高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴更一字第22號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 07 月 29 日
• 法官: 江幸垠、吳永宋、簡慧娟
• 法定代理人: 甲○○、乙○○
• 當事人: 東展興業股份有限公司、財政部臺灣省南區國稅局

高雄高等行政法院判決
98年度訴更一字第22號99年7月15日辯論終結原 告　東展興業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　己○○　○○○
被 告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
丁○○
戊○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月4日台財訴字第09600140820號訴願決定，提起行政訴訟，
經本院96年度訴字第551號判決後，原告不服，提起上訴，嗣經
最高行政法院98年度判字第1150號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
壹、程序事項︰
本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為乙○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：
緣原告民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入金額新台幣（下同）169,160,275元，另列報其他損失1,064,036,200元。關於原告列報利息收入部分，被告從其申報數核定確定；惟關於原告列報其他損失部分，被告以其中1,059,296,948元係原告為其轉投資之全盈隆建設股份有限公司
（下稱全盈隆公司）發行商業本票保證所發生之損失，該筆支出非屬其經營本業及附屬業務之損失，乃依行為時所得稅法第38條規定不予認列，核定其他損失為4,739,252元，原
告就被告剔除其他損失之處分不服，循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第983號判決及最高行政法院95年10月5日95年度判字第1624號判決原告敗訴確定。原告遂於96年1月18
日就其90年度營利事業所得稅結算申報時主動依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第2項計算申報並經被告核定確定之利息收入，主張非屬「借貸行為」，實為適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，經被告以96年2月2日南區國稅審一字第09 60003515號函否准
其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第551號判決原告之訴駁回，原告不
服，提起上訴，嗣經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）本件並不該當查核準則第36條之1之構成要件，原告依稅
捐稽徵法第28條規定，以適用法令錯誤，申請退還溢繳之稅款，並無違誤：
１、分析查核準則第36條之1規定之構成要件得悉，原則上，
設算利息收入之情形有二：(1)公司組織之股東、董事、
監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項；(2)公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約
定之利息偏低者。例外情形則為：(1)該代收款項遭侵占
，且已依法起訴；(2)貸與資金乃預支職工薪資者。查，
本件原告於89年4月27日以自中興票券、萬泰票券、中華
票券、國際票券等公司所購買之商業本票金額計1,202,955,649元作為關係企業全盈隆公司發行商業本票之擔保品
，嗣因全盈隆公司無力清償借款，致票券公司對原告所提供前揭擔保品實行質權以抵償全盈隆公司之債務，故原告之商業本票係用來擔保票券公司之債權，當債權已屆清償期，而未受清償時，票券公司得依民法第893條第1項規定，將系爭商業本票拍賣，就其賣得價金而受清償。原告提供自行購買之商業本票予票券公司，此乃設定質權之「物權行為」，自與查核準則第36條之1所規範借貸之「債權
行為」有極大差別。
２、被告及訴願決定未釐清物權與債權行為之不同，逕稱原告為全盈隆公司之擔保行為，實與將資金貸與全盈隆公司且未收取利息之情形無異，明顯逾越法條之文義規定，並將屬於物權行為之設定質權與屬於債權行為之借貸關係等同視之，如此適用查核準則第36條之1，顯有稅捐稽徵法第
28條適用法令錯誤之退稅事由，原告以此請求退還溢繳稅款，實有正當權源。
３、查核準則第36條之1第2項設算利息之規定，自司法院釋字第650號解釋公布之日起失其效力，未確定案件應依該解
釋辦理，然本件屬未確定案件，當可適用該解釋：
(1)按司法院釋字第650號解釋係以設算利息須有稅法明確授
權為由，宣告查核準則第36條之1第2項違反憲法第19條租稅法律主義，故財政部於81年1月3日增訂之查核準則第36條之1第2項本質上就是「逾越母法，創設稅法所無之納稅義務」，即自始為無效行為，不但對於尚未確定案件有其適用，甚至已確定案件亦有其適用（依稅捐稽徵法第28條規定，以適用法令錯誤溢繳為由，申請退稅），惟司法院釋字第650號解釋所稱「應自本解釋公布之日起失其效力
」，係宣示自97年10月31日該號解釋公布之日，尚未確定之案件有其適用，而本案97年10月31日尚在最高行政法院審理中，應屬尚未確定案件。又該號解釋並未於解釋文內另為「應定期失效」之明文，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，法院審理有關案件應依解釋意旨為之（有司法院釋字第592號解釋意旨、最高行政法
院98年度判字第398號判決、98年度判字第1111號判決可
參），是本案既屬未確定案件，自有司法院釋字第650號
解釋之適用。
(2)又稅捐法律規定應納稅捐之構成要件事實一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言。嗣98年5月27日增訂所得稅法第24條之3，將原查核準則第36條之1第2項設算利息的規定增訂於所得稅法，惟本案係90年度營利事業所得稅案件，係在所得稅法第24條之3修法之
前，自應依行為時之法令規定，本案行為時之查核準則第36條之1第2項既經司法院釋字第650號解釋宣告自解釋公
布之日起即行失效，自不得再行援用；又依財政部98年1
月12日台財稅字第09804510010號函釋「未確定案件應依
司法院釋字第650號解釋辦理」意旨，則本件係尚未確定
案件，自應適用。
（二）本件亦不該當查核準則第97條第11款之構成要件，被告自行創設法律所無之見解，有違租稅法律原則：
本件原告之商業本票係用來擔保票券公司之債權，並非貸出款項，被告卻稱「原告若未以所購買之商業本票為關係企業保證，該商業本票到期後將可用以清償借貸以減少利息支出。現因原告以所購買之商業本票為關係企業背書保證，導致資金排擠效應，本身仍須借貸其他資金以為營運所需，故原告如未自行設算利息收入，按前揭查核準則第97條第11款規定，亦應於營利事業所得稅結算申報時自行調減利息支出」云云，此種似是而非之論斷，顯有下列謬誤之處：
１、明顯違反租稅法律原則：查核準則第97條第11款係規定，須是營業人一方面借入款項支付利息，另一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者。本件被告將原告以商業本票提供擔保之設質行為，逕自比附援引為貸出款項之行為，顯係自創法條所無之規定，違反租稅法律原則自明。
２、無端牽扯與本件無關之事實：被告指稱原告之負債頗多，惟縱有負債又與本件何干？被告所稱因原告以所購買之商業本票為關係企業背書保證，導致資金排擠效應，本身仍須借貸其他資金以為營運所需云云，非但干涉原告之私法自治行為，更忽略原告提供之擔保品被拍賣，已是受害者，豈可將設定質權與原告之借貸行為無端牽扯，歸咎於原告？
３、違反論理法則：被告上述見解將使產生損失之營利事業均須設算利息，包括呆帳損失、災害損失、外銷損失等，皆可套入「原告以‧‧‧，導致資金排擠效應，本身仍須借貸其他資金以為營運所需」，明顯違反論理法則。
（三）系爭質權之實行行為，乃因履行法律規定而使原告之資金流出，原告並無謀利活動存在，自不得設算利息。且系爭設定質權之行為並非不符營業常規之行為，尚無調整之必要，亦無所得稅法第43條之1之適用。被告充其量僅能依
所得稅法第43條之1法理，報經財政部核准予以調整，則
本件予以設算利息，顯有適用法令之違誤：
１、按查核準則第36條之1第2項有關設算利息之規定，應著重於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，方可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」「主旨：關係企業間融資利息之查核認定，應依『營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則』規定辦理。說明：‧‧‧，營利事業相互間有同準則第3條所定從屬或控制關係者，其相互間資金
之使用，如有未收取利息，或約定之利息偏低情形，稽徵機關應依同準則相關規定查核認定之，尚不得逕依『營利事業所得稅查核準則』第36條之l第2項規定，比照前項所定按當年l月l日所適用台灣銀行之基本放款利率，核定調整利息收入課稅。」分別為所得稅法第43條之1及財政部94年6月9日台財稅字第09404540680號函所示。
２、本件乃原告以自行購買之商業本票用來擔保票券公司之債權，當債權已屆清償期，而未受清償時，票券公司即依民法第893條第1項規定，將系爭商業本票拍賣，就其賣得價金而受清償。其中，原告並無涉及任何謀利活動之存在，自不須設算利息，其理自明。
３、再參酌前揭所得稅法第43條之1及財政部函釋規定，對於
營利事業不合營業常規之安排，或營利事業相互間資金之使用，未收取利息，或約定之利息偏低情形等，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，亦僅能報經財政部核准按營業常規予以調整或依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則相關規定查核認定之。系爭設定質權之行為並非不符營業常規之行為，尚無調整之必要，且行為時亦尚無前揭財政部函釋之適用，更遑論予以設算利息，原告請求退還溢繳稅款，自符合稅捐稽徵法之規定。
（四）系爭保證損失非所得稅法第38條規定不得列為損失者，卻遭被告剔除，原告已有損害，今反就錯誤設算之利息收入拒絕返還，明顯有違實質課稅之公平原則，實務上又無相同情形設算利息收入者，被告實有違行政先例及平等原則：
１、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所規定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案
。
２、本件係原告以所購買之商業本票作為全盈隆公司發行商業本票之擔保品，嗣因全盈隆公司無力清償借款，致票券公司對原告所提供前揭擔保品實行質權以抵償全盈隆公司之債務，致原告發生保證損失。原告雖主張依照公司章程規定，得因業務需要辦理背書保證事宜，故背書保證應為公司依法准予經營之業務，系爭保證損失非所得稅法第38條規定不得列為損失者，被告卻將其剔除，就此原告已係遭受損害，今反就錯誤設算之利息收入拒絕返還，明顯違反前揭實質課稅之公平原則。
３、況實務上，被告對相類似案情並無設算利息收入之行政先例，且縱經法院判決應予剔除系爭保證損失者，亦皆未設算利息（最高行政法院89年度判字第865號及鈞院92年度
訴字第678號、93年度訴字第278號判決意旨參照），被告卻對於原告所錯誤設算之利息收入逕自拒絕返還，明顯違反行政先例及平等原則，此更足見本件利息之設算有所違誤，適用法令顯有錯誤，符合退稅申請事由。
（五）被告重審原告94年度設算利息復查案時，在撤回不予設算利息收入通知書上，認為：「本金尚未收到，呆帳確實發生，應符合行政法院60年判字第53號判例要旨，就已發生呆帳損失不應在設算利息，同意不予設算利息收入，並予調減設算利息」在案。被告所核發94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書所載「調整之法令依據及理由」如下：
１、系爭利息收入76,267,388元，原該係以東展公司於90年度營利事業所得稅結算申報案件為關係人全盈隆公司保證損失自行設算利息收入60,147,782元（1,202,955,649×5%
），經財政部訴願以其擔保行為實質與資金貸與全盈隆公司未收取利息無異而按查核準則第36條之1規定按台灣銀
行基本放款利率6.34%設算利息收入76,267,388元。
２、法務一科以依最高行政法院60年判字第53號判例意旨，已發生呆帳損失不應再設算利息及財政部94年6月9日台財稅字第09404540680號函釋規定，關係企業相互間資金之使
用，如有未收取利息或約定之利息偏低情形，稽徵機關應依「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」查核認定之，移請本科重新審理。
３、經重新審理認為該筆債權業經該公司於90年度聲請地方法院發給支付命令，且迄今尚未收取，因該呆帳確實發生，應符合行政法院60年判字第53號判例意旨，已發生呆帳損失不應再設算利息，同意不予設算利息收入，故擬調減設算利息76,267,388元。
４、應收欠款債權金額1,202,955,649元所發生的壞（呆）帳
損失既經剔除確定（最高行政法院95年度判字第1624號判決），如再以剔除確定的損失1,202,955,649元設算利息
所得60,147,782元，則必造成原告雙重稅負，被告以剔除確定的損失設算利息收入，非但違反所得稅法第24條計算所得額規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」且不符合財務會計「收入與成本、費用配合原則」。５、保證損失1,202,955,649元既經剔除確定，即表示已無設
算利息之原因存在，自不應以該剔除的損失1,202,955,649元設算利息收入，況且，實務上又無損失既經剔除確定
，再予設算利息收入之行政先例且縱經法院判決應予剔除系爭保證損失，亦皆未設算利息（最高行政法院89年度判字第865號及鈞院92年度訴字第678號、93年度訴字第278
號判決意旨參照），被告卻對原告所錯誤設算之利息收入逕自拒絕返還，明顯違反行政先例及課稅公平原則，此更足見本件利息之設算有誤，適用法令顯有錯誤，符合退稅申請事由。
（六）由被告所提呈之案例事實觀之，益證本件並無設算利息收入之適用，被告卻妄加比附援引，顯有違誤：
１、鈞院95年度訴字第159號判決部分：
(1)該案件分為「以土地存貨設算利息轉列遞延費用」及「以土地應收款設算利息」二大爭點，惟均與本件情形截然不同。前者為購買土地之借款利息應否遞延或以當年度利息支出認定之爭議，此與借貸行為有關，自與本件設定質權之物權行為不得同等視之。後者則為土地買賣之債權行為，因該件原告怠於向關係企業催討，致其未能償還向銀行所借款項，另一方面尚須承擔鉅額之利息支出，導致資金排擠效果，且有違一般商業常規。被告竟以前揭判決理由比附援引於事實完全不同之本件，不當涵攝莫此為甚。
(2)本件原告係將所購買的商業本票提供票券公司作為擔保，自始未知全盈隆公司無法償還對票券公司之債務，原告之設質行為乃合乎法律之規定，當然無所謂怠於催討之問題，且原告嗣後商業本票遭拍賣，本身即為受害人。被告指稱原告若未為系爭擔保行為，即可以該作為擔保之商業本票到期後清償借貸以減少利息支出云云，此更是干涉原告之商業決策。一來法律並未規定有負債之公司即不能為擔保行為，二來原告提供擔保，以擔保票券公司對全盈隆公司之債權，倘全盈隆公司成功發行商業本票，自能償還對票券公司之債務，並不會造成原告之商業本票遭拍賣之結果，被告豈可僅以事後結果苛責原告。被告質疑全盈隆公司淨值為零，而原告卻仍提供鉅額擔保，又提及全盈隆公司之前身為東帝士股份有限公司（下稱東帝士公司），並云及其淘空資產等等，此更係以與本件無關之事實胡亂質疑原告提供擔保之動機，更甚者，竟謂此擔保行為，即為資金移轉，涉嫌淘空，如此毫無實證，擅加猜疑，所得出武斷之論證，顯有違證據法則，不足採信。
２、台北高等行政法院95年度訴字第2489號判決部分：
該案件所涉及者乃買賣之債權行為，此亦與本件設質之物權行為不同，且該判決理由明確指出「本件爭執之重點厥為：本件原告與甲○○就系爭房地之買賣是否真實？被告依據營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，按台灣銀
行之基本放款利率設算利息收入，有無違誤？」姑且不論系爭擔保行為與債權行為不同，被告縱要強行設算利息，亦須提出本件擔保行為並非事實之有力證明，豈可隨口說說，徒以不相干之籠統說詞，企圖入原告於淘空之大罪。３、台北高等行政法院96年度訴字第499號判決部分：
該案件所涉及者為資金代償或借貸之債權行為，與本件設質之物權行為不同。被告將前開判決中「資金流出之私法上原因是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素，自不待言。」部分畫線加黑，似乎認為其得以此作為本件設算利息收入之行政先例。惟該件原告所主張者乃其匯入股東帳戶之金錢，乃清償先前借款，並非借貸股東而不收取利息，而前開判決則指出該件原告未能提出足資採信其有向股東借入款項之資金流程供核，自難認原告與該股東間有借貸關係存在，是所稱是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素，並非謂該條之適用不須考量資金貸與行為，而連擔保行為亦能適用，被告顯有誤解。前開案件係因原告未能證明其資金流入股東係償還欠款，而仍被認定為借款不收取利息，當然有查核準則第36條之1之適用。
４、台北高等行政法院95年度訴字第2934號判決部分：
該案件明顯是有關借貸行為之案例，被告遽以援引於本件，毫無參考價值。被告於前開判決理由第4點第4款部分畫線，似乎為證明得以適用於本件，惟該畫線處開宗明義即指出「原告貸放之關係企業」，實不知被告何以得引用此判決作為其逾越法律條文規定之依據。
（七）由最高行政法院發回意旨亦證本件確有因適用法令錯誤而溢繳稅款情形：
１、最高行政法院95年度判字第1624號判決認為：「因系爭保證為單純保證無任何相對收入，屬非經營本業或附屬業務之損失，依行為時所得稅法第38條規定，不得列為費用或損失。」「同一原因無收入即無損失，該損失既經剔除確定，即表示並無設算利息收入之原因存在。」申言之，應以損失存在為前提設算利息收入，本件損失已確定不存在，被告竟以經剔除確定的損失設算利息收入，其屬適用法規錯誤，至為明顯。
２、呆帳中未曾實際收取之利息不應計徵利息所得：
(1)最高行政法院60年判字第53號判例要旨：「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認屬壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第49條規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務，被告官署就壞帳損失估計其利息，列入原告營利所得，於法尚難謂合。」依上開判例意旨，可歸納為兩個重點：
1.就壞帳損失估計其利息，列入納稅義務人所得課稅，於法尚難謂合。
2.壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認屬壞帳之一部分，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅的義務。
(2)縱然本件損失與所得稅法第49條及查核準則第94條之呆帳損失有別，惟就上開判例意旨精神與舉輕明重法理，本件自得援用上開判例。則本案原告應收款項不得列報損失既經確定，且未曾收取利息收入，不應設算利息收入，其法理甚明。
３、本件最高行政法院廢棄判決意旨又謂：「本件設算之本金之金額計1,202,955,649元，而最高行政法院95年度判字
第1624號判決確定剔除同一原因之金額為1,059,296,948
元，兩者並不相同，期間差異為何？」說明如下：
(1)原告提供擔保之商業本票，經債權人實行質權的金額為1,202,955,649元，因債務人（全盈隆公司）提供價值143,
658,701元的土地作為上開應收款1,202,955,649元的擔保品，原告即以應收款1,202,955,649元減除擔保品價值143,658,701元後的餘額1,059,296,948元申報為其他損失。
(2)原告90年度營所稅結算申報時列報「其他損失」1,064,036,200元，被告查核時以其中1,059,296,948元係原告為全盈隆公司發行商業本票保證所發生之損失，乃依行為時所得稅法第38條規定剔除不予認列。
(3)綜上說明，1,202,955,649元係原告對全盈隆公司的應收
款金額，為設算利息收入之本金之金額；而1,059,296,948元係上開應收款1,202,955,649元減除全盈隆公司提供擔保品價值後的餘額，即被告剔除損失的金額。故被告僅對收入（設算利息收入）課稅，對於產生收入所發生的成本費用予以剔除，違反行為時所得稅法第24條計算所得額（所得額＝收入－成本、費用、損失）的規定。
（八）被告主張利息設算與否，主要是資金流出，有無未收取利息或約定之利息偏低情事，而非視是否與業務有關乙節：１、被告主張本件如不適用查核準則第36條之1第2項設算利息，則應適用第97條第11款設算利息收入減扣利息支出，適用哪一條對課稅所得相同。惟基於租稅法定主義，被告對於課稅之法令適用自不得模稜兩可，否則人民將無所適從，故被告自應先行確認本件設算利息之法令依據，俾便原告進行攻防。
２、被告主張查核準則第36條之1第2項設算利息與否，主要視（1）有資金流出，（2）有無未收取利息或利息偏低，準此，如有收取利息，即不合設算要件；若無收取利息，則應設算利息課稅。惟查本件原告於89年4月27日提供商業
本票作為全盈隆公司發行商業本票的擔保品；89年11至12月間票券公司就原告提供的擔保品實行質權以抵償全盈隆公司之債務；90年2月間原告向法院聲請發給支付命令的
請求標的及數量，記載債務人應給付聲請人本金及至清償日止按年息5%計算之利息。90年2月28日原告對全盈隆公
司取得法院支付命令，支付命令載明全盈隆公司應向原告清償本金及至清償日止按年息5%計算之利息，足證本件並無被告所指稱符合查核準則第36條之1第2項「未收取利息」之要件。本件實際情形為，原告雖依法有收取法定遲延利息的權利，惟因全盈隆公司財務出狀況，無法清償本金及「利息」，並非未收利息，依前述被告之主張，公司之資金貸與他人，如有收取利息，則不符查核準則第36條之1第2項及第97條第11款設算利息之要件，原告會計師於91年5月間申報90年度營所稅時自行設算利息，明顯有適用
法令錯誤情形。惟本件實情卻係「因無未收取利息之情況」，自與查核準則第36條之1第2項及第97條第11款設算利息收入之要件有所不符。
（九）被告主張原告在全盈隆公司財務不良的情形下，為全盈隆公司提供高額保證，未要求全盈隆公司支付代價，係「資金不合常規運用之表現。」乙節：
查原告與全盈隆公司係關係企業，關係企業間資金的統籌調度，互為挹注，有降低營業成本及風險的功能，是為國內集團企業之實務與常態，細言之，在某關係企業資金不足時，由資金充裕企業予以支援。企業取得資金的來源分為：①銷售商品（營業收入）貨款的收現，②原股東辦理現金增資，③向金融機構或其他企業借入款項，④引進新股東現金增資，⑤以債養債。對關係企業間資金的相互挹注，預期在借款期間受支援者，可經由上述方式取得資金，以清償債務。對關係提供資金的支援，除關係企業間股東相同情形者外，董事會或經理人不可能在明知貸與資金無法收回的情形下，還決定貸與資金。且對於關係企業一時欠缺資金的相互支援，是集團企業主持人之經營常態與責任，對於關係企業間資金的挹注，與醫生對病人治療的動機是相同的。故被告所稱原告對全盈隆公司的保證行為「係資金不合常規運用之表現」，明顯偏離企業經營常態、實務也違背經驗法則。
（十）被告主張原告保證行為致發生損失有不合常規交易及規避原告稅負情形乙節：
查原告與全盈隆公司雖屬關係企業，惟原告對全盈隆公司的股權不超10%，全盈隆公司非原告股東，在此種情形下
，董事會或經理人員無法進行兩公司相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計（不合常規交易），以規避或減少租稅負擔，故被告上開主張純屬臆測之詞，亦不合經驗法則。
（）本件因不符財務會計準則公報第32號（收入認列之會計處理準則）第4段第4款「價款收現性可合理確定」的要件，決算時，不得作調整分錄認列利息收入：
查「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」所謂收益於確定應收時入帳，應受財務會計準則公報第32號第4段所定收入實現認列原則的規
範，第32號公報第4段的規定如下：「收入通常於已實現
或可實現且已賺得時認列。下列4項條件全部符合時，方
宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：（1）具有說
服力之證據證明雙方交易存在。（2）商品已交付且風險
及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用。（3
）價款係屬固定或可決定。（4）價款收現性可合理確定
。」可知，收益於確定應收時入帳，係指收入應於已實現或可實現且已賺得時認列，所謂收入已實現或可實現，而且已賺得，係指全部符合上開4項條件時。查本件原告雖
取得對全盈隆公司之債權及利息，但基於全盈隆公司既係因無力清償其所發行商業本票之債權，方導致須由保證該公司發行商業本票之上開票券商代負履行責任並對原告所提供之商業本票行使質權，其財務狀況顯已不佳，上開「債權之收現性自無法合理確定」，揆諸前揭財務會計準則公報第32號，該收入並不該當已實現或可實現且已賺得之要件。依財務會計準則本件不得認列利息收入。
（）財政部57台財稅發第10916號令規定，經列入「催收款項
」科目之逾期放款，未便要求各金融業計算「催收款項」之應收利息，依財政部上開號令，本件不應計算利息收入課稅：
１、銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法第7條、第8條分別規定，所稱逾期放款，指積欠本金或利息超過清償期3個月，或雖未超過3個月，但已向主、從債務人訴追或處分擔保品者；凡逾期放款應於清償期屆滿6個月內轉入「催收款」科目，並對內停止計算利息。
２、本件應收全盈隆公司債權係發生於89年11及12月間，且於90年2月取得本金及利息的支付命令，至90年12月已超過
1年，應屬「催收款」無庸置疑，原告依上開釋函意旨，
主張「催收款」不應計算應收利息，應符合上開釋函的規定。
（）「被告主張原告90年結算申報因列報為全盈隆公司擔保之保證損失1,059,296,948元，致申報課稅所得為虧損928,925,872元，其脫法規避稅負之意圖至為明顯」乙節：
１、查90年度簽證會計師於查核報告第27頁「其他損失」項下，列報實際發生呆帳損失l,059,296,948元，其在「查核
說明欄」特別說明：「本期實際發生呆帳沖銷申報數$1,
059,296,948，係為全盈隆建設股份有限公司背書保證發
生之呆帳損失，惟委託人雖於民國90年度已取得臺灣士林地方法院支付命令及確認證明書，惟是否符合相關稅務法令之規定，仍有待主管機關審定，故請本會計師暫不予以調整。」足證簽證會計師及原告均未隱瞞情況，應無被告所稱「其脫法規避稅負之意圖至為明顯」之情事。
２、我國所得稅法對納稅義務人所得額及應納稅額，依所得稅法第80條規定係採調查核定制，納稅義務人與稽微機關對稅法的認知與見解不同時，稅捐稽徵機關有權核定應納稅額，納稅義務人對稅捐機關之核定不服時得依法提起行政救濟及訴訟。自不宜將徵納雙方對稅法的不同解讀，主張為有脫法規避稅負之意圖。
（）「有關被告自承94年核定不依查核準則第36條之l規定設
算利息收入76,269,388元，係誤援引行政法院60年判字第53號判例意旨，致被告就已發生呆帳損失不再設算利息。核與鈞院94年4月22日93年度訴字983號判決意旨有違」乙節。經查鈞院上開判決係就「原告列報其他損失l,059,296,948元係屬經營本業及附屬業務以外之損失所為之判決
」與本案系爭設算利息收入無關，被告明顯誤引判決。
（）依全盈隆公司提供經會計師簽證之90年度資產負債表，90年全盈隆公司負債金額為128億9百萬餘元，資產金額為61億5千萬餘元，負債金額超過資產金額達66億5千萬餘元，累積虧損達82億7千萬餘元；其持售房地、營建用地、預
付土地款、長期股權投資、出租土地及建築物等資產，已提供作為短、長期借款及發行商業本票之擔保，且於90年5月21日向臺灣台北地方法院聲請重整，向銀行借款金額
為80億餘元。原告聲請強制執行徒增繳交執行費外，對追償債權無實益。被告僅從資產面觀察，未能注意負債金額，致與真實情況不符，核不足採。被告以業已剔除損失確定的其他應收款（應收全盈隆公司擔保債權）設算利息收入，顯已違背最高行政法院60年判字第53號判例要旨及98年度判字第1150號「同一原因無收入即無損失，該損失既經剔除確定，即表示無設算利息收入之原因存在。」之判決意旨，顯係違法課稅。
（）被告主張原告對於應收保證債權1,202,955,649元，依權
責發生制應於90年年終估計「應收收益及利息收入」乙節：
１、原告簽證會計師於90年度所得稅結算申報時，已就原告對全盈隆公司提供保證商業本票1,059,296,948元之損失，
認定為實際發生呆帳損失，並予以沖銷，因而原告帳冊已無「其他應收款─全盈隆公司背書保證款」科目，且其他應收款l,059,296,948元之呆帳損失，經最高行政法院判
決剔除確定在案，無論就財務會計或稅務會計而言均已無設算利息收入之對象（標的）。原告於90年2月取得對債
務人全盈隆公司之法院支付命令，且90年會計師簽證報告載明全盈隆公司負債大於資產高達66億5千萬餘元，以及
90年5月向法院聲請重整等情況，均可證明債務人無清償
本金及利息之財力，明顯不符合上引財務會計準則公報所定「未來經濟效益流入企業係很有可能」及「未來經濟效益能增加或能可靠衡量」之要件，故自91年起簽證會計師未再設算利息收入。
２、本案原告提供商業本票l,202,955,649元做全盈隆公司發
行商業本票的擔保品，造成發生壞帳損失1,202,955,649
元，此項壞帳損失已剔除確定，而且全盈隆公司已無法清償債務，至為明顯，除已發生1,202,955,649元外，並增
加所得稅負擔3億餘元（l,202,955,649×25%）；如再就
已被剔除之損失設算利息收入60,147,782元，則將增加原告稅負15,036,945元，損失及稅負合計為15億1千7百萬餘元等情，並聲明求為判決：①訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。②被告應作成准予退還原告稅款15,036,945元之行政處分。
三、被告則以：
（一）最高行政法院95年度判字第1624號判決與原告自行設算利息並無相違：
１、利息設算與否，主要視資金流出，有無未收取利息或約定之利息偏低情事，而非視是否與業務相關。查系爭保證損失，既係源自原告代償全盈隆公司之債務，而非基於本身所營業務所生，自應認與本身業務無關，而不予認列。另全盈隆公司既為實際資金之使用者，自應負擔使用資金之代價－利息，而原告之保證行為所致損失，除使其失去原本持有商業本票之利息收入，亦因此無法用以清償借款以減少利息支出，或本身仍須借貸其他資金以為營運所需而增加利息支出，故原告如未自行設算利息收入，依查核準則第97條第11款，亦應就其代償全盈隆公司債務之資金，計算其代償全盈隆公司債務而為其所負擔之利息成本，自利息支出項下減除。原告未於利息支出項下調減而自行設算利息收入列為利息收入之加項，就淨所得而言相同，故原告自行調整設算利息收入，結果對課稅所得相同。
２、原告與全盈隆公司為獨立之營利法人，在全盈隆公司財務不良之情形下，為全盈隆公司提供高額擔保，且未要求全盈隆公司支付任何代價，有將本身資金供他人使用甚至挪用之情事，係資金不合常規運用之表現。而全盈隆公司歷年來均為巨額虧損公司，原告歷年來均為有盈利之公司，是原告之資金在此不合常規運用下，由於彼此所適用之所得稅級距不同則有規避稅捐情形。故原告委任會計師於90年度會計師簽證報告書中，引用財政部72年11月19日台財稅字第38225號函釋規定，「營利事業與其關係企業間相
互融資，不計收付利息，如彼此因適用之所得稅級距稅率不同，則有規避或減少納稅義務之可能，受託辦理所得稅查核簽證申報之會計師，應依營業常規同時作帳外調整，分別列報其利息收入及利息費用。」予以調整設算原告利息收入，係使其回復至營業常規下所為之調整，並無適用法令錯誤之情事。
３、原告非以損失存在前提下，才設算利息，蓋原告90年度列報系爭保證損失1,059,296,948元，係列於「其他損失」
科目，簽證會計師查核說明為「本期實際發生呆帳沖銷申報數1,059,296,948元，係為全盈隆建設股份有限公司背
書保證發生之呆帳損失，委託人雖於民國90年度已取得台灣士林地方法院支付命令及確認證明書，惟是否符合相關稅務法令之規定，仍有待主管機關審定，故本會計師暫不予以調整。」簽證會計師另於利息收入科目調整設算利息收入60,147,782元，其調整之法令依據為查核準則第36條之1及財政部72年11月19日台財稅字第38225號函釋規定。就簽證會計師之查核說明及調整依據觀之，會計師之所以設算利息收入主要係因原告資金不合常規運用下所為之調整，而非以該保證損失是否經主管機關認定與否，作為是否調整設算利息收入之前提。
４、按查核準則第36條之1規定主要是針對公司將其內部之資
金無償貸與他人時，因與一般交易常規不符，為避免納稅義務人藉此規避稅賦，故須設算利息收入。惟此項規定只單純從資金流出（即貸出款項）面觀察，並未慮及資金流入（即貸出款項之資金來源）部分，因此，就文義解釋而言，公司之自有資金及借入資金均在文義射程範圍內，亦即，只要公司將資金無償貸與他人，不論其資金來源為何，依該條規定，均應設算利息收入。而查核準則第97條第11款之規定，係指營利事業一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，而不予認定。故該款重點在於貸出款項「是否有收取利息」，以此角度出發，在立法論上，於處理該款案例事實時，仍可用設算利息之方式解決，亦即「同時認列利息收入及利息費用」（即依查核準則第36條之1處理）與「不設算利息但亦不許
認列利息費用」（即依查核準則第97條第11款處理）之結果係屬相同。準此，查核準則第36條之1及第97條第11款
之規定，兩者構成要件之最大差別，在於對資金來源之限制，查核準則第97條第11款僅限於借入資金，而第36條之1則包含借入及自有資金，前者適用範圍較小，後者適用
範圍較大；又就法律效果而言，兩者之適用結果並無不同。
５、本案原告於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，自行以90年度中華郵政1年期定存利率5%，設算利息收入計60
,147,782元（即1,202,955,649元×5%＝60,147,782元）
，所設算之利率為5%，已低於當年1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.2%（查核準則第36條之1）及原告當年之平均
借款利率8.86%（查核準則第97條第11款），惟基於行政
救濟程序中之不利益變更禁止原則，仍維持原核定，即原告之訴應予駁回。
（二）本案設算利息之本金金額計1,202,955,649元，與最高行
政法院95年度判字第1624號判決確定剔除同一原因之金額為1,059,296,948元，兩者並不相同，其間差異為何，由
原告訴願書第3頁所載，「緣訴願人申報90年度營利事業
所得稅之其他損失1,059,296,948元，係因背書保證而衍
生，此事係訴願人於89年4月27日以自中興票券、萬泰票
券、中華票券、國際票券所購買之商業本票，總額為1,202,955,649元，作為轉投資公司-『全盈隆建設股份有限公司』（下稱全盈隆公司）發行商業本票之保證。後因全盈隆公司無意繼續發行商業本票且無力清償借款，致票券公司實行質權，抵償全盈隆公司借款，才致訴願人發生保證損失，於訴願人扣抵全盈隆公司之抵押品後，於90年度營利事業所得稅結算申報時，申報其他損失1,064,036,200
元，而其中因保證而損失之金額為1,059,296,948元，．
．．。」由以上可知，設算利息之本金之金額1,202,955,649元與所列報保證損失1,059,296,948元之差異143,658,701元，係原告估列計算全盈隆公司之抵押品價值所產生
。
（三）至原告於更審時引用最高行政法院60年判字第53號判例，主張其應收款項不得列報損失既經確定，且未曾收取利息收入，不應設算利息所得乙節，查原告因保證行為所致損失，係因資金不合常規運用下產生，該損失係屬所得稅法第38條所規定之經營本業及附屬業務以外之損失，其與所得稅法第49條及查核準則第94條所規定呆帳損失之情況有別，自不得援用。
（四）就原告為全盈隆公司提供高額保證，未要求支付代價，係「資金不合常規運用之表現」部分，查，原告與全盈隆公司係關係企業為兩造所不爭，查原告明知全盈隆公司財務狀況極為不佳，為其提供1,202,955,649元高額擔保，風
險高又未要求支付任何代價，使得原告資金運用產生排擠效果，顯不合營業常規。次查原告90年度營利事業所得稅結算申報時因列報為全盈隆公司擔保之保證損失1,059,296,948元，致申報課稅所得為虧損928,925,872元，其脫法規避稅負之意圖至為明顯。
（五）又按財政部94年6月9日台財稅字第09404540680號函釋之
意旨，係規範關係企業融資利息之查核認定，應依「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」規定辦理，該準則係財政部於93年12月28日以台財稅字第09304163770號
令訂定發布，依該準則第36條規定，本準則自發布日施行；然本件系爭利息收入係屬90年度，尚無該號函釋規定之適用，原告似有誤解。
（六）次查原告於90年2月28日即取得臺灣士林地方法院責令全
盈隆公司應給付本金1,202,955,649元及按年息5%計算之
利息之支付命令，且於同年10月3日取具確定證明書在案
。被告原就原告94年度營利事業所得稅結算申報同一系爭項目，依查核準則第36條之1規定設算利息收入76,267,388元，嗣後誤援引最高行政法院60年判字第53號判例意旨
，已發生呆帳損失不應再設算利息，而同額予以更正調減，核與鈞院93年度訴字第983號判決意旨有違，其正確做
法應依前揭規定按年息5%核算利息，是基於與本件系爭項目一致性處理原則，被告將依前揭法令規定重新核算原告94年度利息收入。
（七）查本件系爭項目係原告依據90年2月28日對全盈隆公司取
得支付命令，向全盈隆公司追索該抵償金額及該抵償金額以年利率5%計算之利息，並由委任會計師於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，自行申報利息收入60,147,782元（1,202,955,649元×5%＝60,147,782元）。次查原告
既然已取得對全盈隆公司之支付命令確定書，即具有執行名義之效力，只要向法院聲請強制執行即可查封並拍賣債務人之財產，又揆諸全盈隆公司所申報之90年度資產負債表上載明存貨與固定資產金額分別高達7,224,312,756元
及1,044,152,095元，只要原告聲請強制執行，價款自有
實現的可能，故會計師深悉其義遂於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，自行依支付命令上載利率5%計算利息收入申報，核與前揭財務會計準則之規定並無不合。退萬步言，如原告積極向全盈隆公司催收而未能收取本金或利息者，若該當查核準則第94條所規定呆帳損失之構成要件，尚可俟債權逾期2年經催收而未收取者得認列呆帳損失
，原告租稅權益仍可確保，惟原告不圖此途，卻欲以矯飾之詞行脫法之實，核不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款通知書、原告更正申請書、原告90年度會計師簽證報告書、最高行政法院95年度判字第1624號判決書等影本附原處分卷可稽，自堪認定。而原告依稅捐稽徵法第28條規定以被告適用法令錯誤為由請求被告退稅無非以：㈠行為時查核準則第36條之1第2項有關設算利息之規定業經司法院釋字第650
號解釋宣告自解釋公布之日起失其效力，本件屬未確定案件，有該解釋之適用。雖嗣後所得稅法於98年5月27日增訂第
24條之3，將原查核準則第36條之1第2項設算利息的規定提
昇至法律層次，惟本案係在所得稅法第24條之3增訂前之案
件，無該規定之適用。㈡原告於89年4月27日以自中興票券
、萬泰票券、中華票券、國際票券等公司所購買之商業本票金額計1,202,955,649元作為關係企業全盈隆公司發行商業
本票之擔保品，嗣因全盈隆公司無力清償借款，致票券公司對原告所提供前揭擔保品實行質權以抵償全盈隆公司之債務，故原告之商業本票係用來擔保票券公司之債權，當債權已屆清償期，而未受清償時，票券公司得依民法第893條第1項規定，將系爭商業本票拍賣，就其賣得價金而受清償，原告提供自行購買之商業本票予票券公司，此乃設定質權之「物權行為」，自與查核準則第36條之1所規範借貸之「債權行
為」有別，被告不得依查核準則第36條之1規定就其擔保之
款項設算利息。㈢依財政部94年6月9日台財稅字第09404540680號函釋，關係企業間融資利息之查核認定，應依營利事
業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定辦理，被告查核原告94年度營利事業所得稅時即依此辦理而撤銷對原告設算之利息，本件被告執意依查核準則第36條之1核定，適用法令
錯誤。㈣原告於90年2月28日已取得臺灣士林地方法院支付
命令，命全盈隆公司應清償原告本金及至清償日止之法定遲延利息，足證原告並無查核準則第36條之1第2項所稱「未收取利息」之要件。㈤最高行政法院60年判字第53號判例已指明壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，不應計徵利息。原告之損失既遭剔除，且全盈隆公司負債大於資產，被告自不得再向原告設算利息。本件最高行政法院98年度判字第1150號判決發回意旨既已指明原告90年度列報之損失既遭剔除確定，即表示無設算利息之原因存在，被告堅持設算系爭利息，違反所得稅法第24條之規定，且不符會計「收入與成本、費用配合原則」等語，資為論據。
五、經查：
甲、關於司法院釋字第650號解釋應否於本案適用部分：
（一）本件最高行政法院發回意旨業已指明：本件所涉相關法令中有關查核準則第36條之1第2項「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理」之規定於97年10月31日經司法院釋字第650號解
釋謂：「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利
事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」。解釋理由書則指出「66年1月30日修正公布之所得稅法第24條第1項規定『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額』所謂『收入總額』，固包括利息收入在內，惟稽徵機關如就公司資金貸予股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求」。申言之，該號解釋係以查核準則第36條之1有關設算利息之規定
，係違反形式法治國之法律保留原則，而非設算之實體規定違憲。該號解釋公布後，98年5月27日總統公布增訂所
得稅法第24條之3，規定「公司組織之股東、董事、監察
人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」亦即以增訂之上開所得稅法（法律）之規定代替經司法院宣告違憲之查核準則第36條之1（法規命令）之規定，除文字有
少部分差異外，觀其實質內容則並無不同。本案既未確定，其間查核準則第36條之1第2項雖曾經司法院宣告因形式上違反法律保留原則而違憲，並非實體內容違憲，且至本院裁判時，所得稅法第24條之3既已增訂，形式上之瑕疵
業已補正，自應適用新法即所得稅法第24條之3之規定，
以為裁判之準據。準此，依行政訴訟法第260條第3項規定，最高行政法院上開法律上判斷，本院自應予以尊重。
（二）況按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…。」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。…。」分別經司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋在案。依釋字第592號解釋理由：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」據此可知，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。復揆諸司法院釋字第650號解釋明文查核準則第36條之1第2項應自本解釋公布之日起失其效力，換言之，其並無追
溯生效之規定，故應自該解釋於97年10月31日公布當日起生效。系爭利息設算乃原告自行申報而經被告核定之案件，原告對之並未申請復查而確定在案，此觀原告嗣對之提起訴願，經財政部93年10月28日台財訴字第09300469750
號訴願決定以原告此部分未經復查為由，予以決定不受理確定在案（至原告同案就其他損失訴願部分，則經訴願決定駁回），此有該份訴願決定書影本附原處分卷可參（詳見該訴願決定書第4頁第三段以下理由），則系爭利息收
入之核定於司法院釋字第650號解釋作成前既已確定，即
無該解釋之適用，原告亦非上開解釋之聲請人，原告援引該解釋主張原核定適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，即非有據。原告主張本件申請退稅之行政爭訟案件於司法院釋字第650號解釋公布前尚未確定，有該
號解釋之適用云云，洵有誤會，並非可採。
乙、關於原核定有無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤應予退稅部分：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期
未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2
年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形
，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」「……第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」稅捐稽徵法第28條、第34條第3項分別定有明文。
（二）首應釐清者為最高行政法院指摘之本件原告申報自行設算利息之本金金額1,202,955,649元何以與另案即最高行政
法院95年度判字第1624號判決確定剔除損失之金額為1,059,296,948元間有所差異？經查，此乃因原告提供擔保之
商業本票，經債權人實行質權的金額為1,202,955,649元
，而因債務人全盈隆公司提供價值143,658,701元的土地
作為上開應收款1,202,955,649元的擔保品，原告乃以應
收款1,202,955,649元減除擔保品價值143,658,701元後的餘額1,059,296,948元申報為其他損失等情，業據原告於
訴願書及本院審理中陳述甚明（見訴願卷原告96年3月1日訴願書第1頁、本院卷第39、41頁），因此，本件原告自
行設算申報利息之本金之金額1,202,955,649元與所列報
保證損失1,059,296,948元之差異143,658,701元，係原告估列計算全盈隆公司之抵押品價值所產生，洵堪認定。
（三）次應審究者，為本件原告自行設算申報利息收入有無稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤情事？經查：
１、按「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」分別為民法第739條及第749條前段所明定。故保證人向債權人為清償或其他消滅債務之行為後，即取代債權人地位，得於清償之限度內，行使原債權之權利。再按「稱權利質權者，謂以可讓與之債權或其他權利為標的物之質權。」「為質權標的物之債權，以金錢給付為內容，而其清償期後於其所擔保債權之清償期者，質權人於其清償期屆至時，得就擔保之債權額，為給付之請求。」民法第900條及第905條第2項亦有明文。準此，質權係支
配標的物之交換價值，以確保債權之清償為目的，為價值權，與抵押權同屬擔保物權。又「就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利，但不得有害於債權人之利益。」「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，該第三人於其清償之限度內，承受債權人對於債務人之債權。」為民法第312條及第879條第1
項前段所明定。故出質人如非債務人而係第三人時，則此種物上擔保人於代為清償債務後，依民法第312條規定對
債務人有求償權與代位權；該第三人如因質權之實行，而喪失質物之所有權或權利時，亦可類推適用民法第879條
規定，行使求償權及代位權。
２、又按「本辦法所稱短期票券，係指期限在1年期以內之左
列票券：．．．三、本票或匯票。．．．前項所稱本票或匯票，係指依法登記之公司與政府事業機構所發行之左列票據：．．．二、為籌集資金而發行之左列本票：㈠經金融機構保證發行之本票。．．．㈣股份有限公司組織、財務結構健全之證券金融事業，所發行之本票。」「本辦法所稱票券商係指經財政部之許可，得經營左列業務之全部或含第1款以上業務之銀行或票券金融股份有限公司（以
下簡稱票券金融公司），但銀行不包括信託投資公司：．．．四、擔任本票或匯票之保證人或背書人。」「票券商擔任本票之簽證、承銷、保證或背書時，須對發行本票之公司辦理徵信調查，查證其發行計畫與償還財源，憑以決定其發行數額，並須對買賣該項票券之客戶提供該發行公司之公開說明書。但發行之本票經金融機構保證者，得免辦理徵信調查。」行為時票券商管理辦法（已於92年3月18日廢止）第2條第1項第3款、第2項第2款第1目、第4目、第7條第4款及第25條分別定有明文。本件原告以向中興票券等票券商購買之商業本票，作為其關係企業全盈隆公司發行商業本票之擔保，使財務結構已不健全之全盈隆公司，依上開行為時票券商管理辦法第25條但書規定，得免經徵信調查，即可發行由上開票券商保證之商業本票，並以該商業本票對外借款籌措短期週轉資金。則全盈隆公司於其所發行之商業本票指定到期日屆至，未能給付票款時，揆諸前揭民法規定，即應由保證發行該商業本票之票券商代負履行責任，此時該票券商為清償或其他消滅債務之行為後，依民法第749條規定即當然取代債權人之地位，得
於清償之限度內，行使原債權之權利；另對原告提供之商業本票亦得行使質權。本件原告因全盈隆公司未清償其所發行商業本票之債權，由保證該公司發行商業本票之上開票券商代負履行責任，再由該票券商對原告所提供之商業本票行使質權，則原告因票券商對其提供之商業本票實行質權致其失去本票債權時，依前揭民法規定，原告於其清償之限度內，自得代位債權人對全盈隆公司行使原債權之權利。是在公司之資產上，原告之舉，形同將資金貸與全盈隆公司而未約定利息，洵堪認定。此復經最高行政法院認定：「查本件上訴人與全盈隆公司為關係企業，全盈隆公司89年之資產淨值為負數，且上訴人之公司章程規定，得因業務需要為他人保證，其保證並不違反公司法之規定，負責人尚無民、刑事責任等情，為兩造所不爭執，並有該公司資產負債表建檔及作業電子檔畫面附原處分卷可查。上訴人基於關係企業之故，在全盈隆公司財務狀況不佳之情形下，仍以其購買之商業本票為全盈隆公司擔保，固可能有其整體企業營運之考慮。惟，上訴人與全盈隆公司既為獨立之營利法人，其在全盈隆公司財務不良之情形下，為全盈隆公司提供高額擔保，風險較高，又未要求全盈隆公司支付任何代價，有將自有資金供他人使用甚至挪用之情事，係不合商業常規之表現，其雖非查核準則第36條之1第2項所直接規定之資金貸與他人未收利息或利息偏低之『借貸行為』，但有關於資金之不合營運常規運用之性質則無不同，此亦為上訴人自身所了解，故其申報90年度營利事業所得稅時，乃主動自行調整列報利息收入，實係類推適用原查核準則第36條之1第2項規定之原理之結果，於增訂所得稅法第24條之3之規定本無不合。」等情在案
。
３、查，原告於89年4月27日以自中興票券、萬泰票券、國際
票券所購買之商業本票，總額1,202,955,649元，作為轉
投資公司全盈隆公司發行商業本票之保證，後因全盈隆公司未清償其所發行商業本票債務，由保證該公司發行商業本票之上開票券商代負履行責任，旋於89年11月及12月間對原告所提供之商業本票行使質權，沖轉（受償）金額共計1,202,955,649元，原告進而在上開清償限度內，對全
盈隆公司行使原債權之權利，向台灣士林地方法院聲請發支付命令，請求全盈隆公司給付上開金額及自沖轉日期之翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息，經該法院於90年2月28日核發支付命令等情，業據原告於訴願書中陳述
甚明，並有台灣士林地方法院90年度促字第4452號支付命令、確定證明書、民事聲請書等影本附卷（本院卷第118-125頁）足稽。按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用
權責發生制，．．．。」所得稅法第22條第1項前段定有
明文。「會計基礎採用權責發生制，在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」則為商業會計法第10條第1項及第2項所規定。原告於89年11月及12月間即因票券商對其擔保全盈隆公司債權之商業本票行使質權，而取得上開對全盈隆公司之債權及利息，是該債權90年度之利息，依權責發生制自應列入原告當年度營利事業之利息收入，並於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，應將系爭應收利息收入列入申報。而原告即係按年息5%設算系爭利息收入，其並非以損失存在為前提設算，此觀原告簽證會計師於利息收入科目調整設算利息收入60,147,782元之法令依據為查核準則第36條之1
及財政部72年11月19日台財稅字第38225號函釋規定；而
就所謂「保證損失」1,059,296,948元，則係列於「其他
損失」科目，此部分依據簽證會計師查核說明為「本期實際發生呆帳沖銷申報數1,059,296,948元，係為全盈隆建
設股份有限公司背書保證發生之呆帳損失，委託人雖於民國90年度已取得台灣士林地方法院支付命令及確認證明書，惟是否符合相關稅務法令之規定，仍有待主管機關審定，故本會計師暫不予以調整。」凡此，有會計師簽證報告附卷（本院卷第54頁正、背面）可稽。據此，會計師之所以設算利息收入主要係因原告將資金貸與他人所為之調整，而非以擬申報之保證損失已否經稽徵機關認定為前提甚明。原告主張其是以損失存在為前提設算，則損失既經剔除確定，其自行設算申報利息收入，違反所得稅法第24條及收入與成本費用配合原則，係屬適用法令錯誤云云，即非可採。
４、又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅．．．。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，．．．比照前項規定辦理。」行為時查核準則第36條之1定有明文。「公司之資金貸與股東或任何他人未收取
利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」則經98年5月27日修正所得稅法第
24條之3第2項所規定。所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」第49條第5項規定：「應收帳款、應收票據
及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」另行為時查核準則第94條第5款及第6款規定：「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計
算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2年，經債權人催收
，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」同準則第103條則規定：
「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定：㈠因業務關係支付員工喪葬費、撫卹費或賠償金，取得確實證明文據者。㈡因業務需要免費發給員工之工作服。㈢違約金及沒收保證金經取得證明文據者。㈣竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。㈤因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等，經取得確實證明文件者，其未受有保險賠償部分。㈥購置體育器具及本身舉辦員工體育活動所支付之各項費用。㈦舞廳等依政府規定所繳納之特別許可年費。㈧聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及返任歸國之行李運送費用。㈨表揚特優員工或慶典獎勵優良員工等之獎品。㈩營利事業依法令規定應負擔之廢一般容器及廢輪胎等回收清除或處理費用。三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」
５、由以上規定可知，經營本業或附屬業務以外之損失，稅法規定不得列為損失。原告為全盈隆公司提供保證之行為，難認係經營本業及附屬業務，其對全盈隆公司之應收款，縱已確定成為呆帳，在稅法上亦不得列報損失，業據本院93年度訴字第983號判決及最高行政法院95年度判字第1624號判決確定在案。退而言之，姑不論原告為全盈隆公司
提供保證之行為是否為經營本業或附屬業務，惟其對全盈隆公司所生之應收款項於本年度是否已確定為損失，實為損失分類之前提，簡言之，其概念層次，應先確定已發生損失，再來分析其是否為經營本業或附屬業務所生之損失；如可歸於經營本業或附屬業務之損失，才有探究其為呆帳損失、投資損失、其他損失等可言。惟無論何者，損失可否提列，乃是基於收入與成本費用配合之觀點；至於查核準則第36條之1及所得稅法第24條之3之規定，則係植基於公司將其內部資金無償貸與他人，排擠公司資金，故按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅，以符稅賦公平，核與公司貸出之資金，已否成為確定之呆帳而可列報為損失係屬二事，原告主張如其不能列報損失，就不應設算利息云云，洵有誤會。況公司無償貸與資金予他人，縱如原告所言可歸類於經營本業及其他附屬業務，則其相對之應收帳款若因之實際成為呆帳，在稅務會計之性質亦應屬所得稅法第49條第5項所稱之
呆帳損失，而非其他損失。原告90年度將其對全盈隆公司之應收款逕轉為其他損失欄內，已屬可疑。況且，原告對全盈隆公司之應收款，必須確定成為呆帳，方可列為損失，亦即必須具備所得稅法第49條第5項、查核準則第94條
第5款及第103條之要件，始得視為實際發生損失予以提列，非謂祇要全盈隆公司財務狀況不佳即可認確定為呆帳損失或其他損失。換言之，公司貸出資金縱未能即時受償，與實際發生損失之間，二者仍存有落差，尚難相提併論。又稅務上能否列報損失，應依法令規定判斷，而非以申報人主觀認定為準。因此，貸出款項在稅務上能不能認列為損失，與得否依查核準則第36條之1及所得稅法第24條之3設算利息，無絕對必然關係。反而是，如已可認列為呆帳損失，因本金無法收回，連帶之利息亦應認屬呆帳損失之一部分，而可不計徵所得稅，此觀最高行政法院60年判字第53號判例：「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第49條第4項之規定，列為收回年度之收益
，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務。被告官署就壞帳損失估計其利息，列入原告營利所得於法尚難謂合。」甚為明瞭。由此判例可知，必在本金實際發生呆帳損失時，方生確定毋庸計徵利息所得之問題，至若未達呆帳損失程度，非必不能計徵利息所得。本件原告於89年4月27日以其購買之
商業本票作為轉投資公司全盈隆公司發行商業本票之保證，嗣因全盈隆公司未清償其所發行商業本票債務，旋由保證該公司發行商業本票之上開票券商於89年11月及12月間對原告所提供之商業本票行使質權，沖轉（受償）金額共計1,202,955,649元，原告隨即於90年2月間取得台灣士林地方法院之支付命令，並迅於90年度營利事業所得稅結算申報時將之列為其他損失，揆諸前揭說明，原告對全盈隆公司之應收款，90年度是否已確定成為呆帳，而可歸入本年度實際發生之損失，洵非無疑。此諒係原告簽證會計師於查核時簽註：「本期實際發生呆帳沖銷申報數1,059,296,948元，係為全盈隆建設股份有限公司背書保證發生之
呆帳損失，委託人雖於民國90年度已取得台灣士林地方法院支付命令及確認證明書，惟是否符合相關稅務法令之規定，仍有待主管機關審定，故本會計師暫不予以調整。」等保留意見之原因所在（見本院卷第54頁背面）。況依全盈隆公司會計師之查核報告，可知全盈隆公司股東陳由豪雖於90年5月21日向台灣台北地方法院聲請公司重整，但
於91年1月14日遭該法院駁回，有該份財務報表附註附卷
（本院卷第213頁）可佐；此外，原告除對全盈隆公司取
得支付命令之外，未見於90年度有何實際執行追償動作，揆諸前引所得稅法第49條及查核準則第94條第5款及第6款規定，難認原告對全盈隆公司之應收款在90年度已實際發生損失，原告將之列報為90年度之損失，不論從呆帳損失之要件或其他損失之要件檢視，均難謂符。本件被告否准原告將之列報為90年度損失，雖係以其非屬經營本業或附屬業務之損失為理由，而未深究其是否已達可列報「損失」之前提要件，惟其否准列報於本年度損失之結論並無不合。是原告貸與全盈隆公司系爭款項難認於90年度已實際發生損失，則不論其是否與經營本業或附屬業務有無關係，原告於本年度均不得列報。而原告本年度確有貸與資金與全盈隆公司資金未收取利息情事，已如前述，則其自行依查核準則第36條之1規定以貸出資金按支付命令記載可
收取之法定遲延利息5%設算利息所得，雖低於當年1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.2%而未遭被告調整，惟其自行設算申報之結果，並無溢算及適用法令錯誤應予退稅情事，應堪認定。原告主張其90年度申報之損失既遭剔除，其以之為前提設算之利息即失所附麗，即不得再以剔除之損失設算利息，原告誤為設算，係適用法令錯誤云云，並非可採。
６、原告雖引最高行政法院60年判字第53號判例主張原告申報之損失既遭剔除，且未曾收取利息，不應設算利息云云。惟查，如前所述，最高行政法院上開判例係以本金為已確定成為所得稅法之呆帳損失為前提，核與本年度原告申報者尚不構成損失者有別，自難比附援引。另原告主張被告於查核原告94年度營利事業所得稅結算申報時，就原告對同一項目自行設算之利息，既援引最高行政法院60年判字第53號判例，認為原告本金呆帳確已發生，因而同意調減原告設算之利息收入，則90年度亦應比照辦理乙節。經查，此部分乃94年度營利事業所得稅之查核，被告當時之所以認原告之本金已發生呆帳損失，係以原告在90年間對全盈隆公司取得之支付命令，迄至94年間尚未收取，因可認其在94年度呆帳損失已發生，核與本件係屬90年度，應按90年度判斷是否已實際發生損失有別，自難相提併論。況且，被告上開94年度援引調減原告設算利息收入之真正原因乃因財政部公布94年6月9日台財稅字第09404540680號
函釋規定，關係企業相互間資金之使用，如有未收取利息或利息約定偏低情形，稽徵機關應依「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」查核認定，至援引最高行政法院60年判字第53號判例乃是誤引等情，業經被告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院卷第140頁），並有被
告94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書附卷（本院卷第129頁）可資對照。是原告執此指
摘其90年度自行設算利息收入係適用法令錯誤云云，亦無可採。
７、又財政部94年6月9日台財稅字第09404540680號函釋之意
旨，係規範關係企業融資利息之查核認定，應依「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」規定辦理，該準則係財政部於93年12月28日以台財稅字第09304163770號令
訂定發布，依該準則第36條規定，本準則自發布日施行；而本件系爭利息收入係屬90年度，尚無該號函釋規定之適用，原告據此主張被告至多僅能按上開準則調整，系爭設算利息係適用法令錯誤云云，亦非可取。
８、再原告主張行政實務上並沒有損失被剔除仍遭設算利息之先例，被告不應一方面剔除其申報之損失，一方面又要設算利息乙節。經查，如前所述，能否列報損失應按法令規定判定，核與查核準則第36條之1應否設算利息並無必然
關係。況依查核準則第36條之1設算利息者，係以貸出款
項未收取利息為設算前提，而非針對納稅義務人列報之損失金額加以設算利息。又實務上依查核準則第36條之1設
算利息之案例甚多，這些案例之納稅義務人亦非當然有申報損失，可見二者並非等號，並無損失經認列方能設算利息之因果關係可言。至於被告或其他稽徵機關對剔除損失之申報案件，是否應設算利息，係屬各該案件應探討之問題，尚難以此指摘本件原告設算利息之申報為適用法令錯誤。原告一再主張其申報之保證損失1,202,955,649元既
經剔除確定，即表示無設算利息之原因存在，自不應以該剔除之損失設算利息收入云云，據以主張退稅，並無可採。
六、綜上所述，原告將系爭利息列入其90年度營利事業之利息收入，辦理營利事業所得稅結算申報，被告就該利息收入依法核課營利事業所得稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形存在，則原告請求被告退還系爭利息收入之所得稅，被告所為否准之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求判命被告應作成准予退還原告稅款15,036,945元之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　 月　　29　　日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　江　幸　垠
法官　吳　永　宋
法官　簡　慧　娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　 月　　29　　日
書記官　涂　瓔　純