高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年8月6日辯論終結

原告

環統混凝土股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宏源 會計師

訴訟代理人

林美伶 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月21日台財訴字第09700512000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，被告初查依水泥及其製品業－基準混凝土原物料耗用通常水準核算，剔除砂及碎石超耗新台幣（下同）4,231,366元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告生產預拌混凝土產品所使用之砂與碎石用量，較財政部頒布之標準為高：

１、原告生產預拌混凝土產品所使用之砂與碎石之用量，有時基於自身或客戶對品質的要求，有時為因應不同氣候及用途之緣故，所投入砂及碎石數量均較財政部所規定之耗用通常水準為高。此有原告94年度檢送測試單位所進行之抗壓強度試驗為證。此外，雖測試報告上註明僅對測試樣本負責，惟根據統計學之定義，樣本來自母體，具有母體的特徵，因此可利用樣本的特徵去推論母體的特徵，故原告有正當之理由及證據，其耗用之原料超過各該業通常水準。再者，稅務機關的職權調查應在進行「實際耗用數量」及其是否「與營業有關」之查核，而非衡量製造過程的「效率」及「效果」，以免違反稅捐中立原則，干涉營利事業之經營績效。

２、本件縱使原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等未作成完整紀錄，致尚無法依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項核實認定，惟依查核準則第58條第2項規定，原告既有相關之測試報告證明所耗用之砂及碎石高於財政部頒布之耗用通常水準所列之標準，其所耗用之砂及碎石較通常水準為高，即非無正當理由。

（二）原告所耗用之砂及碎石，係向砂石業者所採購，全年度之採購數量加上期初存貨等同於全年度之耗用量加上期末存貨。故原告實際之砂及碎石耗用數量，確如向被告所申報之數量，即確為94年度營利事業所得稅營業成本中之申報數量。

（三）所得稅法第28條之適用要件應為，當營利事業申報原物料耗用有超出同業通常水準，且違反保持與提示完整、真實的帳證義務，致使稽徵機關無法正確勾稽製造成本，且營利事業就超耗費用與所營事業間之關聯，亦無法提出合理解釋時，始可按各該業通常水準核計費用超耗之金額。再者，說明「正當理由」的協力義務實際上是賦予營利事業於不符核實認定的成本內控水準時，仍得提出間接證據，藉由經驗法則的運作，補強不完全的成本帳冊，或釋明部頒原物料耗用通常水準不合時宜，欠缺客觀性，以資說明系爭超耗的原料已實際發生，且為營業活動所必要。被告於查核原告砂及碎石之超耗情形時，並未對其造成超耗之正當理由加以查核，而逕以原物料耗用通常水準核算，其適法性難謂無商榷餘地。再者，被告所採用核計原告之原物料耗用通常水準係於87年由財政部頒訂，計算超耗時，針對比重之規定細砂係以1.45而碎石係以1.4為基準。惟，據悉，財政部於97年4月制定之原物料耗用通常水準，細砂及碎石之比重均維持不變，何以經過10年，比重皆不會因為產業製造背景、製程方式或自然因素而有所改變？財政部於制定該標準時，是否符合行政程序法第9條對於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定？經查行政院主計處及經濟部礦務局公布之砂石統計資料，砂跟碎石之比重均為1.5，而砂石同業公會之資料所採取之比重則為1.6，兩者所採行之標準與財政部頒訂之標準，差異不可謂不小，故似有違反行政程序法第6條平等原則規定之嫌，且因而造成業者無所適從之窘境。

（四）至關於鈞院函詢財政部關於水泥及其製品業原物料耗用通常水準，有無踐行查核準則第58條第3項相關程序，其回覆文中關於「比重」部分乙節：

１、原告主張砂及碎石的「比重」為影響原物料耗用之重要因素。而此觀點亦可從鈞院98年5月19日高行仁紀愛98訴00158字第0980003171號函詢財政部關於「水泥及其製品業原物料耗用通常水準，有無踐行營利事業所得稅查核準則第58條第3項相關程序」其所回覆之文件中得到驗證。

２、砂及碎石之比重若不同時，則財政部部頒標準也會有所不同。例如混凝土250OPSI產品，財政部制定其砂之比重為1.45，部頒耗用通常水準為0.496，若比重分別改為依原告提供實務上資料及主計處資料1.5及砂石同業公會所採取之1.6，則經依比例調整後之耗用標準會變為1.5×0.496/1.45＝0.513及1.6×0.496/1.45＝0.547。

３、依照財政部部頒原物料耗用通常水準，以細砂及碎石之比重分別為1.45及1.4去計算超耗，超耗金額為4,234,366元，惟若依照原告提供實務上資料及土石礦業主管機關經濟部礦務局就砂及碎石之比重以1.5為計量基準（行政院主計處亦採此比重值）去計算超耗，原告之超耗金額僅為1,991,190元，若依砂石同業公會所採取之比重1.6去計算，則超耗金額更僅為98,877元。

４、此外，依查核準則第58條第3項之規定，各該原物料耗用通常水準由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢「各該業同業公會」及有關機關擬訂，報請財政部核定。惟查，87年度水泥及其製品業原物料耗用通常水準之制定過程，完全沒有「台灣區預拌混凝土工業同業公會」參與，而只有洽詢「台灣區水泥工業同業公會」之意見，且制訂內容完全未提及砂及碎石之比重依據，而本案係原告對被告剔除「砂」及「碎石」之超耗無法認同而提起之訴訟，故原告認為該標準之制定有瑕疵，不足以作為認定原告94年度砂及碎石超耗之依據。惟若被告執意依照該標準去核算超耗時，亦應將比重調整為1.5或1.6較為適切等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除原告94年度原料超耗4,231,366元部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）原告主張其實際耗用數量確為其94年度營利事業所得稅營業成本中之申報數量云云。惟查，原告並未能提示其製造預拌混凝土平時進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄及內部憑證，且未編有經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表或生產通知單及成本計算表，並無查核準則第58條第1項之適用。是原告主張其耗料數量並無超耗，應核實認定，自非可採。

（二）原告雖提出億豐工程技術顧問股份有限公司（下稱億豐公司）嘉南工程材料試驗所及弘基工程技術顧問股份有限公司（下稱弘基公司）台南工程材料試驗所之混凝土圓柱試體抗壓強度試驗報告，主張其所製作之混凝土抗壓強度較一般標準為強，故需耗用較多材料云云。惟查：

１、上開測試報告均載明測試結果僅對原告送請測試之樣品負責，足見上開測試報告並不足以證明系爭年度原告係以該抗壓強度為配方產出全年度預拌混凝土之證據。是上開測試報告不符合查核準則第58條第2項規定之「正當理由」。

２、依財政部87年所頒訂水泥及其製品業原物料耗用通常水準，表三「基準混凝土原物料耗用通常水準」所載之配方比可知：抗壓強度規格越高，水泥投入量就越多，細砂投入量幾乎不變，而碎石投入量就越少，換言之，預拌混凝土之耗用標準，在總量不變，同為1立方公尺之預拌混凝土下，如要增加抗壓強度，必須以提高水泥用量來替代碎石用量（即一增一減）。原告主張其所製作之混凝土抗壓強度較一般標準為強，故需耗用較多材料，惟如前所述，抗壓強度較強，細砂之耗用量幾乎不變，而碎石之耗用量反而減少，是其主張需耗用較多細砂及碎石，亦不足採。

（三）原告雖稱財政部頒訂之耗用通常水準與行政院主計處、經濟部礦務局公布之標準即細砂及碎石之比重為1.5，抑或與砂石同業公會所採取之比重值1.6，相去甚遠，足見財政部頒訂耗用標準與實際狀況不符，不應適用云云。惟查，「比重」僅為重量與體積之換算公式，相同體積之物，比重值越大，換算後之重量越重。而財政部頒訂之標準，就水泥、細砂及碎石3項原料均分別以重量（㎏）及體積（立方公尺）兩欄分別列示其應投入量，依該表說明7所載：「水泥比重以3.15計算；細砂1ton÷1.45＝體積（立方公尺）；碎石1ton÷1.4＝體積（立方公尺）」，僅在表示重量（㎏）與體積（立方公尺），應如何換算，本件依原告直接原料明細表所載，耗用之細砂及碎石均以體積（立方公尺）計算耗用量，亦無應以比重換算為重量後再計算超耗之問題。原告上開所訴，亦不可採。本件被告依耗用標準核算，剔除砂及碎石超耗4,231,366元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告94年度營利事業所得稅核定通知書、砂及碎石超耗計算表附於原處分卷（第15頁、47頁）可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告生產預拌混凝土所需耗用之砂及碎石，係視客戶之要求及氣候用途而定；原告係以立方公尺為單位出售給客戶，若未投入足夠之砂及碎石，品質堪慮，原告因此乃採行行政院主計處、經濟部礦務局及砂石同業公會訂定之比重1.5或1.6，作為採購及耗用砂石的標準，故原告砂及碎石之耗用量具有高於財政部頒之原物料耗用通常水準之正當理由，並無超耗情事等語，資為論據。

五、經查：

（一）按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」「（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。（第3項）前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。（第4項）前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣(市)之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」分別為所得稅法第28條及查核準則第58條所明定。

（二）經查，製造業耗用之原料為營業成本之支出，此項營業成本須與營業收入有合理關聯，始得准予減除。而營利事業應保持足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，為所得稅法第21條第1項所規定，財政部依同條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證管理辦法第2條第2款：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢原物料明細帳(或稱材料明細帳)。㈣在製品明細帳。㈤製成品明細帳。㈥生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。㈦其他必要之補助帳簿。」之規定，身為納稅義務人之營利事業自應遵循，俾能核實勾稽製造成本。倘納稅義務人未能依規定設帳，提示相關生產帳冊以明原物料耗用數量以勾稽製造成本，則其申報之耗用數量即難據以如數認列。此時，除非納稅義務人能提出正當理由，即其他足資證明其實際耗用之證據外，否則衹能依同業通常水準認列其原物料耗用量。經查，本件原告並未依查核準則第58條第1項規定於平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄之事實，為原告所是認，則其耗用之砂及碎石數量，自屬無從勾稽，即難依原告申報之耗用數量核實認定。

（三）次應審究者，為原告主張其產製預拌混凝土投入之砂及碎石確有超過同業耗用通常水準之正當理由，是否可採？原告固提出億豐公司嘉南工程材料試驗所及弘基公司台南工程材料試驗所之混凝土圓柱試體抗壓強度試驗報告，主張其所製作之混凝土抗壓強度較一般標準為強，故需耗用較多材料云云。惟查，上開測試報告送樣日期分別為94年3月5日、94年12月22日、93年12月31日、94年2月24日、94年11月3日及94年12月19日，各該測試報告均載明測試結果僅對原告送請測試之樣品負責，有測試報告附本院卷（第21-26頁）可憑。然其既為樣品送驗，即非原告全年度實際產製之成品，自難僅以該送驗樣品推算原告全年度產製預拌混凝土耗用砂及碎石數量，原告執以主張其有超過同業通常水準之正當理由，洵非可採。

（四）原告雖稱財政部頒之標準即「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」表三「基準混凝土原物料耗用通常水準」第⑺點：「水泥比重以3.15計算；細砂1Ton÷1.45＝體積（立方公尺）；碎石1Ton÷1.4＝體積（立方公尺）」其中關於砂及碎石之比重分別為1.45及1.4，均低於經濟部礦務局、行政院主計處公布之標準即砂及碎石之比重1.5及砂石同業公會所採取之比重1.6，足見財政部頒標準與實際狀況不符，不應適用云云。惟查，系爭「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」，乃依查核準則第58條第3項前段就水泥及其製品業，由主管稽徵機關會同學者專家，實地至產業工廠調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，有財政部中區國稅局86年10月29日中區國稅一字第860063327號函、87年8月29日中區國稅一字第870042752號函、財政部87年9月4日台財稅第870664397號函附本院卷（第67、68頁、第71頁-81頁）可稽。上開耗用通常標準係主管稽徵機關針對「水泥及其製品業」所訂定，而依其徵詢之台灣區水泥工業同業公會提出之意見報告，可知該公會係依據水泥及水泥製品（預拌混凝土、預拌混凝土預鑄型產品、預力混凝土預鑄型產品）等製造廠商提供之數據加以分析後，方對主管稽徵機關提出各該業之原物料耗用通常水準之意見，有該份意見表附本院卷（第77頁-81頁）可佐。則主管稽徵機關已踐行查核準則第58條第3項前段訂定有關預拌混凝土製品之原物料耗用通常水準之法定程序，該標準乃綜合主管稽徵機關及產學界之意見，經實地調查而得，應屬合理客觀而可採據。原告以主管稽徵機關僅徵詢台灣區水泥工業同業公會而未洽詢台灣區預拌混凝土工業同業公會乙節爭執上開耗用通常水準之制定程序違法云云，並非可取。再則，財政部復於96年間就「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」加以檢討修正，然就其中「基準混凝土原物料耗用通常水準」部分經檢討後仍維持原標準未予變動，有財政部96年12月13日台財稅字第09600543980號函附原處分卷（第81頁-84頁）可參，益見本件所適用之行為時耗用通常水準合乎常理。原告既未設置有關成本之帳證及耗用詳細紀錄，其用料數量，已屬無從勾稽，被告依財政部頒之砂及碎石耗用通常水準計算原告系爭年度之超耗數量，核定剔除砂及碎石超耗4,231,366元（砂超耗3,372,550元、碎石超耗858,817元，見原處分卷第47頁），核無不合。原告徒以財政部就系爭耗用通常水準已適用10餘年來未曾變動，足見其不合時宜，被告應實際調查原告全年度之實際耗用情形，不得依上開標準計算超耗剔除云云，即難採取。又原告並未提出所謂之經濟部礦務局之資料供本院調查，而依原告於前案即本院97年度訴字第282號案件中提出該局在電子信箱之民意論壇回復民眾有關「1立方砂及1立方石子各是多少重量？」之問題，係謂：「有關砂、石噸數換算米數之算法，取決於砂石比重，而砂石岩性、孔隙率等因素會影響其比重，因此各地區之砂、石比重均不一，須做實驗才能得知，而本局對於砂及碎石之統計，通常以1.5噸換算為1立方公尺。」等語，其並非指預拌混凝土製品之砂及碎石耗用量，有本院該份判決書影本附原處分卷（第38頁）可參；另原告所提行政院主計處之國情統計通報中所謂之1.5比重，則係該處為統計國內砂石生產量，而以生產體積之1.5比重換算重量（見原處分卷第34頁）；至原告於復查時提出所謂之砂石同業公會資料（見原處分卷第31-32頁），由其書面觀之無從得知其出處，難信為真實；尤其本件原告自稱如依其主張之經濟部礦務局、行政院主計處採取之比重值1.5計量，原告之超耗金額僅為1,991,190元，若依砂石同業公會所採取之比重1.6計算，則超耗金額更僅為98,877元云云，益見各機關採取比重亦存有差異，非能一概而論，足見原告所提之上開資料係其他機關本於各自之統計目的所為之統計資料，核與財政部頒之水泥及其製品業－基準混凝土原物料耗用通常水準係依查核準則第58條第3項之程序制定者不同，原告所提上開統計資料，亦難作為其在系爭年度製造預拌混凝土耗用超過通常水準之正當事由。至原告提出其進貨對象出具之書面證明2張及統一發票1張（見本院卷第91-93頁）雖記載砂1立方公尺＝1.5噸（或1.7噸），碎石1立方公尺＝1.5噸，均為事後提出，且屬個別廠商之進貨資料，各家廠商換算標準亦非一致，尚難以之推算原告本年度申報耗用砂及碎石之數量為合理，原告執以作為超耗之正當理由，亦無可取。

六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告本年度預拌混凝土產品原料耗用，依基準混凝土原物料耗用通常水準核算，剔除砂及碎石超耗4,231,366元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭