高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度簡字第201號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 10 月 19 日
• 當事人: 太子大飯店股份有限公司

高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第201號原 告　太子大飯店股份有限公司
代　表　人　陳軒冠
訴訟代理人　王進勝　律師
陳慧錚　律師
梁宗憲　律師
被 告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　許春安　局長
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月21日台財訴字第09900074640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰
本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為許春安局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要︰
緣原告民國91年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額新台幣（下同）224,639元，未分配盈餘虧損251,520元。嗣經被告查獲原告91年度漏報營業收入12,036,143元，營業淨利2,286,867元，乃核定91年度未分配盈餘1,378,558元，應納稅額137,855元；除補徵稅額外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰90,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」（最高行政法院61年判字第70號判例意旨參照）。又按營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為加值型及非加值型營業稅法第43條第1項第4款所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之。又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人信服，有最高行政法院74年度判字第1729號判決足參。次按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦有最高行政法院75年度判字第681號判決可參；足見有關稅捐請求發生事實應由稅捐
機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，稅捐機關如欲以上開規定補徵納稅義務人營業稅並裁處漏稅罰鍰，自應由稅捐機關就納稅義務人有銷售貨物，取得代價之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等事實，依職權予以調查並負舉證責任。
（二）經查，本件檢舉人所提供之資料自外觀上並無從看出是原告之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿間數、休息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後1日之資料，
且檢舉資料共只有16筆，其中95年1月份之資料更與原告
代表人陳軒冠帳戶存入之金額不符，足見檢舉資料未必與事實相符，被告僅以區區15筆資料推論92年一整年於陳軒冠帳戶存入之金額，均屬原告之營業收入，並以之為課稅之基礎，已有認定事實不憑證據之違誤。
（三）被告又以陳軒冠之華南銀行西台南分行第643200351252號帳戶確有供原告使用，且原告就關於陳軒冠上開帳戶個人資金往來係屬陳軒冠私人理財行為一節，未能提出相關資金流向證據資料以供查核，顯未盡協力義務云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例意旨載有明文。易言之，
違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。查陳軒冠之帳戶縱有供原告使用，但陳軒冠之帳戶每月均有現金支出及資金之轉匯，而被告並無證據證明上開現金支出及資金之轉匯全係供作原告營業開銷之用，可證陳軒冠上開帳戶仍有供其私人使用之情形，則陳軒冠帳戶內之現金收入自亦不能推定均為原告之營業收入。且原告既已提出營業收入發票以供查核，則被告主張原告之營業收入超過發票金額，自應由被告就超過部分負舉證責任，原告縱未能提出陳軒冠上開帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以原告未能提出該等資金來源資料，即推定原告有將現金收入存入陳軒冠上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實。被告徒以原告未盡協力義務，即遽認陳軒冠帳戶存入之現金均屬原告之營業收入，其採證明顯違反證據法則，所為處分自有認定事實不憑證據之違法。
（四）再查，依陳軒冠上開帳戶之往來紀錄顯示，扣除例假日後1日有存入多筆金額之情形外，仍不乏有1日存入2筆以上
現金之情形，倘同日存入之現金均係原告營業所得，原告大可一筆存入，何須分為數筆？且上開日期陳軒冠之帳戶既已有存入現金，可證上述幾筆現金存入之款項當不屬於原告之營業收入。至被告雖主張同日多筆存入之現金，均屬原告之現金收入云云，惟課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告依檢舉人所提供之資料，至多既僅能主張原告將前1日之
現金收入於翌日存入陳軒冠帳戶，而未能證明在多筆現金存入之情形，除1筆外之其他筆數亦屬原告前日之現金收
入，在此一事實不明之情況下，其不利益自應由被告承擔。是就上開1日有多筆資金存入之情形，至多僅能認列1筆，被告逕將陳軒冠上開帳戶同日存入之多筆現金認均屬原告之現金收入，亦有認定事實不憑證據之違誤。
（五）被告僅統計陳軒冠上開帳戶年度存入之金額，並未統計自陳軒冠帳戶支出或匯出之金額，然陳軒冠之帳戶存入現金後，嗣均有頻繁支出或匯出之情形，此觀其銀行存款對帳單即明。由是可見陳軒冠帳戶存入之金額事後有提出重覆回流循環使用之情形。而陳軒冠帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用，實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張原告信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的。蓋原告本身並未在銀行開設帳戶，而係借用負責人陳軒冠之帳戶，故投資者或有意購併者首先查閱者，當係陳軒冠上開帳戶存入之現金及刷卡金額之多寡，然因原告每日營運現金收入並不豐，扣除當日現金支出，如簡易修繕工程費用、菸、酒、飲料、泡麵等支出、電話費、水電費、零用金等後，所餘金額更少，倘以該等金額存入，顯難讓銀行或有意投資者認為挹注資金或投資有利可圖。是為使銀行願意融資或吸引他人前來投資或購買經營權，勢須讓其等認為原告經營成果不錯，前景甚佳，為此原告經營者乃將原告前1日所
餘之現金收入加上自有資金後，一併存入陳軒冠上開帳戶，存入之現金收入及信用卡收入用以支付原告應付之稅款、勞健保費及其他成本費用後，再將原附加存入之自有資金部分提領出來重複循環使用，此由陳軒冠帳戶雖幾乎每日均有現金存入，但亦有頻繁之現金支出一節，即足明瞭。而銀行或投資者乍見陳軒冠上開帳戶有上開金額存入，當會以為旅館營運收入尚佳，如此即能便利原告向銀行融資取得營運所需資金或進一步加強投資者投資或購併之意願。然事實上扣除自有資金部分後存入陳軒冠帳戶之原告現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與發票金額係屬相符，故實際上原告並無短報銷售額而逃漏營業稅之情事，原告確無被告所指漏報未分配盈餘之違章情節等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
（一）查同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰案，原告所執與本件行政訴訟案相同之理由，業經鈞院97年度訴字第439號判決
：「原告之訴駁回。」並經最高行政法院98年度裁字第1890號裁定：「上訴駁回。」確定在案。而同一漏稅事實之營利事業所得稅行政救濟案件，業經財政部訴願駁回在案。被告依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第2款、第10款及第102條之2第1項前段之規定，核定原告91年度未分配盈餘1,378,558元，並無不合。
（二）原告91年度漏報課稅所得額2,286,874元（漏報營業收入
12,036,143元×同業淨利率19%＋漏報利息所得7元）致短
漏報未分配盈餘1,808,485元，有其91年度未分配盈餘申
報書、未分配盈餘核定通知書及被告97年度財營所字第70096103520號處分書可稽，違章事證足堪認定，且未於裁
罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰。被告依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅
額180,848元處0.5倍罰鍰90,400元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原處分卷附之被告91年度未分配盈餘更正核定通知書、繳款書（第5頁、第7頁）及97年2月22日97年度財所得字第70096103704號處分書、違章案件罰鍰繳款書（第4頁、第6頁）等影本可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：本件檢舉人提供之資料無從看出與原告有關。又原告代表人陳軒冠之銀行帳戶雖有供原告使用，但該帳戶每月均有現金支出及資金轉匯，被告未證明該現金支出及資金轉匯全係供原告營業開銷之用，可證陳軒冠帳戶仍有供其私人使用之情形，被告不應將陳軒冠帳戶內之現金收入推定均為原告之營業收入。再者，被告並未統計自陳軒冠帳戶支出或匯出之金額，然該帳戶存入現金後，均有頻繁支出或匯出情形，可證其有重覆回流循環使用，原告並無短漏報銷售額，被告不能以原告違反協力義務，遽認原告有漏報營業收入，原告確無被告所指漏報未分配盈餘之違章情節等語，資為爭議。
五、經查：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核
定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰1、當年度應
納之營利事業所得稅。2、彌補以往年度之虧損。．．．
10、其他經財政部核准之項目。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就
第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及
第102條之2第1項前段所明定。
（二）經查，本件原告91年6月3日至95年6月5日間，申報銷售勞務金額合計23,364,159元，短漏開統一發票並漏報銷售額58,861,780元（其中91年度短漏報12,036,650元），經被告審理結果除追繳稅款2,943,090元外，並按所漏稅額裁
處3倍罰鍰計8,829,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，追減91年銷售額507元（即91年度短漏報12,036,143元）及變更原處分罰鍰為8,829,100元。原告不服，執與本案相同理由，提起行政訴訟，前經本院97年度訴字第439號判決以：「．．．本件經檢舉人提示原告於系
爭期間所記載營業收入之日報表，並指稱所載金額為規避查核有退一位數記載之情形。被告乃依據其日報表所載銀行存款（代號「M」）與原告匯入陳軒冠華南銀行西台南
分行000000000000號等帳戶之存款金額相較，發覺其日報表均退1位記載，所載金額確有相差1位數之情形，例如：日報表94年6月30日及8月31日分別記載現金收入（代號M
）5,202.5元及5,324元，開立發票（代號花）金額1,266
元及1,994元，與系爭帳戶94年7月1日及9月2日分別存入
現金52,025元及53,240元，94年6月30日及8月31日開立發票金額12,660元及19,940元相較，均相差1位數等情，有
陳軒冠華南銀行西台南分行000000000000號帳戶及被告所製作之原告系爭期間申報書查詢明細附原處分卷可稽，足認定原告於日報表記載之現金收入金額確有退一位記載之情事，存入陳軒冠華南銀行西台南分行上開帳戶之金額始為原告之實際上之營業收入。又依上開證物及被告所製作之系爭期間原告各月末日開立發票對照表所示：原告日報表自94年1月至95年4月間各月末日除記載當日營運情況外，亦載明當月累計總收入（代號磊腫）金額，據上開日報表記載，系爭期間原告銷售勞務金額（含住宿及休息）累計29,362,121元（含稅），而系爭帳戶同期間存入金額合計25,466,644元（含稅），被告擇低以系爭帳戶存入金額排除其中非營業之存款利息部分，並減除同期間原告已開立發票申報之銷售額，核定原告於系爭期間短漏開發票並漏報銷售額合計58,861,273元，逃漏營業稅2,943,064元
，據以補稅及裁處罰鍰，已屬對原告有利，而無違誤。．．．再者，原告於系爭期間匯入陳軒冠華南銀行西台南分行上開帳戶之存款金額，及原告實際開立發票金額，均為被告於檢舉人檢舉之後，向相關單位函查始取得，此為檢舉人所未掌握之資料，由此益證檢舉人所提出之文件與事實相符，尚無捏造並設詞陷害原告之情事，亦堪認定。．．．。」為由，判決駁回原告之訴，原告提起上訴，復經最高行政法院98年度裁字第1890號裁定駁回確定，有上開本院97年度訴字第439號判決及最高行政法院98年度裁字
第1890號裁定附本院卷足參。則原告91年度漏報銷售額12,036,143元（計算式：原核定12,036,650元－追減銷售額507元）之事實，洵堪認定。
（三）次查，原告91年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額224,639元，未分配盈餘虧損251,520元，有原告未分配盈餘申報書附原處分卷（第16頁）可稽。嗣經被告查獲原告91年度漏報營業收入12,036,143元，則原告91年度課稅所得額應為2,896,609元〔（申報營業收入淨額3,209,135元＋漏報營業收入12,036,143元）×同業淨利率19%＋非營業收
入總額7元〕，減除依所得稅法第83條規定，按同業利潤
標準核定之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額373,972元，當年度應納之營利事業所得稅714,152元（2,896,609元×25%－10,000元），未分配盈餘應為1,808,48
5元（2,896,609元－373,972元－714,152元），始為適法（詳見原處分卷第19頁未分配盈餘查定更正通知單）。被告原核逕以課稅所得額2,896,706元，減除⑴「依所得稅
法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額」373,972元，⑵「依擴大書面審核營利事
業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額」430,000元，⑶「當年度應納之營利事業所得稅」714,176元，核定未分配盈餘1,378,558元（詳見原處分卷第5頁之被告91年度未分配盈餘更正核定通知書），雖有未合。然基於行政救濟不得更不利於當事人之原則，復查及訴願決定仍應予以維持，尚無不合。原告猶執陳詞，爭執被告違法推測其有上開營業收入云云，即無足取。
（四）另按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第110條之2第1項所規定。本件原告91年度未
分配盈餘應為1,808,485元，業如前述，且原告係將其營
業收入現金匯入陳軒冠華南銀行西台南分行帳戶，並藉營業收入之日報表退一位數記載，以規避查緝，是其就漏稅之違反行政法上義務行為，顯係故意。且縱無故意，原告對其違反行政法上義務之行為，亦有應注意並能注意而不注意之過失，違章事證足堪認定。被告依所得稅法第110
條之2第1項規定，按所漏稅額180,848元（1,808,485元×
10％）處0.5倍罰鍰90,400元（計至百元止），亦非無據
。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告91年度漏報營業收入12,036,143元，核定91年度未分配盈餘1,378,558元
，除補徵稅額137,855元外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰90,400元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。又本件為適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論而為判決。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條
第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　19　　日高雄高等行政法院第二庭
法 官　簡　慧　娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　19　　日
書記官　涂　瓔　純
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。