高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 民國98年10月7日辯論終結

原告

寬達國際事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉維惇 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日臺財訴字第09800153440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國94年10月至95年7月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）48,248,383元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經被告查獲，乃按所漏稅額2,412,420元處2倍罰鍰計4,824,840元；另於同期間進貨48,977,339元，未依規定取得合法憑證，按經查明認定總額48,977,339元處5％罰鍰計2,448,866元，合計7,273,706元。原告就漏報銷售額罰鍰4,824,840元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告所屬審查三科及高雄縣分局於同期間接獲檢舉人檢舉原告94年及95年間銷售貨物涉嫌逃漏營業稅乙案，應依行政程序法第13條規定統一管轄權，被告所屬二機關卻逕自調查，顯與法未合；而被告將未依法處理管轄權競合之案件，視為不同時間查獲之違章案件，亦顯屬違法：1.按「同一事件，數行政機關依前2條之規定均有管轄權者，由受理在先之機關管轄，不能分別受理之先後者，由各該機關協議定之，不能協議或有統一管轄之必要時，由其共同上級機關指定管轄。無共同上級機關時，由各該上級機關協議定之。」行政程序法第13條第1項定有明文。則原告94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅案件，既經檢舉人分別向被告所屬審查三科及財政部臺灣省中區國稅局（下稱臺灣省中區國稅局）虎尾稽徵所檢舉而函轉被告所屬高雄縣分局處理，且被告所屬審查三科及高雄縣分局分別於95年10月14日及同年11月8日發函調查，皆於被告96年8月3日第1次裁罰前，足見被告所屬二機關於同時間分別受理原告94年及95年間銷售貨物之逃漏營業稅案件，自應依行政程序法第13條規定統一調查職權，惟該二機關卻各自調查。準此，被告於調查原告94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅案件時，程序上顯與行政程序法未合。2.次按，被告雖任由所屬二機關於同時間調查原告94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅案件，於程序上有違行政程序法第13條之規定，然若其最終之行政處分未損及原告之利益時，則有無管轄權統一之程序，對於原告並無影響。惟被告雖於作成本件系爭裁處罰鍰時，將所屬二機關因未統一調查職權所產生之查核重覆部分予以減除，而無重覆處罰之處。然而，被告卻將該未統一調查職權之案件，視為不同之查獲違章案件，而於其後裁罰之本件系爭罰鍰，採取較高倍數之罰鍰，除損及原告權益外，亦有同一案件因調查職權未統一，而採不同倍數處罰之違法。亦即被告依其所屬高雄縣分局查獲案件裁處1倍之罰鍰，而其所屬審查三科查獲之案件於扣除前開高雄縣分局查獲重覆部分後，卻裁處2倍之罰鍰。則前開所述被告所屬二機關，因違反行政程序法第13條規定作成之行政處分，自屬違法處分。訴願決定未為查明，逕為維持原處分，亦有未合。

（二）被告逕將其所屬高雄縣分局查獲之原告94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅案件，分別於不同期日作成2件裁罰處分，有行政裁量權擴張之嫌；而因該違章案件僅為1件，其違章漏稅查獲日期，自應以第1次之處分為準。按被告審理其所屬高雄縣分局查獲前述原告94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅案件時，卻逕自將該案件分別於96年8月3日及同年月6日，作成96年度財營業字第83096101719號及第00000000000號等2件之裁罰處分，雖該2件裁罰處分並不影響原告權益，惟其違章查獲之日期，應僅為96年8月3日，而非96年8月3日及同年月6日皆為違章查獲之日期或計算查獲之次數。否則，行政機關之權限將可無限擴張，得任意將一案件切割成1年內查獲3次違章案件，而依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第52條後段規定，裁處營業人停止營業，而有違憲法關於人民財產權及工作權之保護。

（三）本件系爭違章裁罰處分，被告因有前述將1年內之首次查獲違章日期96年8月3日誤認為同年月6日，進而於97年8月4日裁罰時，誤認為1年內查獲2次違章，而誤引用裁罰標準，顯與法未合：1.按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，以避免專斷或有輕重之差別待遇，所訂頒之裁量基準，被告於裁罰時自應遵守。而該參考表對於銷貨時未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按1年內經第1次查獲或經第2次以上查獲，訂有不同之裁罰標準。是以，本件系爭裁罰案件是否屬於1年內經第1次查獲或經第2次以上查獲，攸關本件罰鍰處分是否適法。2.次按，本件系爭違章處分殊不論被告之行政處分已違反行政程序法第13條之規定，單就1年內查獲違章次數之事實，被告亦有誤認事實而誤引用裁罰標準之違法。蓋因被告所屬高雄縣分局查獲原告94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅案件，依前述違章查獲之日期應以96年8月3日為準，則按財政部83年4月20日臺財稅字第831591080號函釋「『1年內』自首次查獲之日起，至次年當日之前一日止」之規定，則前開案件於97年8月2日前為1年內，而被告所屬審查三科查獲本件違章裁罰之日期為97年8月4日，與前開日期相差已逾1年，並非屬於「1年內」查獲2次之案件，被告於事實認定上顯有誤認，進而引用錯誤之裁罰標準而有違法之處。

（四）被告辯稱其「另依」檢舉資料，「再行」查獲原告於系爭94年10月至95年7月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額云云，顯有刻意誤導事實，而令人誤認為原告於被告第1次查獲裁處1倍罰鍰後，「再行」被查獲有違章事實，其與事實有極大之出入，被告誤導事實之用意甚明。蓋因被告所屬審查三科及高雄縣分局分別於95年10月14日及同年11月8日，發函調查原告94年及95年間銷售貨物之營業稅報繳情形，而該等調查函文皆為查獲案件之函查資料，且該等調查日期皆在被告認為第1次查獲案件裁罰日期96年8月3日及同年月6日前，可見被告係於同期間受理檢舉案件或接受通報檢舉案件，並非原告有於被告第1次查獲裁處1倍罰鍰後，「再行」經被告查獲有違章之事實，而有加重處罰之必要。且被告所屬審查三科及高雄縣分局既於同期間受理檢舉案件或接受通報檢舉案件，卻未依行政程序法第13條第1項規定統一調查職權，亦顯有違法之處。

（五）況按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」依情節輕重而有差別待遇，自係財政部為達成稅務行政所為裁罰輕重區○○○段。而本件銷貨時未依規定開立統一發票及漏報銷售額情節，若於1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，屬於違章情節較輕，則處1倍之罰鍰。受裁罰之納稅義務人應心生警惕，確實遵守法令規定，不再違規。然若納稅義務人並未因此而受到教訓，卻一犯再犯，自應加重裁處2倍罰鍰，以收行政裁罰之效。然本件原告並非於被告裁罰後，仍再有未依規定開立統一發票及漏報銷售額情節，僅因被告未依行政程序法第13條規定統一調查職權之關係，而被誤認為1年內經查獲2次以上違章情事，原處分顯屬違法處分甚明。

（六）又本件姑不論檢舉人何時檢舉或檢舉對象為何，被告於96年8月3日作成第1次裁罰時，依其作業程序，當已知其第2次裁罰（即96年8月6日之處分書）業已受理，甚至應已移送其裁罰單位審理（該被告裁罰單位同為法務科違章審理股，並再送呈裁罰委員會審理）。由該二案相隔僅2天以觀，縱非同時辦理（因裁罰字號僅相隔1號，且後裁罰者先發文，先裁罰者則後發文），亦前後同期間呈法務科作業中。則被告便宜行事而未併案同一處罰，卻誆稱不同承辦人員（實際為同一股別）承辦進度不同，而任令原告承受不利之結果，恐非有當，亦有違違章裁罰之真意，殊非妥適。

（七）綜上，被告因所屬二機關未依據行政程序法第13條規定統一調查職權之關係，致使原告94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅之同一案件，由該二機關同時分別調查，而其查核結果卻由被告分別認定為查獲原告不同之漏稅違章案件，並予以減除重覆漏稅部分，除其行政程序上顯有違法之處外，亦有不同案件卻減除重覆部分之前後矛盾之處。另因本件被告擅自將其中一機關（高雄縣分局）所移送審理之「原告94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅」違章案件，作成2次行政處分，且以該第2次之行政處分日期作為計算另一機關（審查三科）對「原告94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅」案件1年內查獲之基準，而將1年內查獲1次違章之事實，誤認為1年內查獲2次違章，進而誤用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之裁量基準，顯屬違法處分，訴願決定未為查明，逕為維持原處分，亦有未合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

（一）本件原告於94年10月至95年7月間銷售貨物，未依規定開立統一發票及申報銷售額合計8,995,017元，被告所屬高雄縣分局乃依臺灣省中區國稅局95年10月19日中區國稅三字第0950056582D號函通報檢舉資料及自行查獲資料，分別核算漏報銷售額移請被告裁罰。被告據以審理結果，分別於96年8月3日及同年月6日以96年度財營業字第83096101719號及第00000000000號處分書同按第1次查獲裁處1倍罰鍰在案。

（二）嗣被告另接獲民眾檢舉，再行查獲原告於95年4月至7月銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額55,656,068元。依財政部83年4月20日臺財稅字第831591080號函釋意旨，違章累計次數及1年內查獲次數，係按「處分次數」計算，而非以查獲日（調查基準日）之先後為準。因本件係對原告同一年度內（自首次查獲之日起，至次年度當日之前一日止）第2次裁罰處分，且原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，被告乃以減除前次已查獲處罰之相同交易銷售額7,407,685元後之餘額48,248,383元(55,656,068元－7,407,685元）為本件漏報銷售額，按所漏稅額2,412,420元（48,248,383元5％）裁處2倍罰鍰4,824,840元，並無違誤。綜上，本件原告所訴顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為被告97年8月4日97年度財營業字第83097100313號裁處書，就原告漏報銷售額部分，按所漏稅額2,412,420元處2倍罰鍰4,824,840元，有無違法，經查：

（一）按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及行為時稅捐稽徵法第44條分別定有明文。又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第51條第3款亦有明文。復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。．．．。前項違反行政法上義務行為，．．．其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第1項、第2項所明定。準此，稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以「漏開或短開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。

（二）查，原告於94年10月至95年7月間銷售貨物，銷售額合計48,248,383元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經被告查獲，乃按所漏稅額2,412,420元處2倍罰鍰計4,824,840元乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有被告97年8月4日97年度財營業字第83097100313號裁處書影本附卷可稽，洵堪認定。又財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就行為時營業稅法第51條第3款規定「漏報銷售額者」，如其違章情形為「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」，按所漏稅額處3倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。二、1年內經第二次以上查獲，其漏稅額在新臺幣1萬元以下及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。三、1年內經第二次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.2倍之罰鍰。四、1年內經第二次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判決參照）。又按「本部於81年11月23日訂頒之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』關於稅捐稽徵法第46條第1項及第2項，原規定按『第一次拒絕者』、『第二次拒絕者』、『第三次及以後再拒絕者』分別處以不同之罰鍰，關於上開規定違章次數之計算方式，本部於83年2月8日修正上開參考表時，業將該2項違章情形修正為『經通知拒絕，第一次裁罰者』、『連續拒絕，第二次裁罰者』、『連續拒絕，第三次及以後各次裁罰者』，亦即按處分次數分別處以不同之罰鍰。又修正前或修正後參考表所列違章累計次數（如所得稅法第106條、第107條第1項及第2項、營業稅法第45條、第46條、第51條第1項第1款、第52條），為求一致，亦宜按處分次數計算之。至參考表關於營業稅法第52條違章情形所列1年內查獲次數，其『1年內』如何認定乙節，同意比照本部76年10月2日臺財稅字第760156760號函規定，自首次查獲之日起，至次年當日之前1日止。」亦經財政部83年4月20日臺財稅字第831591080號函釋在案。上開函釋性質與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之性質相同，旨在補充解釋上述參考表內所指查獲次數及1年內應如何界定，故該函釋亦僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。是「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於前揭營業稅法第51條第3款規定裁罰倍數，所指查獲次數，自得比照上開函釋規定辦理。

（三）按「同一事件，數行政機關依前2條之規定均有管轄權者，由受理在先之機關管轄，不能分別受理之先後者，由各該機關協議定之，不能協議或有統一管轄之必要時，由其共同上級機關指定管轄。無共同上級機關時，由各該上級機關協議定之。」行政程序法第13條固有明文，惟該條文係就同一事件，數行政機關均有管轄權時，應如何決定管轄機關所為之規定。然查，被告所屬高雄縣分局並無獨立之人事編制，為被告內部所設單位，僅屬機關內部之分支組織，而非獨立機關，並無對外作成行政處分之權能。則被告所屬高雄縣分局既屬被告之內部單位，縱屬同一事件，因涉案之當事人住居所或營業所分屬不同轄區之各分局，被告基於分工之原則，將案件分由不同轄區之各分局調查，亦無違反行政程序法第13條規定可言。原告主張其所涉94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅案件，既經檢舉人分別向被告所屬審查三科及臺灣省中區國稅局虎尾稽徵所檢舉而函轉被告所屬高雄縣分局處理，且被告所屬審查三科及高雄縣分局分別於95年10月14日及同年11月8日發函調查，皆於被告96年8月3日第1次裁罰前，足見被告所屬二機關於同時間分別受理原告94年及95年間銷售貨物之逃漏營業稅案件，自應依行政程序法第13條規定統一調查職權，惟該二機關卻各自調查，程序上顯與行政程序法未合云云，顯不可採。

（四）又按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。由上開條文規定：「另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」可知，稅捐核課處分及裁罰處分，均屬可分之處分，故同一稅捐案件原則上稅捐稽徵機關固以一個課稅處分或一個裁罰處分為之，惟若稅捐機關因考量檢舉人所檢舉之案情並非相同，或案件進行當中一部分已達可結案之程度，或一部分案情其時效已接近完成，而就同一案件視其案情及需要，而為數個課稅處分或裁罰處分，乃屬其職權之行使，當事人並無請求稅捐稽徵機關應如何行使職權，及應如何為處分之權利。查，原告於94年10月至95年7月間銷售貨物，未依規定開立統一發票及申報銷售額合計8,995,017元，被告所屬高雄縣分局依臺灣省中區國稅局95年10月19日中區國稅三字第0950056582D號函通報檢舉資料及自行查獲延生之另案資料，分別核算漏報銷售額為3,600,165元及5,394,852元，並移請被告裁罰，被告乃依其所屬高雄縣分局調查結果，分別於96年8月3日及同年月6日以96年度財營業字第83096101719號及第00000000000號處分書，並同按第1次查獲之裁罰倍數標準，裁處原告1倍罰鍰在案等情，業據被告陳明在卷，復有上開臺灣省中區國稅局函及上開被告處分書等影本附卷為憑。則就上開案件，被告係考量其案情為一部分經檢舉查獲，一部分為被告所屬高雄縣分局自行查獲，而為不同之處分，此乃屬被告依法行使職權，且二個處分之裁罰倍數均為裁處1倍罰鍰，並無為使原告受更不利之處分，故意將同時結案之案情，分二個處分處理，使原告受更不利之處分，而有權利濫用之情形，揆諸前揭法律規定及說明，被告所為處分並無違法。原告主張被告審理其所屬高雄縣分局查獲前述原告94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅案件時，卻將該案件分別於96年8月3日及同年月6日，作成2件之裁罰處分，雖該2件裁罰處分並不影響原告權益，惟其違章查獲之日期，應僅為96年8月3日，而非96年8月3日及同年月6日皆為違章查獲之日期或計算查獲之次數，否則，行政機關之權限將可無限擴張，得任意將一案件切割成1年內查獲3次違章案件，而依營業稅法第52條後段規定，裁處營業人停止營業，而有違憲法關於人民財產權及工作權之保護云云，尚非可採。

（五）再查，被告因另接獲民眾檢舉，再行查獲原告於95年4月至7月銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額55,656,068元，其中銷售額7,407,685元部分，已於前案中查獲，並補稅裁罰完畢，被告乃以減除前次已查獲之銷售額7,407,685元後之餘額48,248,383元（55,656,068元－7,407,685元）為本件漏報銷售額，予以補徵營業稅並裁罰，因本件裁罰之時間為97年8月4日，而原告前次因違反營業稅法第51條第3款規定，被處罰之時間為96年8月6日，故本次裁罰係對原告於同一年度內所為第2次裁罰處分，且原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，及漏稅額已超過20萬元，被告乃依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於前揭營業稅法第51條第3款規定裁罰倍數標準，按原告所漏稅額2,412,420元（48,248,383元5％）裁處2倍罰鍰4,824,840元，並無違誤。原告主張本件案情與前案部分重疊，應合併管轄，不應另為處分，且其前案被查獲日期，應以處分在先之96年8月3日為準，則本件距前案被查獲日期，亦已逾1年，故應依上開裁罰倍數標準，裁處1倍之罰鍰云云，亦非可採。

（六）綜上所述，原告之主張既不足取，其於94年10月至95年7月間銷售貨物，銷售額合計48,248,383元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，被告乃按所漏稅額2,412,420元處2倍罰鍰計4,824,840元，揆諸首揭法律規定及說明，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭