用地稅率課徵地價稅」，經原告多次請求說明，仍堅稱無誤；後於98年3月13日，被告又以電子郵件回覆，略以「適用自用住宅用地稅率之面積，應合併上開二筆土地之面積後，再按台端建物所有權持分比例計算」云云為據，因而認定「經核17.5平方公尺符合土地稅法第9、17條規定，准自95年起適用」，即部分否定原告之申請，但已主動表示，95年至97年溢繳地價稅部分，俟退稅支票作成後另函通知，後再於同年3月16日以書面正式來函（即原處分）。

（二）另者，本件建物之另一共有人即原告之弟朱光男，與原告利害關係完全相同，同樣係建物應有部分2分之1之共有人，同樣係建物坐落之土地所有人，被告卻同意朱光男之申請，准朱光男房屋稅及地價稅均按自用住宅及自用住宅用地稅率課徵；原告甚感不解，蓋原告及朱光男均設籍該系爭建物，為該建物之共有人，該建物所坐落之土地，又僅原告所有之系爭141-7地號土地及朱光男所有之系爭141-8地號土地，且該二筆土地上並未有其他建物，則直接適用土地稅法第9條之規定即可，又何必如被告迂迴曲折適用法律？是足見被告認事用法顯有錯誤。

（三）土地稅法第9條、第17條、土地稅法施行細則第4條，規定明確周延，原告與弟皆同住於其屋，並符合「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」之要件。原告土地並無出租、營業之用，純粹自住，是以應課以自用住宅稅率，殆無疑義。法律既已明確規定，要無疑義，而本件事實上原告又明確設籍並實際居住其上，則又何須被告曲解法律多作解釋。被告乃政府機關，依法行政本應慎妥處置，以重官箴。被告95年以原告土地面積2分之1課自用住宅稅率，2分之1課一般用地稅率；復於98年3月13日以南市稅土字第0981201130號函更正稱「符合土地稅法第9條、第17條規定，准自95年起退稅12,047元」，迂迴曲折採用釋法之失，昭然若揭，確有失當。

（四）被告引財政部97年9月24日台財稅第00000000000號函以說明原處分，惟查該函文受文者是台中縣地方稅務局，內容與本案根本不符，並無比附援引之基礎。該函文所引財政部71年2月12日台財稅第30934號函釋，內容與本案亦屬相異，不能類比，顯有誤引。財政部上開2函釋，皆以出售之土地增值稅為標的，原告爭議者，則以單純之自用為主，南轅北轍何以借引。再查，財政部97年9月24日台財稅第00000000000號函，受文者只有台中縣地方稅務局，應為個案處理，其受文者非全國各稅務局，引用豈可不慎。訴願決定駁回原告訴願，但稱「本件系爭建物全棟皆按自用住宅稅率課徵房屋稅，固如前述，惟系爭建物坐落於總面積35平方公尺之系爭土地上，該訴願人所有系爭土地面積22平方公尺，是否全部皆得按自用住宅用地稅率課徵地價稅，『各機關間就此尚有不同見解』」，顯見訴願委員間，意見或有相左之處。原告所有系爭土地，被告准自95年起就其中17.5平方公尺適用自用住宅用地稅率，4.5平方公尺按一般用地稅率計課地價稅，稽被告之意，似指原告所有該4.5平方公尺之土地並非自用，或有出租或其他營利使用，則此4.5平方公尺究竟有無可能割裂使用而出租？又租於何方？被告有無經過調查？被告操持人民稅務重任，豈能引喻失義，竟於完全未經調查之情形下，欠缺事實基礎即曲解法律真意，恣意認定原告有4.5平方公尺部分並非自用，原告又何能甘服？原處分有認事用法之違誤，訴願決定未予撤銷，亦有不當等情，並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告之申請，作成准原告所有系爭土地全部適用自用住宅用地稅率計徵課地價稅之行政處分。⑶訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法第9條及同法施行細則第4條分別定有明文。次按「土地所有權人出售之土地，其地上房屋為平房，如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算。」「依本部71年2月12日台財稅第30934號函釋『……申請適用特別稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，亦即以建築改良物所有權狀上記載之基地地號為準……』準此，本案魏○○君與魏△△君(二人為兄妹)同時出售各自所有豐原市○○段456、457地號2筆面積相同之土地，該2筆土地既同時為豐原市○○段389建號建築物之坐落基地，並同時符合自用住宅用地要件，其適用自用住宅用地稅率之面積，應合併上開2筆土地面積後，再按建物所有權持分比例計算。」分別為財政部74年4月8日台財稅第14031號、97年9月24日台財稅字第09700344970號函釋明在案。

（二）查，原告於95年7月6日向被告申請所有系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，因地上建物為原告與朱光男(弟)各持分2分之1，被告遂以原告建物持分部分所占土地面積比例，核定11平方公尺適用自用住宅用地稅率及11方公尺適用一般用地稅率課徵地價稅。嗣後原告分別於97年12月25日、98年1月13日、98年1月23日、98年3月9日以電子郵件對被告核准適用自用住宅用地稅率之面積僅11平方公尺提出異議，案經被告再次審核後，以98年3月16日南市稅土字第09812011330號函通知原告，系爭土地17.5平方公尺符合土地稅法第9條、第17條規定，准自95年起適用，並退還95年至97年溢繳地價稅。

（三）按土地稅法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」復參照最高行政法院94年度判字第188號裁判要旨：「土地稅法第9條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』係法律對自用住宅用地所為之文義解釋，至於自用住宅用地上之建築改良物應為何人所有，始符合自用住宅之意義，則未明文規定，於執行上未免生疑義，行政院基於土地稅法第58條之授權，於訂定施行細則時，考量自用住宅土地減徵土地增值稅之立法意旨及賦稅之公平性，乃於土地稅法施行細則第4條規定：『本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。』係屬行政機關對法律之細節性事項所為之規定，並未增加法律所無之限制。」是以，按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅之土地，其土地上之建築改良物所有權人應符合上開土地稅法施行細則第4條規定為限。如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，則依財政部74年4月8日台財稅第14031號函釋規定，應按房屋所有權持分比例計算。本案原告於95年7月6日提出系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請，其土地上之建築改良物因原告與其弟朱光男各持分2分之1，其弟持分之部分，核與上該規定不符，原處分准按原告建物持分部分所占土地面積比例，分別以11平方公尺准按自用住宅用地稅率及11平方公尺適用一般用地稅率課徵地價稅，自非無據。

（四）次查，財政部97年9月24日台財稅字第09700344970號函釋，係規定有關多筆土地同時為同一建號建築物之坐落基地，並同時符合自用住宅用地要件，其適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅面積計算方式所作之解釋。本案雖為地價稅自用住宅用地稅率適用之申請案，惟同為土地稅且案情相同，被告援引適用之，對原告並無不利。本案原告所有系爭土地（面積22㎡）與訴外人朱光男（原告之弟）所有本市○○段○○段141-8地號（面積13 ㎡）2筆土地，同為本市○○路○段125、127號建物之坐落基地，建物持分2人各2分之1，參照上開函釋，其適用自用住宅用地稅率面積之計算，應合併上開2筆土地面積後，再按建物所有權持分比例計算。準此，經再次審核後，原告與朱光男2 人所有本市○○路○段125、127號建物之坐落基地，分別可核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之面積為17.5平方公尺【計算式：(22㎡+13㎡)*1/ 2=17.5㎡】；因原告所有之系爭土地面積達22平方公尺，超過可核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之面積17.5平方公尺，故原處分核准系爭土地17.5平方公尺自95年起適用自用住宅用地稅率，餘4.5平方公尺則按一般用地稅率課徵地價稅，並退還95年至97年溢繳之差額地價稅，核屬有據。至訴外人朱光男所有之西門段2小段141-8地號土地，因其面積僅13平方公尺，在可核准面積17.5平方公尺範圍內，故被告核准其整筆面積13平方公尺適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，並無不合。原告主張被告以迂迴曲折適用法律，且所引函釋之事實，有與本件不同，根本不能適用於本件事實，原告或訴外人朱光男之土地均應依自用住宅用地稅率課徵地價稅乙節，係對法令有所誤解，並不足採。

（五）綜上，系爭土地上建物所有權僅2分之1為原告所有，則原處分依據財政部97年9月24日台財稅字第09700344970號函釋核算，系爭土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之面積為17.5平方公尺，揆諸首揭法令及財政部函釋規定，並無違法或不當之情形等語資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告95年7月6日申請書、被告95年7月17日南市稅土字第0950038366號函、原告電子郵件、土地建物查詢資料、被告房屋稅主檔查詢單、土地卡備註欄異動作業單、戶政連線戶籍資料、被告98年3月16日南市稅土字第09812011330號函、訴願決定書等附原處分卷可稽，應堪認定。惟原告主張原告與其弟朱光男均設籍於系爭建物，為該建物共有人，該建物坐落之土地，又僅原告所有系爭141-7地號土地及朱光男所有之同段141-8地號土地，該2筆土地上並無其他建物，且系爭建物亦未供營業或出租使用，依土地稅法第9條規定，原告之土地即得適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，且朱光男與原告利害關係完全相同，被告同意朱光男房屋稅籍地價稅均按自用住宅用地稅率課徵，就原告之地價稅卻迂迴曲折適用法律，並誤引與本件事實不同之財政部函釋，僅准部分適用該優惠稅率，認事用法有誤云云，資為爭執。經查：

（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法第9條及同法施行細則第4條分別定有明文。次依憲法第142條之規定，實施平均地權為我國民經濟之基本原則，於此原則下，土地政策應以促進土地利用，消除土地投機為其要務，故於制定土地相關法規時，即應立法達成此項目的。土地稅法為攸關土地之法規，除具有財政目的外，對土地政策目的之達成同負其使命，是制定土地稅法時，自應將鼓勵土地利用、減少土地投機之有關措施列為其內容。而土地之自用，具有利用土地之實質，且無土地投機之成份，自宜於土地稅法中就土地自用優惠其稅賦之課徵，以為鼓勵。土地稅法第34條規定，自用住宅用地土地增值稅稅率為百分之10，低於一般用地土地增值稅稅率之最低百分之20，即為其適例。依前開原則觀之，土地稅法第17條第1項規定自用住宅用地之地價稅率為千分之2，低於基本稅率之千分之10，應係對土地自用之鼓勵。而土地所有權人之自用土地，如係依建築房屋之方式而為之，則房屋之所有權人必為土地所有權人，除有特別規定外，土地上房屋之所有權人如非土地所有權人，即不得認土地係屬自用，縱土地所有權人居住於該房屋內，亦僅為間接利用土地，即無以優惠地價稅率予以鼓勵之必要。土地稅法第9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」將自用之範圍擴大及於所有權人以外之配偶、直系親屬所有，原有其立法目的，依此規定，所謂自用住宅用地，自應以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。財政部依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第4條規定「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」與土地稅法之立法目的相符，並未逾越土地稅法第9條之規定，亦未增加納稅義務人以法律規定所無之義務及限制。準此，按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅之土地，其土地上之建築改良物所有權人以符合上開土地稅法施行細則第4條規定者為限。

（二）又按「土地所有權人出售之土地，其地上房屋為平房，如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算。」「依本部71年2月12日台財稅第30934號函釋『．．．申請適用特別稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，亦即以建築改良物所有權狀上記載之基地地號為準．．．』準此，本案魏○○君與魏△△君(二人為兄妹)同時出售各自所有豐原市○○段456、457地號2筆面積相同之土地，該2筆土地既同時為豐原市○○段389建號建築物之坐落基地，並同時符合自用住宅用地要件，其適用自用住宅用地稅率之面積，應合併上開2筆土地面積後，再按建物所有權持分比例計算。」分別為財政部74年4月8日台財稅第14031號、97年9月24日台財稅字第09700344970號函釋明在案。土地稅法雖未明文規定適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅或地價稅，其核准面積以其建築改良物之持分為計算基礎，惟自用住宅用地稅率之先決條件，必須要有建築改良物之存在。從立法目的可知是項優惠稅率之適用，實乃架構在建築改良物，故以其建物應有部分計算土地適用之面積，核與前開有關自用住宅用地課徵土地增值稅之法律規定意旨，並無不符。財政部依其職權就土地稅法有關適用特別稅率面積疑義所為之上開2函釋，經核並未逾越土地稅法之立法意旨，本院自得予以援用。又上開2函釋均係就建物屬納稅義務人本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之面積如何核算疑義所為釋示；97年9月24日台財稅字第09700344970號函釋，更係就多筆土地同時為同一建號建築物之坐落基地，並同時符合自用住宅用地要件，其適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅面積計算方式所作之解釋，與本件同係就多筆土地同時為同一建號建築物之坐落基地，並同時符合自用住宅用地要件，其適用自用住宅用地稅率課徵地價稅面積計算方式，除一為土地增值稅，一為地價稅外，並無不同，且同屬土地稅優惠稅率適用疑義，被告援引適用，並無不合；此亦經財政部以99年2月1日台財稅字第09900035580號函表示本件有上開97年9月24日台財稅字第09700344970號函釋適用在卷足佐。原告主張財政部上開2函釋，與本件事實不同，且97年9月24日台財稅字第09700344970號函釋，受文者只有台中縣地方稅務局，應為個案函釋，不能比附援引，尚有誤會。

（三）經查系爭台南市○○區○○段4小段187建號建物，門牌號碼為同市○○區○○路2段125號、127號，該建物坐落於西門段4小段141-7地號土地(面積22平方公尺)及同小段141-8地號（面積13平方公尺）等2筆土地上。原告為西門段4小段141-7地號土地之所有人、其弟朱光男則為同段4小段141-8地號土地之所有人，而原告與其弟朱光男共有系爭建物（應有部分各2分之1），系爭建物全棟皆按自用住宅稅率課徵房屋稅之事實，有系爭土地建物查詢資料及被告房屋稅主檔查詢單2紙附卷可稽。次查，原告弟朱光男為原告之旁系血親，故系爭西門路2段125、127號建物坐落於朱光男所有西門段2小段141-8地號土地（面積13平方公尺）部分，就原告而言，並非上開土地稅法第9條所稱自用住宅用地，自無適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之餘地；另系爭西門路2段125、127號建物坐落於原告所有之西門段2小段141-7地號土地（面積22平方公尺）部分，雖供為原告等人自用，並無營業或出租情形，而屬土地稅法第9條所稱自用住宅用地，惟原告僅持有該建物1/2所有權，依上開土地稅法施行細則第4條之規定，自無法全部按自用住宅用地稅率課徵地價稅。是，被告原核准11平方公尺面積可適用自用住宅用地稅率之處分，經原告異議，被告再參照上述財政部2函釋意旨審核後，以原告與朱光男2人所有西門路2段125、127號建物之坐落基地，可核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之面積各為17.5平方公尺【計算式：(22㎡+13㎡)1/2 = 17.5㎡】，因原告所有之系爭土地面積達22平方公尺，超過可核准面積，遂核定原告所有系爭土地其中17.5平方公尺准自95年起適用自用住宅用地稅率；餘4.5平方公尺則按一般用地稅率課徵地價稅，並退還95年至97年溢繳之差額地價稅，揆諸前揭規定與說明，尚無違誤。

（四）承上說明，原告與其弟朱光男2人所有西門路2段125、127號建物之坐落基地，可核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之面積各為17.5平方公尺，而朱光男所有西門段4小段141-8地號土地面積僅13平方公尺，並未超過17.5平方公尺，故被告就朱光男之土地核准全部按自用住宅用地稅率課徵地價稅，與上揭土地稅法第9條及其施行細則第4條規定相符；原告所有系爭土地既超過得按自用住宅用地稅率課徵地價稅之面積（17.5平方公尺），則被告就超過部分（4.5平方公尺）予以否准，自無不合。原告主張其與朱光男利害關係完全相同，被告准朱光男房屋稅、地價稅均按自用住宅用地稅率課徵，就原告卻僅准部分土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，顯有迂迴曲折適用法律之違誤云云，亦非可取。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以98年3月16日南市稅土字第09812011330號函核准系爭土地中之17.5平方公尺依自用住宅用地稅率計算地價稅，而否准原告其餘之請求，揆諸上開法令規定及說明，尚非無據。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依原告之申請，將系爭土地全部核定為自用住宅用地之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭