高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年10月8日辯論終結

原告

龍德電器工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳耀連 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800038320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費新台幣（下同）2,727,173元、保險費8,554,595元、各項耗竭及攤提457,347元及其他費用5,414,797元（復查決定誤植為5,417,797元），經被告初查分別剔除旅費2,727,173元、保險費7,769,272元、各項耗竭及攤提232,355元及其他費用2,471,152元，核定全年所得額（課稅所得額）為15,087,047元，應補稅額為3,299,988元。原告不服，申經復查，獲准追認旅費2,727,173元，其餘維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）保險費：

１、原告保險費之支付係經約定，有協議書可證。又原告94年度營利事業所得稅申報所營之行業代號經被告核定為製造業「2829-99」。且保險合約明確載明被保險人為「Lun Dar Electric Industries Co.,Ltd.」，消費者發生意外事故時亦確由原告理賠，該合約載明被保險人所營業務為製造商並無影響被保險人之產品責任負擔義務。訴願決定雖謂「原告本身並未產銷投保之家電產品．．．。」然原告一再強調「產銷分離」，原告雖未自行生產，但確由原告自行設計、接單銷售家電產品，接單後再轉賣給香港HOLUNG公司（下稱HO LUNG公司），被告執意認為原告非銷售者，實無理由。

２、被告主張所投保貨品乃HO LUNG公司所銷售，系爭產品責任險乃HO LUNG公司銷售貨品所發生之支出乙節，此說法實與事實不符，被告就其認定投保貨品為HO LUNG公司所銷售，應提出具體證據證明貨品確由HO LUNG公司所接洽訂單銷售，否則即應認列原告申報之保險費。

（二）各項耗竭及攤提：原告為接洽訂單推廣產品而設置網站作整體行銷服務，所有之家電產品均以原告申請專利在案，原告於法是唯一對外銷售者，94年度銷售家電產品營業額達428,651,667元，依三角貿易方式帳列佣金收入12,859,550元及權利金收入12,758,338元申報，按原告初始係按總額認列銷貨收入，嗣於多年前經國稅局審查人員建議乃改採差額佣金收入列帳之申報方式。而銷售原物料銷售額僅108,000,328元，是銷售家電產品為原告經營本業並無不合；至於生產者（HO LUNG公司及大陸東莞龍德公司，後者以下簡稱東莞龍德公司）之生產技術是由原告提供，生產者並無法由網站之意見交流獲得任何效益，被告以推計方式將銷售廣告費予以分攤香港、大陸各1/3負擔，並無證據證明香港及大陸究竟獲得何種效益？單憑「反應意見」如何推定「生產者」必有產生效益？更何況是沒有自己生產技術的生產者。依司法院釋字第218號解釋意旨：「惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」被告誤認所投保貨品為HO LUNG公司所銷售在先，又草率恣意按1/3效益計算，其所依據究竟為何？並無充份之理由足以說服原告，該推計方式已未具客觀、合理之基本條件。

（三）其他費用：原告依法為唯一對外銷售者，為銷售家電產品及提供生產技術須支付各項安全檢驗、認證費用，相對已列報因銷售家電產品及提供生產技術所獲得之佣金、權利金收入，並無違反收入與成本費用配合原則。被告認家電產品之行銷費用與業務無關，則其相對產生之佣金收入及權利金收入是否亦應相對減除等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

四、被告則以：

（一）保險費：

１、原告復查申請書內主張其自69年開業以來即以製造為業，近年來為因應國際貿易形勢，並節省成本，乃改以國內設計研發產品、申請專利並自行推銷產品、接洽國外訂單為主，接單後即透過HO LUNG公司委託東莞龍德公司加工製造，並代為採購部分主要原料，其與HO LUNG公司訂約，由原告提供相關產品之技術服務，按該產品（即保險標的）銷售額之3%列報佣金收入，另提供產品（即保險標的）之商標及專利權，按HO LUNG公司銷售額之3%計算佣金收入及權利金收入，此為典型之三角貿易，合先敘明。次查，原告投保貨品有三明治機、鬆餅機、觸控式烤盤、多用途電子烤肉爐、果汁機、攪拌機、研磨機、比薩機、電子鍋、熱水壺、過濾式咖啡壺、食物乾燥機、烤箱、熨斗、蒸氣烤盤式三明治機、三明治加鬆餅加烤盤機、咖啡壺及熱風扇等，惟其主要係以銷售上揭成品之主要原料－鋁合金錠、不銹鋼板及塑膠料等，其投保貨品與銷售貨品項目不符，此有美商美國環球產物保險股份有限公司（下稱環球產險公司）台北分公司保單及原告商品進、銷、存明細表可稽。

２、另原告主張與HO LUNG公司簽訂之協議書有約定原告應為其交付該公司生產製造銷售之所有相關產品，投保產品責任險，且其已按該產品（即保險標的）銷售額之3%計算列報佣金收入，應支付保險費乙節，查佣金係當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方所給付之報酬（民法第565條參照），既佣金收入係為他方報告訂約之機會或為訂約媒介，所收取之報酬，其尋找訂約機會或為訂約媒介之支出，始能謂與佣金收入有關之支出，而保險費非尋找訂約機會或為訂約媒介之支出，是難謂與佣金收入有關。又如前所述，原告與HO LUNG公司訂約，由原告提供相關產品之技術服務，按該產品（即保險標的）銷售額之3%列報佣金收入，另提供產品（即保險標的）之商標及專利權，按HO LUNG公司銷售額之3%計算佣金收入及權利金收入。足證原告所稱投保標的產品非由HO LUNG公司所銷售乙節，並無可採。

（二）各項耗竭及攤提：原告、HO LUNG公司及東莞龍德公司，三者在法律上為各自獨立之法人，既均因該網路行銷廣告而間接受益，則被告依原告之簽證會計師之補充說明，系爭該筆網路行銷費用係設置外銷網站（英文版）整體行銷服務，供客戶及一般消費者諮詢產品及反應意見等行銷廣告，公司行號刊登廣告之目的，其效益及於產品的生產者及銷售者，是該筆支出94年度攤提費用348,532元，應由臺灣、香港及大陸三地分攤，屬臺灣分攤部分為116,177元，其餘232,355元，被告原核不予認列，自與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第1款之規定，並無不合。

（三）其他費用：如前所述，原告本身並未產銷投保之家電產品，其94年度雖列報系爭家電產品之佣金收入12,859,550元及權利金收入12,758,338元，惟其列報相關支出僅保險費即達7,769,272元，其他費用亦達2,471,152元支出，顯與常情有違，是原告主張系爭產品檢驗費及認證等費用為與營業有關之必要支出，並未違反收入與成本費用配合原則云云，亦無可採。

（四）另與本件相同案情之原告92年度行政訴訟，業經鈞院96年度訴字第429號判決原告之訴駁回確定；另93年度行政訴訟，業經鈞院97年度訴字第791號判決「原告之訴駁回」及最高行政法院98年度裁字第1811號裁定「上訴駁回」而確定在案等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、 本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、復查決定書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告94年度營利事業所得稅結算申報，被告剔除其中之保險費7,769,272元、各項耗竭及攤提232,355元及其他費用2,471,152元等是否合法？分述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項前段所明定，此即收入與成本費用配合原則。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「保險費：1、保險之標的，非屬於本事業所有，所支付之保險費，不予認定。但經契約訂定應由本事業負擔者，應核實認定。」「各項耗竭及攤折：1、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」「其他費用或損失：1、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」分別為查核準則第62條、第83條第1款、第96條第1款及第103條第1款所明定。上開查核準則乃財政部訂定關於營利事業經營本業及附屬業務以外之費用及損失、保險費、各項耗竭及攤折得否認列之規定，乃有關保險費等項之認定及證明方式等技術性、細節性事項之規定，並其為簡化稽徵作業，避免申報浮濫所必要，與所得稅法第24條第1項前段所闡明之收入與成本費用配合原則之意旨相符，爰予援用。

（二）經查，原告本年度列報營業收入淨額133,618,216元，該營業收入淨額，除源自原告原料銷售額108,000,328元外，餘則為佣金收入12,859,550元及權利金收入12,758,338元，而原告亦列報投保家庭用小家電之產品責任險保險費7,769,272元、各項耗竭及攤提457,347元、其他費用之產品檢驗費、手續費及認證測試費1,367,502元及支付予臺灣德國萊茵河技術顧問之電器使用安全認證技術服務費1,103,650元，為兩造所不爭。依原告於被告調查時所述，其自69年開業以來原告以電器之設計、製造及外銷為業，近年來為因應經濟環境變遷，乃改以國內設計研發產品、申請專利並自行推銷產品、接洽國外訂單為主，接單後即委託HO LUNG公司製造，HO LUNG公司再委託東莞龍德公司加工生產，製成品由東莞龍德公司直接出口；原告基此模式與HO LUNG公司約定由原告提供相關產品之技術服務，按該產品銷售金額3%計算佣金收入，另提供產品之專利及商標，亦按銷售金額之3%計算權利金收入，有原告之復查申請書、原告與HO LUNG公司簽訂之合約書2份附原處分卷（第16、17、10、12頁）可憑。由此觀之，原告所稱經營模式之各當事人間存有3個法律關係，即原告與HO LUNG公司間之居間契約，HO LUNG公司與東莞龍德公司間之承攬契約，HO LUNG公司與買受人間之買賣契約，上開3家公司間，在法律上而言，彼此均為獨立之法人，權利義務個別，不能混為一談。而原告本年度自HO LUNG公司取得之佣金收入，係指當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方所給付之報酬（民法第565條參照）；另權利金收入則係原告提供專利及商標予HO LUNG公司使用之對價。依收入與成本費用配合原則，原告列報之上開費用需與上開佣金及權利金收入有關始得認列。原告既非上開產品之製造及銷貨人，則關於產品製造及銷售之成本費用即不應准其認列。

（三）次查，原告雖提出其與HO LUNG公司簽訂之協議書謂原告應就其轉單給HO LUNG公司生產製造之所有相關產品投保產品責任險，故系爭保險費應准其認列云云。惟查，依原處分卷（第9頁）所附之環球產險公司臺灣分公司產品責任保險單所載，被保險人雖為原告，惟所載被保險人經營業務種類為製造商，而被保險產品為電氣烤肉爐、烤架、咖啡壺、濃縮咖啡機、烤盤、食物乾燥機、果汁機、攪拌機、三明治機、鬆餅機、比薩機、長柄有腳小燒鍋、爆米花機、研磨機、碎冰機及過濾式咖啡壺（中譯）等；保險事故為上開被保險產品於保險期間內因意外事故對於人身傷害或財物損害所致之賠償責任；保險費率係按銷售總金額千分之28.0 for USA/Canada/Australia & 14.0 for R.O.W計算。惟查，原告除上述佣金及權利金收入外，主要業務係銷售鋁合金錠、不銹鋼板及塑膠料等，有原告之商品進、銷、存明細表附原處分卷（第77頁-80頁）可稽。且依原告與HO LUNG公司訂立之合約書觀之，原告係按HOLUNG公司出貨之銷貨金額3%向HO LUNG公司收取佣金及權利金，足見上開投保產品乃HO LUNG公司所銷售，系爭產品責任險乃HO LUNG公司銷售貨品所發生之支出，核與原告之佣金及權利金收入無關，基於收入與成本費用配合原則，自不應歸由原告負擔，原告訴稱系爭家電產品非由HOLUNG公司銷售，核與卷附原告提出其與HO LUNG公司簽訂之合約書及協議書記載不符，即非可採。況原告亦自陳94年度有關上揭模式所產生之家電產品營業額達428,651,667元，歸屬原告帳列收入者為佣金收入12,859,550元及權利金收入12,758,338元等情，然卻由原告負擔HO LUNG公司銷售上開投保家電產品之保險費達7,769,272元，顯與常理不符，難認合理必要。又原告本年度列報營業收入淨額133,618,216元，含原料之銷售額108,000,328元、佣金收入12,859,550元及權利金收入12,758,338元，核與原告所稱之家電產品總營業額428,651,667元無關，該428,651,667元之家電產品銷售者顯非原告，自難認上開投保產品之保險費為原告營業有關之必要支出，依法不得列為費用，被告依查核準則第62條及第83條第1款規定，剔除原告列報系爭保險費7,769,272元，並無不合。原告主張系爭家電產品確由其設計銷售，祇是由其接單後轉賣給HO LUNG公司，但不能否定原告為銷售者之事實，且其既與HO LUNG公司約定有關原告轉由HO LUNG公司生產製造銷售之相關產品應由原告投保產品責任險，是以原告所支出系爭產品責任險保費，為其營業所必需之支出，應准其列報云云，並非可採。

（四）又原告本年度列報各項耗竭及攤提457,347元部分，經查其中網路行銷廣告本年度攤提348,532元；原告雖稱其為系爭家電產品之唯一銷售者，上開網路行銷廣告費為其接洽訂單推廣產品銷售所必要之支出云云。惟查，原告與HOLUNG公司、東莞龍德公司三者，在法律上係各別獨立之法人，不能混為一談。依原告所稱之經營模式而言，其與HOLUNG公司分別為居間人及委託人，原告除上開居間契約之佣金及權利金收入外，僅有銷售上開產品之主要原料－鋁合金錠、不銹鋼板及塑膠料，已如前述。實則公司行號刊登廣告之目的，仍在促進產品之銷路，其最終之受益人為該產品之出賣人，原告僅為HO LUNG公司之居間人，東莞龍德公司則為HO LUNG公司產品製造之承攬人，因該廣告之刊登而間接受益，則被告依會計師之補充說明（見原處分卷第110頁），系爭網路行銷費用係設置外銷網站（英文版）整體行銷服務，供客戶及一般消費者諮詢產品及反應意見等行銷廣告，其效益及於產品的生產者及銷售者，是該筆支出本年度攤提費用348,532元，應由原告、HO LUNG公司及東莞龍德公司三者分攤，屬原告分攤部分為116,177元，其餘232,355元，不予認列，揆諸查核準則第96條第1項規定及前揭說明，應係從寬認定，對於原告已屬有利。故原告主張HO LUNG公司及東莞龍德公司並無法藉由上開廣告獲益，且該二家公司不得自行私下接單生產，原告為唯一銷售者云云，顯有誤解，不能採取。

（五）末查，原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用5,417,797元部分，經查，其中列報產品檢驗費、手續費、年費及認證測試費1,367,502元及支付予臺灣德國萊茵河技術顧問之電器使用安全認證技術服務費1,103,650元，有原告之總帳及相關支出憑證影本附原處分卷可稽。然而，原告本年度除銷售上開產品之主要原料－鋁合金錠、不銹鋼板及塑膠料等外，僅依上開居間契約向HO LUNG公司收取佣金及權利金，基於收入與成本費用配合原則，上開產品檢驗費、手續費、年費及認證測試費1,367,502元及支付予臺灣德國萊茵河技術顧問之電器使用安全認證技術服務費1,103,650元，核屬銷售家電產品之行銷費用，與原告出售原物料及居間轉單收取佣金及權利金之本業無關，依所得稅法第24條第1項及查核準則第103條第1款規定，被告否准認列，並無不合。原告訴稱其為系爭家電產品唯一銷售者，故其為銷售產品及提供技術服務所支付之各項產品安全檢驗、認證等費用，自為其營業所必需，並無違反收入成本費用配合原則云云，亦無可取。

六、綜上所述，原告之主張既無足採。則被告剔除原告本年度所列報之保險費7,769,272元、各項耗竭及攤提232,355元及其他費用2,471,152元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭