高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴字第690號

• 裁判案由: 印花稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 03 月 31 日
• 法官: 江幸垠、吳永宋、簡慧娟
• 法定代理人: 甲○○、乙○○
• 原告: 東丕營造股份有限公司法人
• 被告: 高雄市稅捐稽徵處

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第690號99年3月18日辯論終結原 告　東丕營造股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林石猛　律師
吳惠娟　律師
被 告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○　處長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年9
月15日高市府法一字第0980053977號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣財政部高雄市國稅局(下稱高雄國稅局)於民國96年12月間調帳查核原告95年度營利事業所得稅結算申報及94年度未分配盈餘申報案有關帳簿憑證暨相關證明文件等課稅資料時，發現原告所提供之承攬合約書計46份未貼用印花稅票，乃於97年6月25日移請被告小港分處(下稱小港分處)查處。而小
港分處經通知原告檢具相關資料到案說明及查對後，審認46份合約書中除11份符合規定外，有24份及11份未分別依印花稅法第8條、第10條規定貼用及註銷印花稅票，爰於同年7月21日補開應納稅額繳款書合計新台幣(下同)2,461,974元，
由原告於該日繳納完畢，小港分處並於該日將查核結果報請被告裁罰，被告經審酌調查事實及證據後，就原告未貼用印花稅票部分，依印花稅法第23條第1項及稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表等規定，按漏貼稅額處7倍罰鍰，計17,233,818元，另就原告註銷印花稅票不合規定部分，依同法第
24條第1項、稅務違章案件減免處罰標準第17條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，按註銷不合規定之數額處1倍或5倍罰鍰，計971,554元。原告對上述24份未貼
用印花稅票合約書中之5份合約書，即93年10月7日簽訂之國道6號埔里隧道工程合約、94年9月21日簽訂之曾文水庫隧道工程合約、95年3月20日簽訂之台肥花蓮廠海洋深層水管理
棟及公用設施工程合約、95年4月30日簽訂之台肥花蓮廠海
洋深層水海事浚挖及取水管敷設工程合約及95年5月20日簽
訂之台肥花蓮廠海洋深層水取水系統機電工程合約等(下稱
系爭5份合約書)，遭補稅計1,999,959元及所裁處之13,999,713元罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定
駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
壹、本稅部分：
（一）原告受查核時，已提示手中貼有印花稅票之合約書供核，且已依印花稅法第12條、第6條第5款、印花稅法施行細則第7條等規定及最高法院86年度台上字第2666號判決、財
政部88年1月4日台財稅第871983402號函釋與高雄市政府
91年度第9101593號訴願決定之意旨貼足印花稅票，故並
無漏貼逃漏稅捐之情事：
１、按「此時當事人一造雖持有多份憑證，僅就其中1份貼用
印花稅票即可，其餘無論其名稱為『正本』『副本』或『抄本』，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票，否則即屬重覆課稅。又依同條後段規定，僅於『副本』或『抄本』視同『正本』使用時，始應貼用印花稅票。據此亦足以證明印花稅法所稱『正本』『副本』，乃依憑證訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準。‧‧‧雖原告代理人廖明珊於調查時承認查獲系爭合約書為正本，但依其使用情形，應屬副本備用性質，自不得以其自承為正本，即僅依憑據名稱，作為課稅標準，以符實質課稅主義之本旨。」「主旨：關於法務部調查局調查單位於營業人營業場所查獲未貼印花之承攬工程合約書，營業人主張係副本，僅供施工時看設計圖使用或會計師查帳及簽證用，是否屬印花稅法第12條所規定以副本或抄本視同正本使用乙案，復如說明。說明：二、印花稅法第12條規定，『同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。』依上開規定，同一憑證如書立2份以上，由雙方或各方關係人各持1份者，每人所執之1份均屬正本，應依法貼用印花稅票；然1人持有1
式2份以上者，如印花稅檢查時，其中1份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花；蓋應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，如雙方或各方關係人，未就所執憑證中之1份依法貼用印花稅票，而將所書立之憑
證均載明為副本，或未載明正副本並主張其為副本，即為上開稅法所稱之副本或抄本視同正本使用，仍應依法貼用印花稅票。故應納印花稅之憑證有無以副本或抄本視同正本使用，在課稅之認定上，應以印花稅檢查時，納稅義務人能否提示已貼花之正本以為斷。有鑒於此，今後稽徵機關檢查印花稅時，查獲未貼花之應稅憑證，納稅義務人如主張其非正本時，應即請其提示已貼花之憑證正本，以免事後認定困難。」為最高行政法院85年度判字第2666號判決與財政部88年1月4日台財稅第871983402號函釋在案。
又按「當事人之一方雖同時持有多份內容相同之憑證，僅就其中1份貼用印花稅票即可，其餘不論其名稱為正本、
副本或抄本，均為備用之性質，可視同副本，無須再行貼用印花稅票，否則即屬重覆課稅‧‧‧原告於事後另行提出已貼足印花稅票之合約書，經比較被查扣及原告提出之合約內容，二者完全相符‧‧‧而被告卻於答辯書中以原告所提執行使用之合約書，封面原載為『副本或抄件』，而逕以粗黑色簽字筆劃線刪改為『正本』字樣，認定該等已貼足印花稅票之工程合約書，係原告當作正本使用，依印花稅法第12條後段規定應盡之納稅義務，其被查扣已交付或使用之合約書正本，未貼用印花稅票，仍違反印花稅法第8條第1項之規定，核與前述法令及財政部函釋意旨未符。是原告主張，其每一工程有多份工程合約，已就其中1份工程合約貼有印花稅票，已盡納稅義務，並不構成逃
漏印花稅，尚非全然無稽‧‧‧。」為高雄市政府91年度第9101593號有關補徵印花稅及科處罰鍰之訴願決定書明
示在案。
２、綜上，當納稅義務人就同一憑證持有多份，則僅需就其中一份貼用印花稅票即可，其餘無論其名稱為「正本」「副本」或「抄本」，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票，否則即屬重複課稅，且印花稅法所稱正本、副本，乃依憑證訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準。
３、又解釋法律除依文意外，更應依法律規定之整體觀察，並考慮法律規定間之法律秩序，即所謂法律之體系解釋，始能窺見法律訂立之基礎原則與用意，並正確地適用與涵攝法條之規定。因此印花稅法第12條規定：「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」即必須與同法第6條第5項：「左列各種憑證免納印花稅：‧‧‧五、各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本。」併同觀察並解釋，否則即將出現第12條後半段規定副本需貼用印花稅票，而第6
條第5款卻又將憑證副本排除於須納印花稅之列之矛盾情
形。從而：
(1)依照印花稅法第12條與第6條第5款之體系解釋，第12條後半段規定副本或抄本需貼用印花稅之情形，應是一人就同一憑證具2份以上，如雙方或各關係人各執1份者，則應於其持有之該份憑證上貼立印花，如其憑證並未標示任何正本，而全部標示副本、抄本，或未載明正副本但主張其為副本，此時如果被標明為副本或抄本之憑證被交付作為正本使用，則該副本或抄本才依印花稅法第12條後半段規定被視為正本，而須依規定貼用印花，而如此之體系解釋亦才符合前揭最高行政法院85年度判字第2666號判決、財政部88年1月4日台財稅第871983402號函釋與高雄市政府91
年度第9101593號訴願決定書之意旨。
(2)又依照法律秩序之解釋，印花稅亦為我國稅法規定之一種，從而印花稅之課徵亦須符合稅法之量能課稅原則，而量能課稅原則主在彰顯租稅之徵納不應以形式上實現依法徵稅、滿足財政需要為目的，而應在實質上實現稅收負擔係於全體納稅人間能公平分配，使所有的納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅捐數額，從而印花稅之課徵亦必須使納稅人得按其實質納稅能力而繳納其應付之稅捐，而達稅捐負擔之公平分配。從而倘若1人持有1式兩份以上之憑證，則依印花稅法第12條前半段與第6條第5款之規定，只要該持有憑證之人，於其中正本貼立印花，副本或抄本即不需再行貼立而已盡其貼立印花之義務；而如其於所持之正本與副本間，貼立印花於副本並將副本交付使用，而正本卻僅供備用，則依量能課稅原則，其亦是已盡貼立印花之義務，而無需再於標明為正本之憑證上再行貼花，否則即有違重覆課稅。蓋1人於持有憑證正本與副本，其
於正本貼花，副本備用之情形下，僅需貼用1份印花於正
本即已盡其義務；而1人於持有憑證正本與副本，而在副
本貼花，正本備用之情形下，其實質納稅能力與前種情形相較下並無改變，故依量能課稅原則，其亦已盡其義務，並無不同，此種見解亦係前揭最高行政法院85年度判字第2666號判決之所以認定「當事人一造雖持有多份憑證，僅就其中1份貼用印花稅票即可，其餘無論其名稱為『正本
』『副本』或『抄本』，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票，否則即屬重覆課稅。」之因。
４、經查，高雄國稅局於查核原告95年度營利事業所得稅時，因核對帳證之需要，遂要求原告提供全部24份承攬工程合約書以利核對施工項目及耗料等，原告因此提出僅供會計師記帳及所得稅查帳之未貼印花稅票合約書供其核對，高雄國稅局卻誤認原告合約書均未貼印花稅票，而將合約書移送小港分處，旋由該分處來函要求原告提供貼印花稅票之合約書供核，原告因而於小港分處檢查印花稅時，提示手中貼有印花稅票之合約書供核，實已依印花稅法第12條、第6條第5款、同法施行細則第7條等規定及上開最高行
政法院判決、財政部函釋意旨及高雄市政府91年度第9101593號訴願決定意旨，貼足印花稅票，因而原告並無漏貼
逃漏稅捐之情事，至堪明確。
５、次查，系爭5份合約書，原告皆持有1式2份以上，且各該
合約書立約相對人僅有契約對造一方，依前揭法令規定，如對造有貼用印花稅票1份，原告一方亦有貼用印花稅票1份，並已於小港分處依職權調查事實時，提供遭高雄國稅局所查扣僅供會計師記帳及所得稅查帳使用完全相符之已貼印花稅票合約書供核，即已然符合規定，是被告課處原告需再繳納其所認定之漏稅額，將造成1份合約書卻繳交2次印花稅票而重覆課稅之情形，而屬違法並為無理由差別待遇之處分。
（二）原告提供予會計師供查帳用之合約書，並非供契約當事人履行契約內容之用，因此並非需貼用印花稅票所稱之經書立後交付或使用之憑證，從而該些合約書自無需貼用印花稅票。按原告因業務需要，持有超過1份之合約書，其中
有正本，亦有作為備用之副本。依印花稅法第8條第1項前段規定，限於書立後交付或使用之合約，方須貼足印花稅票，繳納印花稅。此條文構成要件所稱之「交付」「使用」，應係指合約訂約人據合約主張權利。交由會計師查帳及簽證者，非屬「交付」或「使用」，並無本條規定之適用，自無須貼用印花稅票。故本件原告起初所提出僅供會計師記帳及所得稅查帳之合約書係屬合約憑證之副本或抄本，本即無須貼印花稅票，因此被告受高雄國稅局移送後，即不得以原告所提供原僅供會計師記帳及所得稅查帳使用之合約書上未貼印花稅票，而認定原告未貼立印花，而課處原告須就該本案系爭5份合約再行總繳1次印花稅與裁罰，否則即與前揭法令相悖，而為違法之行政處分。
（三）原告已提示有貼足印花之合約書供核對，然被告卻仍認定原告並未貼印花，並質疑其未提出購買印花稅票證明及帳載傳票或收據而予裁罰，係以臆測方式為裁罰之處分，顯有違法：
１、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。本案查扣之引擎及輪胎，既非在原告進口之廢鐵中查獲，其查獲之地點與原告堆放進口廢鐵，亦非同一處所，查獲之時間又在原告進口廢鐵驗訖多日之後，原處分僅憑密報人之指述，加以推測羅織，認定查獲之引擎及輪胎，即係原告進口廢鐵中夾帶之物，未免懸揣，自與證據法則有違。」最高行政法院61年判字第70號判例明揭斯旨。次按，「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」亦為最高行政法院62年判字第402號判例
著有明文。
２、經查，被告所持不利原告之理由，無非係以原告主張已貼花繳稅，卻未能提示購買印花稅票證明及帳載傳票或收據作為佐證資料供其查核，而認依常理及經驗法則判斷原告為有逃漏印花稅之行為，應由原告負舉證責任等。然查，本件於小港分處來函要求原告提供已貼印花稅票之合約書供核時，原告即已提示手中保存有貼印花稅票之合約書供核，確實已貼足印花稅票無訛。然小港分處仍憑先前之認定，質疑原告未提出購買印花稅票證明及帳載傳票或收據，顯為憑空臆測，認定原告於系爭5份合約書上並未貼印
花稅票，責令原告出具承諾書承諾違章，否則不得取回合約書。然如欲證明原告並無漏稅違章情事，以原告所提出已貼足印花稅票之合約書即為已足，無須令原告亦須提出購買印花稅票證明及帳載傳票或收據，更不應單憑臆測作不利於原告之認定。且揆諸上開判例意旨，被告如仍予以補稅並裁罰，自應提出原告有漏稅之確切證據，不得僅出於臆測即將舉證責任轉由原告負擔，而對原告作不利之認定。
（四）被告對於原告違法事實之存在負有舉證責任，原告無須證明自己無違法事實，被告不能以原告未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在：
１、按「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務(稅捐稽徵法第30
條、第46條參照)，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不
能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。」台北高等行政法院89年度訴字第2761號判決可資參照。
２、揆諸上開判決意旨，本案被告不得僅因原告未提出購買印花稅票證明即帳載傳票或收據，即遽推定原告漏未貼用印花而有違章事實存在，並據以補徵稅款並裁處稅額7倍之
罰鍰處分。是被告以原告未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在，顯有重大違誤。
（五）原告之承諾書並無證據能力，不得據以認定原告有漏稅違章而予以裁罰：
１、按「處理違章案件，對違章人有利及不利之事證，應一律注意，違章人請求有利於己之查證，稽徵機關非有不能查證之原因，不得拒絕。又違章人於行政爭訟程序外，雖經自白其後如有爭執，仍應調查其他必要之證據，以察是否與事實相符，苟無法證明其與事實相符，自不得採為判斷事實之依據。」為最高行政法院75年度判字第1695號判決明示在案。
２、行政程序法雖採自由心證，未如同刑事訴訟法第156條規
定證據排除法則，惟行政程序既在追求公益，而人權保障又屬公益之一部分，則刑事訴訟法上關於自白不得為唯一證據等維護人性尊嚴之證據排除法則，於行政程序亦應有其適用，則原告之自白不得作為裁罰之唯一證據，尚須踐行調查證據之職責，舉證證明原告確有違章事實存在，始能據以對原告作成補稅及裁罰之處分。
３、原告之所以出具違章承諾書，乃因高雄國稅局誤認原告合約書均未貼印花稅票，而移送小港分處，原告提示先前已貼足印花稅票之合約書供核，然小港分處仍要求原告出具承諾書承諾違章，否則不得取回合約書。然原告為求工程順利善後之業務上必要，一時情急，委屈求全，予以配合，出具違章承諾書，以便早日取回合約書。詎料，卻因此遭認定具有違章之事實存在。故原告此一有瑕疵之承諾實無證據能力，自不得作為認定原告已承認漏稅違章之證據。如欲認定違章，仍應踐行稅捐稽徵機關之法定職權，調查其他必要之證據，苟無積極確切之證據足資證明違章事實存在，自不得採為裁罰依據。
（六）高雄國稅局之移送資料為其自行製作，尚難據此片面推論違章事實存在：
１、按「惟查上開處分‧‧‧未說明原告具體違法或失職之事實，亦未認定原告有何違法或失職事實之理由，及其所憑之證據，已與上開正當法律程序之要求不符，且違反行政行為應符合明確性之原則。」最高行政法院89年度判字第2615號判決可供參酌。再按「按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法』(本院39年判
字第2號判例)。補稅處分亦係課人民以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法。被上訴人對上訴人為補稅科罰處分，即使上訴人所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。」最高行政法院97年度判字第432號
判決明示在案。又按「本件被告認豪偉公司係為以虛進虛銷開立發票互抵之虛設行號，原告自無可能與該公司有交易之事實，而以非交易對象之虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅之事實，僅憑被告刑事案件移送書為據，此案既未經檢察官偵查起訴，更未經法院判決予以認定，其是否係『以虛進虛銷開立發票互抵之虛設行號』已有可議‧‧‧。」台北高等行政法院92年度訴字第826號判決可資參照。再按「被告於89年2月10日以北市稽核乙字第8900254000號刑事案件移送書將祥功公司負責人陳弘重以幫助他人逃漏稅捐之罪名移送偵辦，惟迄今已近3年，尚未偵查終結，亦未經檢察官
提起公訴，故被告所稱祥功公司與原告並無交易事實，卻虛開發票予原告一節，尚屬無法證實，自不能僅憑被告自行製作之刑事案件移送書而認定原告並未向祥功公司進貨。又該移送書同時認陳弘重明知祥功公司未有向百成行股份有限公司進貨之事實，卻取得百成行虛開之進項發票，涉嫌逃漏稅捐一節，亦因未經檢察官起訴，而無法證實，是被告認原告於87年9月至12月取得祥功公司開立之統一
發票之進貨部分，係為祥功公司87年8月至11月間向百成
行之進貨云云，顯屬推論，核無足採。」台北高等行政法院90年度訴字第5608號判決明揭斯旨。
２、查被告依據高雄國稅局移送原告所提供24份原僅供會計師記帳及所得稅查帳使用之未貼印花稅票合約書，不顧原告嗣後提供系爭5件已貼足印花稅票之合約書之有利於原告
之事實，竟仍予以補稅並裁罰。顯見被告實僅以高雄國稅局之移送，即作為認定原告有漏稅違章之證據，而恣意忽視原告已提出之有利事證，其職權之行使，容有違反行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事
人有利及不利之情形，一律注意」之違誤。揆諸上開條文、判例、判決之意旨，足以顯示稅捐稽徵機關移送之資料為其自行製作，尚難據此片面推論違章事實存在。被告如欲證明原告確有違法之事實存在，自應提出積極確切之證據證明原告確有漏稅違章之事實存在，否則補稅及裁罰處分均不能認為合法。
３、再者，雖原告並無證明自身未違法之舉證責任，然原告亦已於小港分處來函要求提供貼有印花稅票之合約書供核時，提示貼足印花稅票之合約書供核，更足證原告並無漏貼違章之情事。
（七）舉證責任之分配與行政機關是否踐行職權調查主義係屬有別，不得混淆。從而，無論舉證責任歸屬，被告均應依行政程序法第36條規定，依職權調查證據，調查範圍不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意：
１、按「以該項規定(營業稅法第15條第1項)為基礎，稅捐稽
徵機關就銷項稅額(營業稅債務之積極要件)，營業人就進項稅額(營業稅債務之消極要件)負舉證責任。此即依規範說，以營業稅法第15條第1項為基礎所做之客觀舉證責任
的分配。惟特別是在行政程序與行政訴訟程序，舉證責任的分配問題不得與證據之調查問題混淆。以致在營業稅案件誤認，營業人既然就進項稅額負客觀的舉證責任，稽徵機關或行政法院就營業稅案件之證據的調查，不但即可不受職權調查主義的適用，還可否定營業人提出之合法憑證的證據能力。憑證之證據能力的否定，即使容許也必須有法律之明文依據，不得讓財稅機關根據不明確之法律規定，以函釋為憑空之推論。」「關於如何依查得資料核定應納稅額或漏稅額，營業稅法與稅捐稽徵法皆無明文規定。對此，就一般的行政程序，行政程序法第36條規定：『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』就行政訴訟，行政訴訟法第125條第1項規定：『行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。』第133條規定：『行政法院
於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。』此即在行政程序及行政訴訟程序，關於證據之調查應遵守職權調查主義的規定。依該主義，行政機關及行政法院皆有依職權調查證據的義務。其重要意旨為：證據之調查範圍，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意，以發現實質的真實。在行政程序或行政訴訟程序上，職權調查主義為行政機關或行政法院調查證據認定事實之基礎原則。在制度的設計及相關規定的執行，不得由之有所偏離。營業稅法第43條第1項第4款關於『主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之』的規定中之『得』字，係關於主管稽徵機關之職權的規定，而非任意規定意義下的『得為』規定。因此，主管稽徵機關並不得據該規定主張其有裁量權，自始得不依職權調查主義，調查對當事人有利及不利之證據。這與稽徵機關之客觀舉證責任之分配的問題應分別對待，不可混淆在一起。」為司法院釋字第660號解釋
黃茂榮大法官不同意見書明揭斯旨。亦即，營業稅法第43條第1項第4款之「得」字，係關於主管稽徵機關職權之規定，而非任意之「得為」規定，否則即有違稽徵機關依行政程序法第36條應依職權調查證據之規定。本件亦應如此，始符稽徵行政程序應依職權調查事實、證據之原則，否則即屬違法。
２、被告既對於本案原告違法事實之存在負有舉證責任，原告自無須證明自己無違法事實。此外，無論舉證責任之分配如何，被告尚有職權調查事實、證據之義務，對原告有利及不利事項一律注意，即不得違背職權調查主義，而不調查對於原告有利之證據，且恣意忽視原告所提出有利於己之證據於不顧。
（八）憲法平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同之處理，乃形成行政自我拘束。據被告訴訟代理人於鈞院行準備程序時自承，目前實務作法都是發函通知業者提出合約書送檢，而只要業者在檢查時可提出有貼花之正本，稅捐稽徵機關向來就此情形是不命其補稅及處罰。而本件原告既於被告進行印花稅檢查時即已提出貼有印花之憑證，則依行政自我拘束原則，被告即不得再處原告補稅與罰鍰。
貳、罰鍰部分：
（一）縱認原告所貼之印花不符印花稅法貼花之要件，惟本件被告係於97年7月3日進行印花稅之調查，而原告於該期日前即已貼有印花稅票於合約書上，因此本件應有稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰之適用：
１、按「條文既稱：『凡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，則倘稽徵機關僅分案交指定之調查人員簽收，該調查人員尚未進行調查前，納稅義務人即自動補報並補繳所漏稅款者，仍應免除漏報、短報之處罰，本題以乙說為當。」「關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進
行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。」為臺灣高等法院73年8月30日(73)廳民二字第
686號與財政部86年11月3日台財稅字第831618957號函明
示在案，故印花稅之調查必須以調查人員進行調查之時起，始可稱為稅捐稽徵法第48條之1之「進行調查」，如調
查機關只係被動接受移送，則尚非上述法院與財政部所認知之調查。
２、印花稅之檢查人員以稅捐機關編制內熟諳印花稅法規及業務之稅務人員為限，非所有稅務機關人員皆具有檢查印花稅之資格。復依印花稅檢查規則第1條至第3條規定可知，印花稅之檢查必須依印花稅檢查規則為之，且印花稅之檢查人員係強制以稽徵機關編制內熟諳印花稅法規及業務之稅務人員為限，從而並非所有稅務人員均得為印花稅之檢查，要屬當然。
３、按「82年7月16日修正後之稅捐稽徵法第48條之1，其第1
項規定：『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所列稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧。』立法者刻意將原條文未經檢舉及未經稽徵機關‧‧‧之『及』字加以刪除，足見納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要符合『未經檢舉』或『未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。」為最高法院91年度台上字第2028號判決在案。從而納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用，至為灼然。４、稅捐稽徵法第48條之1要件如下：①印花稅之調查必須稽
查人員著手實施查察之日始該當稅捐稽徵法第48條之1「
調查」，②印花稅之檢查僅得由稽徵機關編制內熟諳印花稅法規及業務之稅務人員為之，③納稅義務人僅需於「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」任一時點前為補報繳稅款之行為，即符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，因此納稅義務人如於專
查印花稅之稅務人員調查前，已補繳稅款，則得適用稅捐稽徵法第48條之1之免罰規定。
５、原告有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用：
(1)本件係因高雄國稅局於96年12月間調帳查核原告95年度營利事業所得稅結算申報及94年度未分配盈餘申報案有關帳簿憑證暨相關證明文件等課稅資料時，發現原告所提供之承攬合約書未貼有印花稅票，乃於97年6月25日移請小港
分處查處。
(2)經查，營利事業所得稅為國稅(由國稅局徵收查察)，而印花稅為地方稅(由地方稽徵處徵收查察)，本由不同局處承辦，從而96年間12月高雄國稅局之查核人員並非印花稅檢查規則第1條至第3條所規定之印花稅查核人員，至為灼然。而其於97年6月25日亦僅係將合約書移請被告查處，因
此97年6月25日至多係被告收文或分案交指定之調查人員
簽收之日，亦非上述高等法院法律問題研究結論或財政部函釋所認定之「調查」之時，是直到被告發函請原告前往說明時始為本件印花稅調查之基準日(97年7月3日)，而原告既已於被告進行印花稅調查前即於合約書上貼有印花亦為被告所承認，因此原告即應符合稅捐稽徵法第48條之1
之免罰要件。
（二）再退步言，縱認本件印花稅之調查基準日係高雄國稅局查核被告95年度營利事業所得稅之96年12月7日，原告亦已
在此時點前貼立印花，從而仍符合稅捐稽徵法第48條之1
免罰之規定：
１、原告所有之印花既在稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查案件前(本件最早調查【或舉發】之時點係高雄國
稅局查核營利事業所得稅之96年12月7日)，已補繳所漏稅款，則依稅捐稽徵法第48條之1之規定，原告依印花稅法
所定關於逃漏稅之處罰即應予免除，故原處分課處原告所漏稅額7倍之罰鍰顯然違反稅捐稽徵法第48條之1之規定。２、再者，被告雖主張原告所提出系爭合約書中之93年10月7
日「國道六號南投段第C608標埔里隧道及愛蘭交流道工程」是貼用94年及96年版印花；94年9月21日「曾文水庫越
域引水工程計畫-隧道工程」工程承攬契約是貼用96年版
印花，從而原告係事後補貼印花而應受裁罰，惟依稅捐稽徵法第48條之1規定，只要納稅義務人於受檢舉或調查前
已補繳稅款，則應予免罰，從而原告既已於96年12月7日
前即已貼用印花，則縱該2份憑證所貼之印花雖非立訂憑
證當年度之印花，亦無礙於原告已補繳稅捐而依法應免罰之事實。
３、又依前述行政自我拘束原則，被告亦不得就此裁罰原告所漏稅額7倍之罰鍰，蓋被告已自承納稅義務人於印花稅檢
查時如能提出有貼印花之憑證正本，稅捐機關向來就此種情形係不命補稅與處罰，而原告既於印花稅檢查時已貼有印花，則被告即不得裁處原告罰鍰。
４、又被告對原告是否有違反印花稅法之事實，應負舉證責任，如被告認為原告所貼用之印花係在高雄國稅局檢查營利事業所得稅後才貼立，則請被告舉出具體之事實以實其說，否則即係證據不足，而不得認原告有逃漏稅捐並應予受罰之情事等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分(復
查決定含原核定處分)關於被告就系爭5份合約書核定補徵原告印花稅1,999,959元及裁處罰鍰13,999,713元部分均
撤銷。
三、被告則以︰
（一）按承攬合約屬應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，為印花稅法第5條第4款及第8條所明
定。而所稱交付，係指合約雙方當事人將共同書立之合約書分別持有或由書立之一方將書立之合約書交給他方而言。故承攬合約於雙方當事人分別持有或由書立之一方將書立之合約書交給他方時，即應貼足印花稅票。違反該作為義務者，依同法第23條第1項規定，除須補貼印花稅票外
，並應按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。再按各種憑證之正
本已貼用印花稅票者，其副本或抄本免納印花稅。而同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。同法第6條第5款及第12條亦分別定有明文。是同一憑證如書立2份以上，由雙方或
各方關係人各持1份者，每人所執之1份均屬正本，應依法貼用印花稅票；然1人持有1式2份以上者，如印花稅檢查
時，其中1份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免
予貼花；蓋應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，如雙方或各方關係人，未就所執憑證中之1份依法貼
用印花稅票，而將所書立之憑證均載明為副本，或未載明正副本並主張其為副本，即為上開印花稅法所稱之副本或抄本視同正本使用，仍應依法貼用印花稅票，財政部88年1月4日台財稅第871983402號函著有解釋。故當事人一造
持有多份憑證時，僅就其中1份貼用印花稅票即可，其餘
無論其名稱為「正本」「副本」或「抄本」，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票，據此亦足以證明印花稅法所稱「正本」「副本」，乃依憑證實質上訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準。是原告主張被告以臆測方式認定原告漏稅違章，核不足採。
（二）另按稅務訴訟之舉證責任分配理論於一般情形，應認為與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用
民事訴訟法第277條規定，足資參考。經查系爭5份合約書均屬承攬合約，簽訂時間分別為93年10月7日、94年9月21日、95年3月20日、95年4月30日及95年5月20日，並分別
約定：「正本2份由甲、乙方各收執1份，印花稅各自負擔之」「契約正本3份，由甲乙3方各收執1份；副本甲方執3份，乙方執1份。‧‧‧印花稅由甲乙雙方各貼銷」「本
契約書共訂正本2份副本2份，雙方各存執正本1份及副本1份，正本印花各自依規定貼足。」有系爭5份合約書影本
附卷足憑，故該等合約書於上述簽訂時間書立後交由雙方當事人分別持有時，即應貼足印花稅票。又系爭5份合約
書之正本，依上述約定契約份數觀之，原告均僅持有1份
，而高雄國稅局於調帳查核原告營利事業所得稅結算申報等課稅資料時，所發現未貼用印花稅票之系爭5份合約書
，封面上均蓋有正本字樣，則除該等蓋有正本字樣之合約書外，原告是否尚有其他合約書可供其作為「正本」實質上執行業務使用，已不無疑義。且原告於97年7月21日亦
坦承系爭5份合約書係因作業疏忽而漏未貼用印花稅票，
此有原告所出具之承諾書影本可稽，足見高雄國稅局所發現並移送小港分處之未貼印花稅票合約書均屬正本，並非原告所稱僅屬備份性質之副本或抄本而已。再者，倘該等蓋有正本字樣之合約書僅為備份，而另有如原告所述之「已貼印花之正本」存在，則此攸關原告權益事項，原告何以於97年7月21日坦承系爭5份合約書因作業疏忽漏未貼用印花稅票且出具承諾書？並於該日就被告所補開之印花稅繳款書繳納完畢？又原告雖稱該承諾書係其為求工程順利善後之業務上必要，委屈求全而予以配合出具，以便早日取回合約書等語，然既已另有如原告所述之「已貼印花之正本」存在，工程怎有無法據以進行之理？凡此均難認原告所提已貼用印花稅票之合約書，係作為實質上業務使用之「正本」，是本案被告以載明「正本」之系爭5份合約
書，作為核定稅額及裁罰依據，應認已盡其舉證之責任。至原告主張載有正本之系爭5份合約書為備用性質之副本
或抄本，而將影本及副本之合約書作為正本使用之情事，係屬異於尋常一般社會常態之非常態事實，其舉證責任應轉由原告負擔。茲原告所舉證據，無非其所提示已貼用印花稅票之5份合約書，而該等印花稅票其中1筆高達1,269,761元，其餘亦高達552,198元、100,000元、50,000元及
28,000元，屬大筆印花稅額，原告未以「繳款書總繳」方式卻以「購用印花稅票實貼」方式繳納印花稅，亦與常理不符，且未能提出購買印花稅票證明及帳載傳票或收據，尚難認原告已盡舉證之責。況原告所提示已貼用印花稅票之合約書中，93年10月7日簽訂之合約書所貼用之印花稅
票經被告發現部分為94年及96年始出版發行，而原告亦於98年8月3日補充訴願理由時坦承為事後補貼。故原告主張被告對於違法事實之存在負有舉證責任，不能以原告未提出對自己有利之資料，推定其違法事實存在乙節並不足採。
（三）又本案因高雄國稅局調帳查核原告營利事業所得稅結算申報等課稅資料時，發現原告所提供之合約書計46份未貼用印花稅票，乃以97年6月25日財高國稅審一字第0970034056號函送該等46份合約書予小港分處查處，而該分處旋即
以97年6月25日高市稽港房字第0978708377號函請原告檢
具相關資料到案說明，經核對原告所提示之相關資料後，發現46份合約書中有22份封面部分蓋有「副本」字樣、部分未加蓋「正本」或「副本」字樣，而原告所提示蓋有「正本」字樣並貼足印花稅票之22份合約書中，11份註銷印花稅票符合規定，其餘11份未依規定註銷，爰審認46份合約書中有11份符合規定、11份註銷印花稅票不合規定及24份未貼用印花稅票，故被告對於高雄國稅局所移送之46份合約書，並非照單全收未經審查而將全部合約書以違章漏稅案件處理，符合行政程序法第36條規定對於當事人有利及不利事項一律注意之原則。又被告依職權審酌所調查之事實及證據，依據論理及經驗法則判斷事實之真偽，亦已善盡其調查義務。
（四）原告引用高雄市政府訴願決定書（案號：第9101593號）
之意旨，主張原告已提出貼足印花稅票之合約書，實已盡納稅義務，殊無逃漏印花稅之情事。惟查小港分處調查本案時，原告雖另提出5份已貼用印花稅票之副本或影本合
約書供核，合約書內容書明契約1式2份由雙方各執1份，
部分雖記明副本若干份，皆存於甲乙雙方處，故原告應只有1份正本，正本合約書已提供高雄國稅局查核使用，原
告不應尚有其他合約書正本，則原告所提出前述5本已貼
用印花之合約書副本，顯係事後補作貼用，仍不得免除該提供查帳時被查獲之正本未依法貼用印花之違規事實(鈞
院91年度訴字第1060號判決供參)。
（五）再查，原告雖於調查本案時，另行提出1份(編號1)影印合約書及4份(編號2-1、3、12-10、12-11)副本合約書，主
張已貼花繳稅，惟當時小港分處即請其提示購買印花稅票證明及帳載傳票或收據，但是，原告並未能提示其佐證資料供查核，且依常理及經驗法則判斷，原告所爭議5份合
約書應貼用之印花稅票本稅高達近200萬元，該印花稅票
係屬大筆印花稅票，原告未以「繳款書總繳」方式，卻以「購用印花稅票實貼」方式繳納印花稅，且如此鉅大金額應有購票憑證，俾列為營業費用，原告無法提出購票證明，及帳載費用資料，與常理不符，其舉證責任應由原告負擔。其事後提出已貼花之副本，顯然係事後所購印花稅票並補貼之(鈞院91年度訴字第1060號及最高行政法院95年
度判字第562號判決供參)，不論其作何用途，亦不因此得免除該被查扣之合約書正本未依法貼用印花稅票之違規責任。
（六）再按印花稅核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故印花稅法第1條即規定，本法規定之各種憑證，在
中華民國領域內書立者，均應依本法繳印花稅。另同法第6條第5款規定，各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本免納印花稅。又參諸印花稅法第8條、第12條及
同法施行細則第7條規定意旨，承攬契約經訂約雙方當事
人書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，同一憑證之副本或抄本其內容與正本相符者，原不必再貼用印花稅票，惟如該副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。此所謂「交付」，係指交易雙方將共同書立之合約書分別持有或由書立之一方將書立之合約書交給他方而言。另所謂「使用」，核其義，應係運用器物之義，若將該涵義適用於契約關係上，則可解為運用契約之行為。故契約當事人依民法第153條第1項規定，互相表示意思一致，無論其係明示抑或默示，該契約即為成立。而契約於當事人間意思合致成立之後，訂約之雙方當事人即應受該合約所生效力之拘束，且互負私法上之權利義務。又立約之雙方當事人同意契約所定內容，於經審認無誤後簽章確認，同意受合約拘束，並履行、實現合約所定內容，即為運用契約內容之結果(台北高等行政法院96年度訴字第03760號判決供參)。本案原告爭議之5份合約書，合約書編號1--承攬
國道六號埔里隧道工程、合約書編號2-1--台肥花蓮廠海
洋深層水海事浚挖工程、合約書編號3--曾文水庫工程、
合約書編號12-10--台肥花蓮廠海洋深層水取水系統機電
工程及合約書編號12-11--台肥花蓮廠海洋深層水管理棟
及公用設施工程等5項工程，原告持有上述5項工程合約書之正本與副本，正本均未貼用印花，副本事後補貼印花稅票，契約副本如當作正本使用而貼用印花稅票，則此乃原告依印花稅法第12條規定應盡之納稅義務，至其主張正本僅供會計師記帳及所得稅查帳使用，實則為同法施行細則第7條規定之副本，故未貼用印花稅票，並未舉證以實其
說，且系爭5項合約書正本，亦均係原告交付高雄國稅局
查核之用，足證業已交付使用，是以原告於交付上開合約書(正本)時，即應依印花稅法規定貼用印花稅票，原告未貼用，依法即應補徵(最高行政法院90年度判字第1036號
判決供參)。是原告主張提供會計師供查帳用之合約書，
並非供契約當事人履行契約內容之用，因此並非須貼用印花稅所稱之經書立後交付或使用之憑證，從而該些合約書自無需貼用印花稅票之詞，亦不足採等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96、97年度遏止逃漏印花稅總檢查報告書、違章案件罰鍰繳款書、印花稅大額憑證應納稅額繳款書、97年9月5日高市稽法字第0972900947號、第0972900948號裁處書、原告承諾書等附原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟無非以：㈠納稅義務人就同一承攬契約持有多份憑證者，僅需於其中一份貼用印花稅票即可，其餘不論名稱為正本、副本或抄本，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票；故若1人持
有2份以上憑證，於持有之正本與副本間，貼立印花於副本
並將副本交付使用，而正本卻僅供備用，依量能課稅原則，已盡貼花義務，無需再於標明為正本之憑證上貼花，否則為重覆課稅。而印花稅法所稱正本、副本，乃依憑證訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準。在課稅認定上，應以印花稅檢查時，納稅義務人能否提示已貼花之憑證為斷，不應拘泥其為正本或副本之名稱。被告所屬小港分處要求原告提出系爭5份合約書受檢時，原告已經提出實質上為
正本且已貼足印花稅票之合約書，並無漏稅情事。至原告提出於高雄國稅局者乃供會計師記帳及所得稅查帳之備用合約書，並非供契約當事人履行契約內容之用，即非印花稅法第8條應貼印花稅之憑證，原告並無重覆在該合約貼用印花稅
票之義務。被告就上開原告供查帳用之合約書再命原告補繳印花稅，違反印花稅法第6條第5款、第12條、同法施行細則第7條及財政部88年1月4日台財稅第871983402號函釋意旨，且重覆課稅，違反量能課稅原則及行政程序法第9條之規定
。㈡依財政部83年（原告書狀誤載為86年）11月3日台財稅
字第831618957號函釋意旨，稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之基準日，於印花稅法案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。而依印花稅檢查規則，印花稅檢查應由稽徵機關編制內熟諳印花稅法規及業務之稅務人員為之，高雄國稅局承辦營利事業所得稅人員，並非印花稅查核人員，故該局於96年12月7日通知原告查核營利事業所得稅，自非印花稅之調查
基準日。至於高雄國稅局97年6月25日將合約書函送被告所
屬小港分處查處，至多係小港分處之收文日，亦非印花稅檢查人員之檢查日，故97年6月25日亦非調查基準日。實則原
告在調查基準日前即被告97年7月3日通知原告進行檢查前，已於合約書上貼花，依稅捐稽徵法第48條之1規定，應免受
處罰。退而言之，本件即便應以96年12月7日為調查基準日
，原告在該日以前也已經在系爭5份合約書上貼花完畢，亦
有稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用云云，資為爭執。
五、經查：
（一）按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」「左列各種憑證免納印花稅：．．．五、各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本。」「(第1項)應納印花稅之憑
證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或畫押代替圖章。」「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。」「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰
。」「違反第10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處5倍至10倍罰鍰。」為
印花稅法第5條第4款、第6條第5款、第8條第1項、第10條前段、第11條、第12條、第23條第1項、第24條第1項所明定。又「．．．同一憑證如書立2份以上，由雙方或各方
關係人各持1份者，每人所執之1份均屬正本，應依法貼用印花稅票；然1人持有一式2份以上者，如印花稅檢查時，其中1份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼
花；蓋應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，如雙方或各方關係人，未就所執憑證中之一份依法貼用印花稅票，而將所書立之憑證均載明為副本，或未載明正副本並主張其為副本，即為上開稅法所稱之副本或抄本視同正本使用，仍應依法貼用印花稅票。故應納印花稅之憑證有無以副本或抄本視同正本使用，在課稅之認定上，應以印花稅檢查時，納稅義務人能否提示已貼花之正本以為斷。」則經財政部88年1月4日台財稅第871983402號函釋在
案。準此，印花稅法所稱「正本」、「副本」固非全以立據人契約上之記載為據，惟仍應就合約書立之情狀及書立使用之情形綜合判斷何者屬於合約之正本，究不得以其事後補貼之情狀，反主張原為副本之合約係屬正本。
（二）經查，系爭由高雄國稅局移送小港分處之5份合約書均屬
承攬合約，簽訂時間分別為93年10月7日、94年9月21日、95年3月20日、95年4月30日及95年5月20日，均未貼用印
花稅票，詳述如下：⑴93年10月7日簽訂國道6號埔里隧道工程合約（下稱第⑴份合約），合約封面蓋有正本戳章，合約第32條約定：「正本2份由甲方（利德工程股份有限
公司）、乙方（原告）各收執1份，印花稅各自負擔。」
⑵94年9月21日簽訂曾文水庫隧道工程合約（下稱第⑵份
合約），合約封面蓋有正本戳章，合約第29條約定：「．．．契約正本3份，由甲乙3方（甲方：大成工程股份有限公司及日商西松營造股份有限公司台灣分公司，乙方：原告），各收執1份、副本甲方執3份，乙方執1分。如有缺
頁誤繕，悉以正本為準；印花稅由甲乙雙方各貼銷。⑶95年3月20日簽訂台肥花蓮廠海洋深層水管理棟及公用設施
工程合約（下稱第⑶份合約），封面雖未註明正本，但內文第1頁右上角則加蓋正本戳章，合約第23條約定：「．
．本契約書共訂正本2份副本2份，雙方（甲方：日商前田營造股份有限公司台灣分公司《下稱日商前田公司》，乙方：原告）各執正本1份及副本1份，正本印花各自貼足。」⑷95年4月30日簽訂台肥花蓮廠海洋深層水海事浚挖及
取水管敷設工程合約（下稱第⑷份合約），合約封面有正本戳記，合約第23條約定：「．．本契約共訂正本2份副
本2份，雙方（甲方：日商前田公司，乙方：原告）各存
執正本1份及副本1份，正本印花各自依規定貼足。」⑸95年5月20日簽訂之台肥花蓮廠海洋深層水取水系統機電工
程合約（下稱第⑸份合約），合約封面有正本戳章，合約第23條約定：「．．本契約共訂正本2份副本2份，雙方（甲方：日商前田公司，乙方：原告）各存執正本1份及副
本1份，正本印花各自依規定貼足。」此經本院會同兩造
勘驗各該合約書原本無誤（勘驗後原本交還被告保管，影本附本院卷）。由此觀之，本件應納印花稅之憑證實為契約雙方書立後交付使用之正本甚明。再者，所謂正本，乃指文件之原本，先有正本，始有副本，上開第⑴份合約既僅有正本2份，足見並無副本，而正本已由立約雙方各執1份，原告自應於書立後交付時貼足印花稅票。則原告另提出之影本，顯係事後製作，其訴稱尚執有第⑴份合約以外之其他實質作為正本之合約影本，並已於書立交付使用時於該合約貼用印花云云，洵難採取。次查，第⑵份至第⑸份合約，雖然立約雙方在正本1份以外，另執有副本；惟
第⑵份合約既載明如有缺頁誤繕，悉以正本為準，另第⑶份至第⑸份則載明立約人應各自於正本貼足印花，足見上開由高雄國稅局送移小港分處之蓋有正本戳章之合約，確屬原告書立後交付使用之應貼花之唯一正本甚明，其並非原告所稱僅屬備份性質之副本或抄本，即無得由原告改稱其為副本，據以免除應依法貼用印花稅票之義務。是原告自應於書立交付使用該合約正本時貼足印花稅票，殆無疑義。然而原告卻逃漏未貼，不僅有該5份合約書可資對照
，復經原告於97年7月21日出具坦承包含系爭5份合約書在內之24份合約因作業疏漏未貼用印花稅票之承諾書給被告，並於同日自行繳納稅款，有違章承諾書、未貼印花明細表及繳款書附卷（原處分第39頁、42頁、49頁-60頁）可
稽，則原告確有逃漏系爭5份合約書印花稅之事實，洵堪
認定。原告訴稱系爭5份合約書祇是原告提供給會計師供
查帳用之合約書，並非印花稅法所稱之經書立後交付或使用之憑證，無需貼用印花稅票云云，洵無可採。至原告主張其之所以出具違章承諾書，係因原告若不配合小港分處之要求則無法取回合約書，故為求工程順利及善後之業務上需要，一時情急，委屈求全，因而出具乙節。經查，應貼印花稅票之憑證完全掌握在持有人手中，有無貼花，無從知悉，而原告出具違章承諾書後，系爭5份合約書仍由
被告取證保管，未見原告有何需要合約書執行善後情事，衡諸原告為專業工程承攬廠商，則由原告持有正本而將副本交由其他單位人員使用，始為正辦，原告不依此為之，卻將副本當正本使用，正本當副本使用，顯屬矛盾而違常理。參以系爭合約承攬金額每件在2千萬到13億元之間，
原告若非經驗豐富之工程承攬人，無力為之，其對於系爭合約書應否貼用印花稅票及有無漏貼乙事，理應知之甚稔，當無放棄權益，遷就小港分處書立違章承諾書，進而加以補繳之必要。原告所訴，顯係卸責之詞，不足採信。是被告以上述載明正本之第⑴項至第⑸項合約方為原告書立後交付使用之應貼印花稅票合約書，並以原告逃漏未貼，對原告補稅處罰，揆諸前揭規定，洵屬有據。
（三）至原告主張載有正本之系爭5份合約書為備用性質之副本
或抄本，其另有將影本及副本之合約書作為正本使用並已貼花乙節。經查，本件查獲經過乃高雄國稅局於96年12月7日派查原告95年度營利事業所得稅結算申報及94年度未
分配盈餘申報案有關帳簿憑證暨相關證明文件等課稅資料時，發現原告所提供之系爭5份合約書未貼用印花稅票，
乃於97年6月25日將合約正本移請小港分處查處。小港分
處遂於97年6月25日通知原告應於97年7月3日到案說明，
原告則於97年7月3日以「因高雄國稅局目前正在查核本公司95年度營所帳證資料，所以相關資料未在公司內，無法於限時內統計並提示」為由，向小港分處申請延期至97年7月11日提示，經該處准延期至97年7月9日，原告方於97
年7月9日向小港分處提出系爭所謂已貼用印花稅票之合約書，然經查核結果，原告於97年7月21日坦承漏未在應貼
花之契據即系爭合約正本貼花等情，為兩造所不爭，並有高雄國稅局營所稅派查單（本院卷第74頁-81頁）、高雄
國稅局97年6月25日財高國稅審一字第0970034056號函、
小港分處97年6月25日高市稽港房字第0978708377號函、
原告延期申請書、小港分處97年7月3日高市稽港房字第0978708836號函、原告違章承諾書（原處分卷第68頁、64頁、48頁、47頁、39頁）附卷可資對照。查，原告交付高雄國稅局者僅為系爭5份蓋有正本戳章之合約書，並不包括
原告所稱當作正本使用之已貼花副本，實則原告所謂實際當作正本使用之已貼花合約，係小港分處通知原告應於97年7月3日到案說明惟經改期於97年7月9日，原告才提示給小港分處等情，為原告所是認，復經被告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院卷第58頁、第60頁、第91頁準備程序筆錄），並經原告於復查申請書及起訴書敘述甚詳（見原處分卷第4頁、本院卷第6頁、7頁）。則在小港分
處97年6月25日發函通知原告應於97年7月3日前來說明前
，倘若有原告所稱實際當作正本之已貼花合約存在，則以該5份合約並未交給高雄國稅局而是由原告持有之情，原
告並無不能向小港分處提出之事由，然原告卻於97年7月3日以「因高雄國稅局目前正在查核本公司95年度營所帳證資料，所以相關資料未在公司內，無法於限時內統計並提示」為由，向小港分處申請延期提出，則其申請延期之理由，顯與事實不符而為拖延規避之舉，足見原告執有之合約副本，在小港分處97年6月25日發函通知原告前，應無
貼花之事實；參以原告嗣於97年7月9日提出之5份合約書
，該等印花稅票其中1筆高達1,269,761元，其餘亦高達552,198元、100,000元、50,000元及28,000元，屬大筆印花稅額，原告未以「繳款書總繳」方式卻以「購用印花稅票實貼」方式繳納印花稅，衡諸原告為經驗豐富之工程廠商，並非僅承攬系爭5份工程而已，則繳納承攬憑證之印花
稅應為其經常處理之業務，然以系爭5份合約稅額巨大，
原告卻不採總繳，反而採用最為繁瑣之貼花方式，顯悖常理。再者，5份合約訂約日期分別為93年10月7日、94年9
月21日、95年3月20日、95年4月30日及95年5月20日，惟
第⑴份合約書（應納印花稅552,198元）少部分貼用94年
版，大部分貼用96年版印花稅票；另第⑵份合約書（應納印花稅1,269,761元）則貼用96年版印花稅票，為原告所
不爭（見本院卷第59頁準備程序筆錄），加以系爭5份合
約書規格均為A3用紙，而除第⑷份合約之印花係貼在合約空白處外，其餘4份合約大多在A3空白紙上黏貼印花後，
再將該貼花之A3紙張夾附於契約後方，其中第⑴份合約共夾附頁數高達21張，第⑵份合約則夾附高達52張，此經本院會同兩造勘驗各該合約貼用情形在卷（見本院卷第92頁、93頁），並有被告印送之該合約影本附卷可佐。原告復未能提出購買各該大額印花稅票證明及帳載傳票或收據以資勾稽，則該印花稅票出自何處？實難查證。是原告主張其於書立交付使用契約後已在當作正本使用之合約副本貼用印花乙節，即難遽信。又該副本已貼用印花之外觀，係原告在被告調查後，事後製造之現象，亦如前述。是以本件被告97年6月25日進行調查時，系爭合約無論正本或副
本均無貼用印花稅票之事實，洵堪認定。本件依契約條文觀之，明顯可知締約當事人所認知作為履約憑證者應為正本即原告交付高雄國稅局之蓋有正本戳記之系爭5份合約
書，而被告調查時，該合約正本既未貼用印花稅票，顯有逃漏，自無以事後製作有貼花外觀之合約副本主張其為正本之餘地。至財政部88年1月4日台財稅字第871983402號
函釋意旨，係基於主管機關協助下級稽徵機關認定事實所為之解釋，其仍以先判斷何者為契約之正本或有無以副本視同正本使用為前提，據以認定應貼用印花稅票之憑據，並無就1人持有2份以上而均未貼用印花稅票時，祇要納稅義務人於稽徵機關進行調查後，能於事後提出1份已貼花
外觀之合約，即可免除其應在法定憑證上依法貼用印花稅票之義務。又印花稅法第6條第5款規定之憑證副本或抄本，必以其正本已貼用印花稅票為前提，該副本或抄本始能免納印花稅票；本件合約正本並未依法貼用印花稅票，即與該款規定無涉。又印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用；同一憑證之副本抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票，印花稅法第11條及第12條後段定有明文；原告在被告進行調查後雖事後在合約副本製造有貼花之外觀，惟原告並未提出購買該印花稅票證明及帳載傳票或收據以資勾稽，則各該貼花是否專供本件合約副本使用，即非無疑；又即便原告能證明各該印花確專供該副本貼用而排除自他處移用之可能，亦屬原告有無別一將副本視同正本使用之行為，或者原告有無對該免納印花稅之副本誤貼或溢貼之問題，要難與系爭合約正本為依法應貼用印花稅票惟有漏貼乙節，混為一談。原告主張其在小港分處要求原告提出系爭5份合約書受檢時，原告已經提出實質上為正本且已
貼足印花稅票之合約書，並無漏稅情事，又其提出於高雄國稅局者乃供會計師記帳及所得稅查帳之備用合約書，並非供契約當事人履行契約之應依印花稅法第8條貼用印花
稅票之憑證，原告並無重覆在該合約貼用印花稅票之義務，被告就上開原告供查帳用之合約書再命原告補繳印花稅，違反印花稅法第6條第5款、第12條、同法施行細則第7
條及財政部88年1月4日台財稅第871983402號函釋意旨，
且重覆課稅，違反量能課稅原則及行政程序法第9條之規
定云云，均無可採。
（四）次應審究者，為原告有無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰
之適用？按納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第48條之1規定甚明。本條所以規定免
罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，故納稅義務人欲援引本條項規定主張免罰，除應踐行補繳補報之程序外，尚須該案件係屬「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」者，始足當之。又所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關(如法務部調查局)因此而查獲具體違章證物之日為準（最高行政法院94年度判字第1397號判決參照）。經查：
１、本件查獲經過乃高雄國稅局於96年12月7日派查原告95年
度營利事業所得稅結算申報及94年度未分配盈餘申報案有關帳簿憑證暨相關證明文件等課稅資料時，發現系爭5份
合約書正本未貼用印花稅票，乃於97年6月25日將合約正
本移請小港分處查處，經小港分處以97年6月25日高市稽
港房字第0978708377號函請原告於97年7月3日前來說明，經原告申請改期至97年7月9日接受小港分處調查後，原告方於97年7月21日補繳系爭印花稅款等情，已如前述。查
高雄國稅局係屬有權調查逃漏稅機關，其於通知原告送交系爭合約書正本時即已著手調查原告漏未在系爭合約正本貼用印花之行為，此時已該當本件印花稅違章事件之調查基準日；退而言之，縱認高雄國稅局非印花稅有權調查機關，然其於97年6月25日將系爭5份合約書移送小港分處查處，亦屬向小港分處檢舉之日，嗣既經小港分處於同日發函請原告前來說明，則本件即非未經檢舉及未經稽徵機關調查之案件，其調查基準日至遲亦應為97年6月25日。惟
原告遲至97年7月21日方補繳系爭印花稅款，已在經檢舉
及經稽徵機關調查之日後，不符稅捐稽徵法第48條之1免
罰之要件，不得主張免罰。至於原告所稱其已在當作正本使用之副本合約上貼用印花乙節，如前所述，該項貼花外觀乃原告事後製造，並有如前所述之異常事實，則被告要求原告提出購買該印花稅票證明及帳載傳票或收據以資勾稽查證，即非無據，然原告並未能提出，已難憑信。退而言之，原告交付高雄國稅局者僅為系爭5份蓋有正本戳章
之合約書，並不包括原告所謂實際當作正本使用之已貼花合約在內，實則該貼花副本係小港分處通知原告應於97年7月3日到案說明惟經改於97年7月9日才由原告提示給小港分處等情，已如前述，則在小港分處97年6月25日發函通
知原告應於97年7月3日前來說明前，倘若有原告所稱實際當作正本之已貼花合約存在，原告既然未將該5份合約交
給高雄國稅局而是由原告持有，原告應無不能向小港分處提出之事由，然原告卻於97年7月3日以「因高雄國稅局目前正在查核本公司95年度營所帳證資料，所以相關資料未在公司內，無法於限時內統計並提示」為由，向被告申請延期提出，其申請延期之理由，顯為拖延規避之舉，足見原告執有之合約副本，在小港分處97年6月25日發函通知
原告前，應無貼花之事實甚明，故而原告主張其已於96年12月7日高雄國稅局派查原告95年營利事業所得稅前，在
系爭合約副本完成貼花云云，亦無可採。
２、再按「印花稅之檢查，由財政部主管印花稅機關，依稅捐稽徵法規定執行之；檢查規則，由財政部定之。」「印花稅之檢查，由主管稽徵機關派員執行之。」「稽徵機關對印花稅之檢查，除應隨時注意辦理外，每年應舉行重點檢查1次或2次。重點檢查，事先應訂定檢查計畫，包括檢查範圍、檢查期間及檢查人員之分組等，指派檢查人員切實執行之。前項檢查人員，應以稽徵機關編制內熟諳印花稅法規及業務之稅務人員為限，以分組為原則，每組不得少於2人，並指定1人為領組。」固為印花稅法第21條、印花稅檢查規則第2條及第3條所規定。惟其規範意旨係鑒於應貼印花稅票之憑證在持有者手中，有無貼花，除賴納稅義務人誠實為之外，端賴檢查，倘未查獲，是否貼花，無從得知，逃漏甚易，故稅法遂以檢查方式加以抽查，以防逃漏，其並無排除其他經檢舉或經稽徵機關調查所查得之違章事證，蓋若僅以印花稅檢查規則之編制小組人員方為有權調查印花稅逃漏行為之人員，則納稅義務人恐將因可預測稽徵機關之檢查，而導致不願依法於應納印花稅之憑證書立後交付或使用時，自行繳納印花稅，卻冀圖於印花稅檢查規則之編制成員檢查時再予以繳納之逃稅僥倖心態，如此將無法落實印花稅法第8條之立法目的；且若謂因他
案被查獲未貼花者不屬經檢舉或經稽徵機關調查之情形，則縱屬至愚，亦會於被查獲後，補辦貼花，再提供印花稅檢查規則之編制人員查核，則印花稅法第8條之規定，豈
非具文？凡此足見印花稅法第21條之規定意在督促納稅義務人誠實貼花，並無排除其他經檢舉或稽徵機關調查違章之情形。又有無逃漏印花稅係屬事實認定問題，被告訴訟代理人於本院審理時稱實務上祇要納稅義務人能於印花稅檢查時提出有貼花之正本，即可認其無逃漏乙節，核係指一般印花稅檢查之綜合判斷而言，亦無排除稽徵機關由印花稅檢查以外之途徑查獲之逃漏行為。原告主張依印花稅檢查規則，印花稅檢查應由稽徵機關編制內熟諳印花稅法規及業務之稅務人員為之，高雄國稅局承辦營利事業所得稅人員，並非印花稅查核人員，故該局於96年12月7日通
知原告查核營利事業所得稅，自非印花稅之調查基準日；另高雄國稅局97年6月25日將合約書函送被告所屬小港分
處查處，至多係小港分處之收文日，亦非印花稅檢查人員之檢查日，故97年6月25日亦非調查基準日；另被告訴訟
代理人於本案審理時自承實務上向來作法，祇要納稅義務人於受檢查時已提出貼花之正本，即不會被補稅及處罰。原告於被告進行檢查時，既已提出已貼花之憑證，依行政自我拘束原則，被告亦不得再對原告補稅處罰云云，顯係誤解法令之規定，均無可採。至於財政部83年（原告書狀誤載為86年）11月3日台財稅字第831618957號函釋：「關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之基準日，於印花
稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。．．．。」經核該號函釋並未編入行為時之財政部編印之法令彙編，迄今版本亦無，原告執此主張本件若非由印花稅檢查規則編制人員進行檢查，即無稅捐稽徵法第48條之1調查基準日之
存在云云，亦無可採。
六、綜上所述，被告審認系爭5份合約書正本未依印花稅法第8條規定貼用印花稅票，依同法第23條第1項及稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表等規定，補徵所漏稅額1,999,959元外
，並按漏貼稅額處7倍罰鍰，計13,999,713元，於法並無違
誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　3　　月　 31 　日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　江　幸　垠
法官　吳　永　宋
法官　簡　慧　娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　3　　月　 31 　 日
書記官　涂　瓔　純